Lovhenvisninger: Skatteloven § 13-11.   Saken gjelder (se ingress)

1.   Saken gjelder (se ingress)

2.   [Dokumentliste]

2.1. [Dokumentliste i klagesaken for 2014 – 2015]

2.2. [Dokumentliste i klagesaken for 2016 – 2017]

 

3.   Saksforholdet

3.1. Saksforholdet i skattekontorets vedtak

3.1.1.Saksforholdet i vedtaket for 2014 og 2015

Skattekontoret har i vedtaket datert 2. oktober 2018 opplyst følgende om sakens faktum:

«I henhold til master file pkt. 7.2 fremkommer det at A konsernet har sentralisert enkelte fellesfunksjoner i A ASA [A ASA]. De sentraliserte tjenestene kan kategoriseres i følgende transaksjoner:

[Tabell 1: Sentraliserte tjenester etter kategori]

• T1 – Transaksjon 1 – tjenester fra fellesfunksjoner
• T2 – Transaksjon 2 – virkeforsyning
• T3 – Transaksjon 3 – tjenester til selskap i divisjon […]
• T4 – Transaksjon 4 – tjenester til selskap i divisjon […]
• T5 – Transaksjon 5 – tjenester til selskap i divisjon […]
• T6 – Transaksjon 6 – IT systemer
• T7 – Transaksjon 7 – andre tjenester
• T8 – Transaksjon 8 – viderefakturering

For inntektsåret 2014 utgjør kostnadsbasen for sentraliserte tjenester følgende:

[Tabell 2. Sum kostnader ved sentralisert tjenesteyting for 2014]

og for inntektsåret 2015 utgjør kostnadsbasen for sentraliserte tjenester følgende:

[Tabell 3. Sum kostnader ved sentralisert tjenesteyting for 2015]

[...]

Selskapet ble i kontorets brev av 19. februar 2016 bedt om å framlegge internprisingsdokumentasjon for inntektsårene 2014 og 2015. Selskapet framla slik dokumentasjon i epost av 5. mai 2016. I kontorets brev av 21. juni 2016 ble selskapet (bl.a.) bedt om å redegjøre for hvorfor det ikke var anvendt et fortjenestepåslag ved utfakturering av hovedkontortjenester. Selskapet besvarte kontorets spørsmål i brev av 31. august 2016. Selskapet ble varslet fristavbrytende om mulig endring for utfakturerte konserntjenester for 2014 i kontorets brev av 23. november 2016.

Selskapet ble deretter med bredere begrunnelse varslet om mulig endring for 2014-2015 i kontorets brev av 28. juni 2017, der kontoret la til grunn at selskapets inntekt var redusert, som følge av at selskapet hadde utfakturert konserntjenester uten et fortjenestepåslag, slik at det i henhold til sktl. § 13-1 var hjemmel til å fastsette selskapets inntekt ved skjønn. Varselet ble besvart i selskapets brev av 16. oktober 2017, der selskapet opprettholdt påstand i selvangivelsen. Selskapets syn var at det var armlengdes å utfakturere de aktuelle konserntjenester uten et påslag. For øvrig vises det til selskapets brev i sin helhet. [...]

I kontorets brev av 7. juni 2018 ble selskapet oversendt kontorets utkast til vedtak for 2014-2015.

Selskapet ved advokatfirmaet B kommenterte utkast til vedtak i brev av 31. august 2018. I brevet er standpunktet om at det ikke foreligger inntektsreduksjon opprettholdt. [...].»

Skattekontoret fattet vedtak for 2014-2015 den 2. oktober 2018 med følgende slutning:

«Inntektsåret 2014: Alminnelig inntekt økes med 925 000

Inntektsåret 2015: Alminnelig inntekt økes med 935 000»

Beregningsgrunnlaget for inntektstilleggene fremgår av følgende tabell på side 17 i vedtaket:

[Tabell 4: Beregningsgrunnlag for skjønnet -inntektsårene 2014-2015]

Påslaget på 5% er basert på en TNMM analyse utført av skattekontoret.

Skattepliktige påklaget vedtaket i brev datert 13. november 2018.

3.1.2 Saksforholdet i vedtaket for 2016 og 2017

I vedtaket datert 30.april 2019 vedrørende inntektsårene 2016-2017 opplyser skattekontoret at:

«Denne saken er en oppfølging av Skattekontorets vedtaket av 2. oktober 2018 [...].

Selskapet ble i kontorets brev av 2. oktober 2018 bedt om å opplyse om eventuelle endringer i metodevalg for utfakturering av konserninterne tjenester eller innholdet i tjenestene. Opplysninger i selskapets svarbrev av 19. november 2018 indikerte ingen slike endringer. Saksforholdet for 2016-2017 er dermed identisk med saksforholdet i vedtaket av 2. oktober 2018 som gjaldt 2014-2015 og derfor er informasjon om saksforholdet og kontorets vurdering i dette vedtaket uendret, foruten oppdaterte tall for kostnadsbasen.»

Saksgangen er ikke særskilt opplyst utover det som fremgår av dokumentlisten.

Kostnadsbasen for sentraliserte tjenester utgjorde følgende for 2017 og 2016 jf. vedtaket, side 4:

[Tabell 5. Sum kostnader ved sentralisert tjenesteyting for 2016]

[Tabell 6. Sum kostnader ved sentralisert tjenesteyting for 2017]

Skattekontorets vedtak for inntektsårene 2016-2017 har følgende slutning:

«Inntektsåret 2016: Alminnelig inntekt økes med 936 000

Inntektsåret 2017: Alminnelig inntekt økes med 1 014 000»

Grunnlaget for inntektstilleggene fremgår av følgende tabell på side 16 i vedtaket:

[Tabell 7: Beregningsgrunnlag for skjønnet -inntektsårene 2016-2017]

Skattepliktige påklaget vedtaket i brev datert 11. juni 2019.

3.2. Opplyst faktum i klage

Slik sekretariatet oppfatter saken er selskapet og skattekontoret enige om de faktiske forhold. Sekretariatet utfyller beskrivelsen av sakens faktum med det som er opplyst i klagene.

3.2.1. Faktum i klagen for 2014 og 2015

Følgende er opplyst i klagen datert 13. november 2018:

«A er morselskapet i A konsernet og har det overordnede administrative ansvaret for konsernets virksomhet. [...]

A konsernet har sentralisert enkelte tjenestefunksjoner ("Fellesfunksjoner"), som store deler av konsernet har nytte av i A og C AB ("C AB"). Samtlige kostnader knyttet til Fellesfunksjoner samles i A ved at C AB viderefakturerer sin kostnadsbase knyttet til Fellesfunksjoner til A.

A allokerer kostnadene knyttet til Fellesfunksjoner til datterselskapene i konsernet uten å ilegge fortjenestepåslag.

Sentraliseringen av Fellesfunksjonene bidrar til en effektiv forvaltning av konsernet, stordriftsfordeler og leder til kostnadseffektivitet for konsernet som helhet. Sentraliseringen av Fellesfunksjonene gir også større sikkerhet for at det blir samme gode kvalitet på ytelsene i hele konsernet og gjør det lettere for ledelsen ved hovedkontoret å utføre planlegging og kontroll av virksomheten i de ulike konsernselskapene.

Grovt sett kan kostnadene knyttet til Fellesfunksjonene inndeles i følgende hovedgrupper:

- Kostnader opparbeidet av A [selskapet] som allokeres ut til datterselskaper i Norge ved bruk av indirekte metode.

- "Pass-through costs" som består av kostnadene påløpt av C AB og andre tredjeparter.

- Kostnader opparbeidet av A som allokeres ut til datterselskaper ved bruk av direkte metode (CUP).

Tjenesteyting innad i Norge

Av Vedtaket punkt 4 følger det at Skattekontoret etter en konkret vurdering har kommet frem til at de ikke tar opp saken for den del av kostnadene som allokeres til de norske konsernselskapene ved bruk av indirekte metode, jf. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 nr. 14 ("Skatteforvaltningsloven") § 12-1. Bakgrunnen er at inntektstillegg som følge av internprisingsavgjørelser i norsk alminnelig inntekt ikke vil ha økonomisk betydning hverken for Skattekontoret eller Selskapet grunnet plikten til korresponderende retting.

Tredjepartskostnader

Skattekontoret er enig med Selskapet i at såkalte "pass-through costs" som består av kostnadene knyttet til Fellesfunksjoner utøvet av C AB og andre tredjepartskostnader skal allokeres ut til kost uten fortjenestepåslag. Tjenestene som ytes av C AB (og eksterne tredjeparter) er selvstendige og inngår ikke i tjenesteleveransen fra A. A yter ingen funksjoner, eier ingen eiendeler eller holder noen form for risiko knyttet til kostnadene som allokeres fra det svenske datterselskapet eller fra eksterne tredjeparter. A tilfører ikke ytterligere verdi eller integrerer tjenestene som ytes av C i sin tjenesteleveranse. Det er derfor i tråd med armlengdeprinsippet som definert i OECDs Mønsteravtale artikkel 9, at kostnadene knyttet til Fellestjenestene utøvet av C (og eksterne tredjeparter) allokeres til datterselskapene i konsernet til kost. Dette har støtte i OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2017) ("OECD TPG") paragraf 2.99. Vi viser til Merknader til utkast til vedtak punkt 2.3.

Kostnadene fra C samt øvrige tredjepartskostnader utgjorde TNOK 43 569 i 2014 og TNOK 50 322 i 2015. Det vises til tabellen nedenfor.

[Tabell 8. Sum «pass-through» kostnader for 2014 og 2015]

Direkte metode

Videre følger det av Vedtaket at Skattekontoret er enige med Selskapet i at kostnader som knytter seg til Felleskostnader fra A som allokeres ved bruk av direkte metode (CUP) skal allokeres til kost. A benytter direkte fakturering for visse tjenester der medgåtte ressurser kan måles nøyaktig. Dette gjelder konkrete tjenester knyttet til basis IT-systemer samt ERP-systemer som logistikk, økonomi og lønnssystemer. Kostnadene som ble utfakturert etter direkte metode fra A utgjorde TNOK 8 810 i 2014 og TNOK 7 524 i 2015. Vi viser til Merknader til utkast til vedtak punkt 2.3 og tabellen ovenfor.

Tjenester ytt til utenlandske datterselskap

Skattekontoret mener at det bør ilegges et fortjenestepåslag på 5 % på kostnader knyttet til Fellesfunksjoner utøvet av A som allokeres til datterselskaper i utlandet ved bruk av indirekte metode. Det er dette som er sakens kjerne.

Tabellene nedenfor gir en oversikt over kostnadene som er gjenstand for indirekte allokering av Fellesfunksjoner utøvet av A til datterselskap i utlandet i inntektsårene 2014 og 2015 som er gjenstand for skjønnsligning etter Vedtaket.

[Tabell 9. Kostnadsbase benyttet i skattekontorets skjønn for 2014 og 2015]

Kostnadene knyttet til Fellesfunksjoner utøvet av A som ble utfakturert ved bruk av indirekte metode til [Utland 1] og [Utland 2] utgjorde TNOK 18 502 i 2014 og TNOK 18 707 i 2015. Skattekontorets skjønnsligning basert på dette grunnlaget ledet til en inntektsøkning for inntektsårene 2014 og 2015 med henholdsvis TNOK 925 000 og TNOK 935 000, totalt for begge inntektsårene TNOK 1 860 med hjemmel i Skatteloven § 13-1. Grunnlaget for skjønnsligningen som beskrevet er vist i tabellen nedenfor.

[Tabell 10. Fastsettelse av inntektstillegget for 2014 og 2015 i skattekontorets vedtak]

3.2.1. Klagen for 2016 og 2017

I klagen datert 11. juni 2019:

«[...]

Tredjepartskostnader

[...]

Kostnadene fra C samt øvrige tredjepartskostnader utgjorde TNOK 50 899 i 2016 og TNOK 51 625 i 2017. Det vises til tabellene nedenfor.

[Tabell 11. Sum «pass-through» kostnader for 2016 og 2017]

Direkte metode

[...] Dette gjelder konkrete tjenester knyttet til basis IT-systemer samt ERP-systemer som logistikk, økonomi og lønnssystemer. Kostnadene som ble utfakturert etter direkte metode fra A ASA utgjorde TNOK 7 500 i 2016 og TNOK 6 557 i 2017. Vi viser til Merknader til tabellen ovenfor.

Tjenester ytt til utenlandske datterselskap

Skattekontoret mener at det bør ilegges et fortjenestepåslag på 5 % på kostnader knyttet til Fellesfunksjoner utøvet av A ASA som allokeres til datterselskaper i utlandet ved bruk av indirekte metode. Det er dette som er sakens kjerne.

Tabellene nedenfor gir en oversikt over kostnadene som er gjenstand for indirekte allokering av Fellesfunksjoner utøvet av A ASA til datterselskap i utlandet i inntektsårene 2016 og 2017 som er gjenstand for skjønnsligning etter Vedtaket.

[Tabell 12. Kostnadsbase benyttet i skattekontorets skjønn for 2016 og 2017]

Kostnadene knyttet til Fellesfunksjoner utøvet av A ASA som ble utfakturert ved bruk av indirekte metode til [Utland 1] og [Utland2] utgjorde TNOK 18 725 i 2016 og TNOK 20 283 i 2017. Skattekontorets skjønnsligning basert på dette grunnlaget ledet til en inntektsøkning for inntektsårene 2016 og 2017 med henholdsvis NOK 936 000 og NOK 1 014 000, totalt for begge inntektsårene NOK 1 950 000 med hjemmel i Skatteloven § 13-1. Grunnlaget for skjønnsligningen er vist i tabellen nedenfor.

[Tabell 13. Fastsettelse av inntektstillegget for 2016 og 2017 i skattekontorets vedtak]

3.3. Øvrige opplysninger fra Master file, selskapets årsregnskap for 2014-2017 og korrespondanse med selskapet under skattekontorets saksbehandling

3.3.1. Juridisk struktur

Figur 1: Juridisk struktur i konsernet jf. Master file for 2014 side 7

[Illustrasjon]

Morselskapet A ASA er eiet av D (25,1%), E AS (23,8%), F AS (15,8%), G (11,9%), H (11,7%), I (7,3%) og J (4,0%), samlet 99,6%. De resterende 0,4% eies i hovedsak av privatpersoner og organisasjoner.

3.3.2. Operasjonell struktur

Figur 2: Operasjonell struktur i konsernet jf. Master file for 2014 side 8

[Illustrasjon]

A-konsernet består av […] produksjonsselskaper fordelt på [...] produksjonssteder i Norge og [Utland 1], samt 32 kontor for salg, service og montering i Norge, [Utland 1], [Utland 2], [Utland 3], [Utland 4] og [Utland 5]. Produksjonsselskapene produserer hovedsakelig […]

Konsernets virksomhet er organisert i tre divisjoner; […], [...] og […]. Virksomheten er i sin helhet rettet mot profesjonelle aktører. I inntektsåret 2014 omsatte A ASA for NOK 8,8 milliarder og hadde ca. 3.300 ansatte.

Det skandinaviske markedet står for 80 prosent av salgsinntektene, og 85 prosent av konsernets produkter og tjenester brukes til nybygg eller renovering av boliger og næringseiendommer. Produksjonen foregår hovedsakelig i Norge og [Utland 1]. Produksjonen i de to landene er omtrent like stor, men de utenlandske enhetene eksporterer en større andel av produksjonen enn de norske.

3.3.3. Morselskapets operasjonelle rolle i konsernet

1) Nærmere om Transaksjon 1 til 5 angitt i Tabell 1

Det opplyses på side 22 i Master file for 2014 at Transaksjon 1 til Transaksjon 5 gjelder konserninterne tjenester som ytes av og A og C og som utfaktureres av A ved bruk av indirekte prisingsmetode. De sentraliserte tjenestene kan karakteriseres som administrative fellesfunksjoner og representerer ikke kjernevirksomheten til A-konsernet. Det er tale om lavrisiko tjenester som ikke krever spesialkompetanse.

Tabell 13: Oppsummering av transaksjonene hvis kostnader fordeles ved indirekte allokering (basert på Master file side 22-31)

[Tabell]

* Kostnadsbasen på TNOK 49 912 er summen av kostnader påløpt i C (TNOK 19 446) og A ASAs egne kostnader (TNOK 30 466), jf. tabell 8 over. As egne kostnader fordeles igjen mellom kostnader ved tjenesteyting til norske konsernselskaper med TNOK 11 964 og kostnader ved tjenesteyting til [Utland 1] og [Utland 2] konsernselskaper med TNOK 18 502.

Det opplyses på side 35 i Master file at divisjonsledelsen for divisjon […] er i sin helhet ansatt i A og C. I divisjon […] er markedsføring/salgs funksjoner utøvet i kundesentrene lokalisert i Norge, [Utland 1 og [Utland 2]. I divisjon […] er tilsvarende funksjoner utøvet i det enkelte selskap, da det ikke er like store synergier ved å koordinere disse funksjonene sentralt gjennom en divisjonsledelse for disse selskapene. Divisjon […] har derfor et større behov for tjenester knyttet til divisjonsledelse fra A og C enn det som er tilfelle for divisjon […] og […].

2) Nærmere om Transaksjon 6 til 8 angitt i Tabell 1

De øvrige sentraliserte tjenestene i oversikten over, Transaksjoner 6 til 8, utfaktureres etter en direkte metode og gjelder hovedsakelig innkjøp av software, hardware, lisenser mv eller viderefakturering av tjenester levert av tredjeparter. Med direkte metode menes her, slik sekretariatet forstår, enten viderefakturering av tredjeparts innkjøpspris til bestillende konsernselskap eller fakturering av medgått tid x timepris (hvor timeprisen er fastsatt ved bruk av «CUP» metoden).

Skattekontoret ser ut til å ha akseptert selskapets prising av transaksjonene 6 til 8, men sekretariatet tar inn en kort beskrivelse også av disse transaksjonene med tanke på en helhetlig presentasjon av morselskapets aktivitet.

Tabell 14: Oppsummering av transaksjonene hvilket kostnader fordeles ved direkte allokering (basert på Master file side 31-33)

[Tabell]

4) Aksjonæraktivitet

Det opplyses i Master file at enkelte driftsrelaterte kostnader som påløper i selskapet ikke blir viderefakturert. Fra Master file side 22 gjengis:

«Kostnader som ikke har noen økonomisk eller kommersiell verdi som styrker datterselskapets forretningsmessige posisjon allokeres ikke ut fra A til datterselskapene. Slike kostnader viderefaktureres heller ikke fra C til A. Eksempler på kostnader som ikke belastes datterselskaper er aksjonærkostnader og overordnet styring/ledelse av konsernet på aksjonærnivå.»

I tillegg yter A finansielle tjenester til datterselskap i konsernet (jf. Master file side 13). For en nærmere beskrivelse av morselskapets finansieringsfunksjon er det vist til Local file.

3) Finansieringsfunksjon- opplyst i Local file for 2014

Det fremgår av Local file side 9-13 at morselskapets finansielle avdeling bistår samtlige konsernselskaper med langsiktig (lånetransaksjoner) og kortsiktig finansiering (konsernkontoordning). Den interne utlånsrenten fastsettes på grunnlag av morselskapets samlede innlånskostnad inkludert rentesikring, med tillegg av en margin for administrasjon. For inntektsåret 2014 er det benyttet en margin på 50 basispoeng (0,5%) for administrasjon, se side 20 i Local file. Dette gjelder imidlertid ikke ved prising av innskudd og uttak fra konsernkontoordningen.

3.3.4. Morselskapets regnskapstall

Tabell 15: Morselskapets balanse i perioden 2014-2017

[Tabell]

Tabell 16: Morselskapets resultatregnskap i perioden 2014-2017

[Tabell]

Driftsinntekter i 2014 utgjør i henhold til regnskapsnote 2 MNOK 87,6 som tilsvarer sum av sentraliserte tjenester etter både indirekte og direkte metode, jfr. Master File side 22.

Det foreligger ikke informasjon om antall ansatte innenfor de ulike avdelingene i morselskapet.

Fra selskapets brev datert 31. august 2016, punkt «Underskudd» gjengis:

«Driften av holdingselskapsfunksjonen inkl. morselskapsfunksjoner har i perioden 2015 – 2013 gitt et negativt driftsresultat på i gjennomsnitt MNOK 43,6. Resultatet er normalisert gjennom korreksjoner av spesielle engangsposter på hhv. MNOK 12,6 i 2014 og MNOK 1,1 i 2013. Kostnader relatert til et strukturcase for konsernet resulterte i skifte av konsernsjef. Det vises til oppstilling i vedlegg 4.

I et normalt driftsunderskuddsnivå på cirka MNOK 40 ligger kostnader til styre og bedriftsforsamling, andel av kostnader knyttet til konsernsjef med sekretær, andel av avdeling økonomi- og finans , andel av oppgaver innen HR og kommunikasjon. I tillegg inngår enkelte IT aktiviteter og kostnader knyttet til IT-verktøy som er nødvendig for å drifte et holdingselskap / morselskap samt utviklingsoppgaver som på balansetidspunktet ikke danner grunnlag for belastning ut på datterselskapene.»

3.3.5 Regnskapstall for konsernselskapene i [Utland 1]

I vedlegg 2 til selskapets brev datert 31. august 2016 er det opplyst følgende tall for de svenske konsernselskapene:

3.3.6 De inngåtte konserninterne avtaler om tjenesteyting etter indirekte metode

Det er inngått separate avtaler mellom A og hvert tjenestemottakende selskap. Avtalene er vedlagt Master file 2014 som vedlegg 4 (side 163- 255). Avtalene er korte (kun 1 side) og spesifiserer punktvis hvilke tjenester som omfattes. Det årlige vederlaget for tjenestene T1 og T3- T5 er angitt som et fast beløp (SEK for de utenlandske selskapene og i NOK for de norske), men det fremgår at beløpet er fastsatt utfra en bestemt prosent av tjenestemottakers budsjetterte driftsinntekter. Prosenten varierer mellom 0,15%, 0,2% eller 0,63% avhengig av divisjon ([...] mv.). Samtlige avtaler angir at fakturering skal skje månedlig med 1/12 av totalbeløpet. For transaksjon T2 (virkeforsyning) er vederlaget fastsatt utfra budsjettert innkjøp av virke.

Samtlige avtaler er signert juni 2014.

3.3.7 Analyse av transaksjonspartenes funksjoner-eiendeler og risikoer (FAR-analyse)

I Master file for 2014 side 25 til side 30 er det gjort en separat analyse for hver transaksjon, men det er benyttet samme tekst. Fra side 25 gjengis:

Risiko

Tjenesteyter

Tjenesteyter bærer markedsrisiko. Selv om A-konsernet har valgt å strukturere administrative tjenester gjennom konsernintern tjenesteytelse kan andre selskaper i konsernet og/eller eksterne tjenesteytere helt eller delvis erstatte dagens tjenesteytere. Imidlertid er valgt struktur basert på stordriftsfordeler og effektiv forvalting slik at markedsrisikoen i fremtiden anses som lav.

Driftsrisiko

Tjenesteyter har begrenset risiko knyttet til drift eller kontraktene som sådan, det vil si lav risiko knyttet til kostnadsoverskridelser og ansvar for tjenestekvaliteten. Da allokeringsnøklene er basert på budsjetterte driftsinntekter bærer A ASA og datterselskapene noe risiko knyttet til budsjettavvik. A ASA samarbeider med datterselskapene om utarbeidelse av budsjetter. I et historisk perspektiv vil det forekomme noe avvik, men det er ikke avdekket vesentlige avvik tidligere. Det er antatt at budsjetterte tall vil gi et riktig bilde over tid. Driftsrisikoen anses derfor som lav.

Kredittrisiko

Kredittrisikoen anses som lav som følge av det langsiktige avtaleforholdet mellom partene- i transaksjonen, samt kredittsituasjonen i de berørte selskapene.

Valutarisiko

Hovedregelen er at mottakere av tjenestene faktureres i sin lokale valuta. [...] A-konsernet har en hedgingstrategi for å redusere den totale valutarisikoen i konsernet. Valutarisikoen anses derfor som lav.

[...]

3.4. Sekretariatets saksbehandling av klagene

Den skattepliktiges klage til Skatteklagenemnda på vedtaket for inntektsårene 2014-2015 ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda 10. desember 2018.

Klagen vedrørende de senere årene (2016 – 2017) ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda 9. august 2019.

Sekretariatet har funnet det hensiktsmessig å behandle klagene samlet i én innstilling jf. avtale med selskapet, se korrespondansen 22- 23. oktober 2019 inntatt i vedlegg 28 til innstillingen.

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn den 12. juni 2023. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til utkastet.

4.   Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges anførsler i klagene og brevet datert 31. august 2018 kan oppsummeres slik:

4.1.Primære anførsler

Primært anføres det at det er i tråd med armlengdeprinsippet å allokere kostnadene knyttet til Fellesfunksjonene til datterselskapene i [Utland 1] og [Utland 2] uten et særskilt fortjenestepåslag. Vilkårene for skjønnsligning etter Skatteloven§ 13-1 er dermed ikke til stede som følge av at det ikke foreligger inntektsreduksjon.

• OECDs retningslinjer og Skatteforvaltningsforskriften§ 8-11-8

Det følger av Skatteloven§ 13-1 fjerde ledd at skattemyndighetene skal ta hensyn til OECDs retningslinjer ved vurderingen av om det foreligger grunnlag for skjønnsligning.

OECDs retningslinjer og Skatteforvaltningsforskriften§ 8-11-8 åpner for at allokering til kost kan være i tråd med armlengdeprinsippet når dette er særskilt begrunnet. Selskapet mener at utfaktureringen uten påslag i denne saken er omfattet av typetilfellene som omtales i OECDs retningslinjer (2010-versjonen) pkt 7.33, 7.34 og 7.37. Dette er nærmere begrunnet med følgende argumenter:

• Tjenestenes art og omfang

Det er her tale om Fellesskapstjenester som ikke utgjør kjernevirksomheten til A ASA det er ikke tale om betydelige beløp og direkte allokering er ikke praktisk.

En samordning og felles utnyttelse av forskjellige administrative tjenester er både kostnadseffektivt for konsernet som sådan, gjør det lettere å utnytte kompetanse på tvers av organisasjonen, og lettere å utvikle og dele «beste praksis». At A ASA har valgt å samle en del kompetanse sentralt, skal ikke påføre det enkelte datterselskap merkostnader i forhold til om de hadde hatt kompetansen lokalt hos seg eller om A ASA hadde vært organisert som én juridisk enhet med avdelinger.

• Tjenestene ytes av morselskapet i konsernet

Det å foreta utbelastninger til datterselskap uten særskilt fortjenestepåslag synes å være en nokså vanlig, og akseptert, fremgangsmåte, både for norske og utenlandske konsern. Særlig gjelder dette når det er morselskapet i konsernet som yter management tjenestene, slik som er tilfelle for A ASA. Et morselskap har ikke som virksomhetsområde å yte konserninterne tjenester til datterselskapene i konsernet. Morselskapets oppgave vil normalt være å optimalisere og koordinere datterselskapenes virksomhet. Til slutt vil det også være morselskapet selv som oppebærer fordelene av kostnadseffektive og velfungerende datterselskap. Dette er også tilfelle for A ASA.

• Økt kostnadsnivå reflektert i kostnadsgrunnlaget

Det påpekes at «kostnadsbasen inneholder blant annet lønnskostnader, bonus, sosiale kostnader mv. slik at vederlag for de utførte funksjoner blir dekket gjennom belastningen av kostnadsbasen». Slik sett vil kostnadsbasen langt på vei reflektere armlengdeprisen på de funksjoner som faktisk utføres.

• Analyse av funksjoner-eiendeler og risikoer (FAR-analyse)

Selskapet argumenterer for at tjenesteytingen innebærer lavere risikoer for morselskapet sammenlignet med uavhengige tjenesteleverandører. Selskapet fremhever følgende punkter:

- Kostnadsbasen er en såkalt "full kost metode" hvilket innebærer at den inneholder alle direkte og indirekte kostnader knyttet til tjenesteytelsen. Det er de faktiske kostnadene som blir belastet av A ASA slik at det ikke foreligger risiko for kostnadsoverskridelser.

- Utøvelsen av Fellesfunksjoner innebærer lavere risiko sammenlignet med lignende tjenester i det åpne markedet blant annet fordi det foreligger et langvarig kontraktsforhold. Videre er det ikke behov for tvisteløsningsmekanismer. Dette leder til lavere transaksjonskostnader sammenlignet med lignende transaksjoner i det åpne markedet.

- A ASA påtar seg minimal kapitalbinding gjennom månedlig fakturering.

- erfarne ansatte er de mest verdifulle eiendelene som benyttes i tjenesteytingen og deres lønn er tatt med i kostnadsbasen. Verdiene av erfarne ansatte er dermed inkludert i armlengdeprisen.

• Hensynet til likebehandling, ligningspraksis og praksis i andre land :

Selskapet viser til side 8 i vedtaket datert 30. april 2019 hvor skattekontoret refererer til OECDs retningslinjer paragraf 7.37 [hvor det fremgår at skattemyndighetene "might be willing" til å akseptere at tjenester kan utallokeres til kost uten særskilt fortjenestepåslag]. Skattekontoret viser til at dette er en tilnærming som ikke er praktisert av kontoret av hensyn til likebehandling med andre skatteytere. A ASA er ikke enig i dette. Selskapet er kjent med at norske skattemyndigheter, herunder Sentralskattekontoret for storbedrifter, i enkelte tilfelle har akseptert at morselskap foretar utbelastninger for administrative tjenester til kost, det vil si uten særskilt fortjenestepåslag. Videre er det også relativt vanlig, i alle fall innenfor OECD, at utenlandske morselskap belaster ut tjenester til sine datterselskap, herunder norske datterselskap, uten særskilt fortjenestepåslag. Så vidt kjent for selskapet reiser dette normalt ikke problemer i tjenesteyters hjemland. Erfaringer fra UK viser at britiske skattemyndigheter i alle fall i en uttalelse har lagt til grunn at utbelastning til kost anses akseptabelt all den tid det å yte tjenester ikke anses som "core business" for det tjenesteytende selskapet.

Et viktig og klart uttalt formål med OECDs retningslinjer er å unngå dobbeltbeskatning og hindre konflikter mellom skatteyter og skattemyndighetene. OECD påpeker derfor viktigheten av at retningslinjene praktiseres på samme måte i de ulike OECD landene. Norske skattemyndigheter bør derfor ikke tolke og praktisere OECDs retningslinjer på en måte som avviker fra andre OECD land, og det bør heller ikke være avvik i praksis innenfor Norge.

I motsetning til det Sentralskattekontoret hevder i sitt vedtak datert 30. april 2019 vil derfor hensynet til likebehandling tvert imot tale for at kostnadene knyttet til Fellesfunksjonene fra A ASA må kunne allokeres til datterselskapene i A ASA uten krav om å ilegge et særskilt fortjenestepåslag. Det synes i alle fall ikke å være noe helt ensartet praktisering, det benyttes og aksepteres noe forskjellig tilnærming.

4.2.Subsidiære anførsler

• Påslaget på 5% er for høyt

Forutsatt at det skal beregnes et fortjenestepåslag på disse kostnadene anfører selskapet at fortjenestepåslaget skal reduseres til 1 % i tråd med tjenesteyters minimale risikoprofil og kapitalbinding.

Det vises til praksis fra Oljeskattekontoret og Klagenemnda for petroleumsskatt som underbygger at et fortjenestepåslag på 1 % må anses å være i tråd med armlengdeprinsippet, jf. Kjennelsene- PSK-2016-2 og PSK-2015-16. Videre er det vist til presentasjonen "Konserninterne tjenester, fortjenestepåslag» av Fredrik Stokke Hall, seksjonssjef ved skatteøkonomisk avdeling i Oljeskattekontoret (vedlegg 2 til klagen for 2016-2017).

Oljeskattekontoret, med støtte fra Klagenemnda for petroleumsskatt, begrunner en fortjenestemargin på 1 % med at det er lav eller ingen risiko forbundet med intern tjenesteyting, kun en viss risiko knyttet til marginal kapitalbinding. Denne argumentasjonen gjør seg etter selskapets syn like godt gjeldende for konsern utenfor olje og gass næringen og er treffende for det konkrete tilfelle i A ASA. Prinsippet om likebehandling utgjør en grunnleggende rettsikkerhet for skattyter og skal blant annet hindre vilkårlighet fra skattemyndighetenes side. Like tilfeller skal behandles likt. Etter Selskapets syn er det ingen grunn til at selskaper som opererer innenfor olje og gass næringen skal behandles annerledes enn andre selskap når det kommer til prising av Fellesfunksjoner. En høy skattesats for olje og gass selskap kan ikke begrunne strengere praktisering av de generelle internprisingsreglene. Administrative tjenester i Oljesektoren skiller seg ikke fra administrative tjenester i andre næringer. Som Skattekontoret selv skriver på side 11 i vedtaket datert 30. april 2019 er det ikke relevant å trekke inn industriforskjeller, så lenge tjenestetypene er de samme. Skattyter har grunn til å forvente konsistent praksis blant norske skattemyndigheter.

På side 19 i vedtaket datert 30. april 2019 synes Skattekontoret å hevde at de særskilte lisensavtalene som benyttes i olje- og gassektoren kan begrunne en forskjell i marginpåslag. Dette er etter selskapets oppfatning ikke et relevant argument. De administrative tjenestene som leveres til norske olje- og gasselskap ytes helt uavhengig av de særskilte lisensavtalene, og også uavhengig av om mottaker av tjenestene er operatør. "No gain, no loss prinsippet" er innført for at operatøren skal drifte lisensfellesskapet på en mest mulig kostnadseffektiv måte. Selskapet skal ikke ha noen egeninteresse i å bruke unødvendig tid og ressurser på å drifte lisensen på fellesskapets vegne. I så måte burde dette også støtte opp under at et morselskap må kunne utøve administrative tjenester til andre konsernselskap uten fortjeneste, jf. vår prinsipale påstand. Det er på mange måter de samme hensyn som gjør seg gjeldende.

2) Skattekontorets TNMM-analyse kan ikke legges til grunn

I brevet datert 31. august 2018 påpekes følgende svakheter ved skattekontorets TNMM-analyse:

«[...] Geografisk område

Det følger av «Veiledning for gjennomføring av en databaseundersøkelse»,Vedlegg 2 til Retningslinjer for dokumentasjon av prisfastsettelsen ved kontrollerte transaksjoner og overføringer» publisert av Skattedirektoratet i 2007» («Veiledning for gjennomføring av en databaseundersøkelse») på side 7 at markeder i forskjellige geografiske områder kan ha ulike betingelser. Skattekontoret har i sin benchmarkanalyse valgt å begrense søket til kun å omfatte selskaper som er skattemessig hjemmehørende i Norge. Selskapet viser til at de har datterselskaper i Norge, [Utland 1], [Utland 2], [Utland 3], [Utland 5], og i [Utland 4]. Selskapet anfører at et utvidet søk til Nord-Europa/EU ville ledet til et sammenligningsgrunnlag som har større likhetstrekk med det markedet hvor A ASA opererer.

[...] Foretakets størrelse

Størrelsen på foretaket er egnet til å påvirke sammenlignbarheten. I sin Veiledning for gjennomføring av en databaseundersøkelse viser Skattedirektoratet til at det derfor bør påses at sammenligningsgrunnlaget består av selskaper mv. som har omtrent samme størrelse som foretaket selv. Skattedirektoratet viser også til at ett av søkekriteriene bør være antall ansatte.

Av oversikten over «accepted companies» i Appendix A følger det at sammenligningsgrunnlaget består av selskaper med mellom tre og 20 ansatte. Selskapene er dermed vesentlig mindre enn A ASA. Dette taler klart for at selskapene som er benyttet i benchmark analysen ikke er sammenlignbare med A ASA. Antall ansatte er særlig aktuelt ved utarbeidelse av et sammenligningsgrunnlag for prising av sentraliserte tjenester. Kostnadene knyttet til disse tjenestene vil i stor grad påvirkes av antall ansatte. Generelt er det dyrere å være et lite eller mellomstort selskap, Videre vil større selskaper i stor grad oppnå stordriftsfordeler.

[...] Industri/ Bransje

Det følger av Veiledning for gjennomføring av en databaseundersøkelse på side 6 at det ved utarbeidelse av benchmark analyser skal tas utgangspunkt i den bransjekode som foretaket er registrert under. A ASA opererer innen produksjon og utvikling av produkter av type [...]. Ifølge Brønnøysundregisteret har selskapet næringskode [...] Selskapene som er inntatt i benchmark analysen utført av Skattekontoret opererer i følgende industrier:

- «Computer consultancy activities

- Computer facilities management activities

- Computer information technology and computer service activities

- Data processing, hosting and related activities; web portals

- Other information service activities nec

- Activities of holding companies

- Activities of head offices, management consultancy activities

- Adverticing and marketing research

- Employment activities

- Combined office administration service activities

- Other business support service activities ne”" 

Fra dette utgangspunktet er det gjort visse manuelle justeringer, vi forstår at blant annet holdingselskapene er fjernet fra sammenligningsgrunnlaget. Ingen av selskapene som er benyttet som sammenligningsgrunnlag i benchmark analysen opererer i samme industri som A ASA. Dette taler for at selskapene ikke er sammenlignbare.

Oppsummert

Gjennomgangen ovenfor viser at benchmark-analysen som Skattekontoret legger til grunn for sin fortjenestemargin inneholder flere sentrale svakheter. Resultatet i benchmark analysen til skattekontoret er således vilkårlig. A ASA anmoder derfor om at denne benchmark analysen ikke tillegges vekt.»

3) tjenesteytingen er i realiteten en kostnadsbidragsordning (KBO)

Bakgrunnen for at det ikke er anvendt fortjenestepåslag skyldes hovedsakelig at aktivitetene i stor grad er tilgjengeliggjort for de ulike kommersielle enhetene, og oppsettet bærer følgelig preg av å være tjenestedeling med tilhørende kostnadsdekningsprinsipp.

Kostnadsbidragsordninger kjennetegnes blant annet ved at flere konsernselskaper går sammen om i fellesskap å erverve, produsere eller yte varer eller tjenester til et felles mål. I dette tilfellet har selskapene i A-konsernet gått sammen om fellesfunksjonene. I en kostnadsbidragsordning avtales det videre at kostnader og risikoer forbundet med å yte fellesfunksjonene fordeles mellom partene. I nærværende sak yter C og A ASA i praksis tjenester til kostnadsbidragsordningen. De øvrige selskapene i A-konsernet som har nytte av fellesfunksjonene bidrar gjennom kostnadsdekning. Kostnadene knyttet til fellesfunksjonene fordeles på datterselskapene i A-konsernet i tråd med de enkelte datterselskapenes nytte av fellesfunksjonene. Konsernselskapene i A ASA har nytte av kostnadsbidragsordningen ved at de gjennom å sentralisere fellesfunksjonene blant annet oppnår stordriftsfordeler. Selskapet viser også til at etter norsk rettspraksis og juridisk teori er muntlige avtaler like bindende som skriftlige. Etter selskapets syn er dette et argument for at kostnadene knyttet til fellesfunksjonene må kunne allokeres til datterselskapene i [Utland 1] og [Utland 2] uten særskilt fortjenestepåslag, selv om de formelle kravene til opprettelse av en kostnadsbidragsordning ikke er til stede. For ytterligere begrunnelse for at det foreligger KBO med kostnadsdekningsprinsipp (uten påslag) vises det til artikkelen «Prising av konserninterne tjenester» skrevet av saksbehandlere ved Sentralskattekontoret for storbedrifter og Oljeskattekontoret, inntatt i Revisjon og Regnskap nr. 5 2008, og en artikkel inntatt i Utv. 2009 s. 1659 punkt 7.2.2 a) hvor det står at:

«Et annet kjennetegn på en KBO er at det dreier seg om en fordeling av kostnader til et felles tiltak eller prosjekt. Det ligger i begrepet og må følgelig være en forutsetning at dette skjer uten påslag for en fortjeneste. Dersom en felles konsernintern tjeneste prises etter en kostnadsfordelingsmetode med tillegg av et fortjenesteelement, må tjenesten anses som en separat selvstendig ytelse – ikke som en kostnadsbidragsordning.» (selskapets understreking)

Det påpekes også at det følger av OECDs retningslinjer (2010) kapittel VIII (bl.a. pkt. 8.13) at hver enkel deltaker ikke trenger å bidra med det samme i KBO-ordningen. Med andre ord, det er akseptert av OECD at det i en kostnadsbidragsordning kan være enkelte deltakere som kun bidrar med tjenester og andre som kun bidrar med kontanter/finansiering. Det avgjørende er hvorvidt hver enkelt deltakers forholdsmessige andel av bidrag er konsistent med deltakerens forholdsmessige nytte - uavhengig av «betalingsform».

5.   Skattekontorets vurderinger

5.1. Skattekontorets vurdering av klagen i redegjørelsen datert 10. desember 2018 (inntektsårene 2014 og 2015)

Skattekontoret har vurdert klagen datert 13. november 2018 slik i redegjørelsen:

«Etter skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd og § 5-5 er klagefristen seks uker, regnet fra tidspunktet Selskapet mottok vedtaket. Kontorvedtaket ble fattet 2. oktober 2018 og mottatt av Selskapet 5. oktober.

Klagen er sendt 13. november 2018 og klagefristen er således overholdt.

Problemstillingen er uendret, og det er ikke lagt frem nye anførsler i klagen fra selskapet. Derfor henvises det til kontorvedtaket av 2. oktober 2018, særlig punkt 6 Skattekontorets vurdering.

Kontorets vurdering av klagen er at det ikke på noe punkt er grunnlag for å gi medhold. Kontoret mener derfor at kontorvedtaket av 2. oktober 2018 må opprettholdes.»

5.2. Skattekontorets vurdering av klagen i redegjørelsen datert 9. august 2019 (inntektsårene 2016 og 2017)

Klagen vedrørende inntektsårene 2016 og 2017 er vurdert slik av skattekontoret:

«Etter skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd og § 5-5 er klagefristen seks uker, regnet fra tidspunktet Selskapet mottok vedtaket. Kontorvedtaket ble fattet 30. april 2019 og mottatt av Selskapet i uke 19.

Klagen er sendt 11. juni 2019 og klagefristen er således overholdt.

Problemstillingen er uendret, og det er ikke lagt frem nye anførsler i klagen fra selskapet. Derfor henvises det til kontorvedtaket av 30. april 2019, særlig punkt 6 Skattekontorets vurdering og punkt 7 Fortjenestemargin.

Kontorets vurdering av klagen er at det ikke på noe punkt er grunnlag for å gi medhold. Kontoret mener derfor at kontorvedtaket av 30. april 2019 må opprettholdes.»

5.3. Skattekontorets vurdering av anførslene knyttet til TNMM-analysen i vedtaket for 2016 og 2017

Om skattekontorets TNMM-analyse står det følgende i vedtaket for 2016 og 2017 på side 9-11:

«Selskapet og kontoret er enige om at de fleste aktivitetene er av "a supportive nature" og derfor grovt sett kan defineres som såkalte low value added services i.h.t. det nye kapittel i OECD TPG som ble vedtatt i mai 2016. Kontoret er imidlertid av den oppfatning at også enkelte av de sentraliserte tjenestene er av en slik karakter at påslagets størrelse kan være høyere enn safe-harbour regelen i artikkel 7.61. Dette gjelder eksempelvis "personell of senior management, sales, marketing and distribution services".

Som følge av dette har kontoret foretatt en benchmarkanalyse for sammenlignbare tjenester under sammenlignbare omstendigheter etter søk i databasen TP-catalyst. Kontoret viser til vedlagt benchmarkundersøkelse. Hvilke kriterier kontoret har lagt til grunn for å finne sammenlignbare selskaper, fremgår av benmarkens punkt 3 og 4. Fra rapportens punkt 1 executive summary sitere:

"The Scope of the analysis is to find the arm's length interval for management services / back-office activities of A ASA for the fiscal years 2013 to 2015.

The benchmark study was performed for independent companies operating in Norway that perform management services / back-office activities.

The Transactional net margin method (TNMM) was chosen as the most appropriate pricing method, mainly due to the lack of information on comparable independent transactions needed to use other methods.

The Norwegian Tax Administration (NTA) has used Bureau van Dijk's benchmark database TP-Catalyst, release 92. The benchmark study is based on company figures for the period 2013-2015.

The Net Cost plus (NCP) margin was chosen as the most appropriate profit level indicator (PLI).

A regular database screening process was made, using the following search criteria:

• Independence - only independent companies were selected
• Status of companies - only active companies were selected
• Negative profit/loss – companies with two year negative P/L were excluded
• Geographic area – only companies in Norway were selected
• Minimum Financials - Companies were requested to report 'Operating Revenue/turnover' and 'Operating P/L (EBIT)' in each of the financial years in the period.
• Year of incorporation - Companies incorporated after 2010 were excluded from the search.
• Industry codes: The following NACE codes were used:
• 6202 Computer consultancy activities
• 6203 Computer facilities management activities
• 6209 Computer information technology and computer service activites
• 631 Data processing, hosting and related activities; web portals
  • 6311 Data processing, hosting and related activities
  • 6312 Web portals
  • 6399 Other information service activities nec
• 6420 Activities of holding companies
• 70 Activities of head offices; management consultancy activities
  • 7010 Activities of head offices
  • 7021 Public relations and communications activities
  • 7022 Business and other management consultancy activities
• 73 Advertising and market research
  • 7311 Advertising agencies
  • 7312 Media representation
  • 7320 Market research and public opinion polling
• 78 Employment activities
  • 7810 Activities of employment placement agencies
  • 7820 Temporary employment agency activities
  • 7830 Other human resources provision
• 8211 Combined office administrative service activities
• 8299 Other business support service activities nec
• Operating revenue – only companies with a turnover over NOK 5 000 000 were included

This resulted in a total of 487 companies, which were considered as possible comparable companies.

NTA used an additional screening step based on specific profile issues considering the tested party:

• On the basis, that the controlling transaction has a certain amount of labour costs to its employees, NTA exclude companies that have less than 3 employees in the years of the analysis.

After this screening process, a manual review of the remaining companies was performed to ensure that the companies included were sufficiently comparable, with emphasis on the following comparability criteria's:  

• The companies selected needed to perform reasonably similar management services / back office activities compared to the service / activities performed by A ASA.
• The companies selected needed to be reasonably comparable in functionality and risk profile to the functional and risk profile of A ASA.
• Companies on which NTA could not verify the information in the database (e.g. companies without a website or available financial returns) were excluded.

In this overall assessment of comparability, NTA used the following guidance in the OECD Transfer Pricing Guidelines (page 425; Annex I to Chapter II pg. 1), stating that "In practice when applying the transactional net margin method, a greater emphasis is generally placed on functional comparability than on the characteristics of products."

Based on this, NTA arrived at total 487 comparable companies for the management services / back office activities of A ASA. Using interquartile ranges (excluding the 1st and 4th quartile), the TNMM analysis resulted in an interquartile range for net cost plus (NCP) range is from 4,34 % to 15,52 % with a median of 7,72 %."

En sammenligning med uavhengige tjenesteytere viser følgelig at disse går med overskudd på sammenlignbar tjenesteyting.»

Selskapets anførsler knyttet til svakheter i TNMM-analysen er vurdert slik i vedtaket på side 11:

«I selskapets brev av 31. august 2018 punkt 4 trekkes det frem flere punkter som angivelig beskriver svakheter i benchmark analysen. Forholdene vil kommenteres i de påfølgende avsnittene.

Selskapet påpeker at utvalget i benchmark analysen ikke er sammenlignbart med A ASA fordi sistnevnte har flere ansatte og at dette medfører lavere kostnader sammenlignet med de benchmarkede selskapene. Selskapet har ikke understøttet denne påstanden med beregninger, herunder konkretisert hvilke stordriftsfordeler dette gjelder. Selskapet har med andre ord ut over den generelle anførselen ikke gjort forsøk på å påvise at dette er en vesentlig forskjell fra de uavhengige selskaper det er sammenlignet med, og som det dermed skulle vært justert for ved fastsettelse av armlengdeintervallet. Etter kontorets syn er dette en type justering som det er vanskelig å tenke seg mulig å gjennomføre ved bruk TNMM metoden benyttet på "company wide level", fordi informasjonen til å gjennomføre slike justeringer presist sjelden eller aldri vil være tilgjengelig. Dersom man allikevel skulle legge til grunn at selskapets påstand var riktig, vil det etter kontorets syn medføre at et selvstendig selskap med mange ansatte (som A ASA) vil få en høyere fortjenestemargin på sine tjenester sammenlignet med et selskap med få ansatte, gitt at selskapene selger tjenestene til den samme utsalgsprisen.

Selskapet bemerker også at et utvidet geografisk område til Nord-Europa/EU vil lede til et bedre sammenligningsgrunnlag. Selskapet har ikke understøttet denne påstanden med data for fortjenestemarginer fra det nevnte området og det er derfor vanskelig for kontoret å ta stilling til dette. Kontoret påpeker uansett at den anvendte fortjenestemargin er 0 %, og i forhold til spørsmålet om å sannsynliggjøre en inntektsreduksjon er det tilstrekkelig å påvise at fortjenestemarginen i et uavhengig forhold ville vært større enn null. Kontoret anser det uansett sannsynlig at et utvidet geografisk område ville medført en fortjenestemargin større enn 0%, og har derfor ikke vurdert det nødvendig å supplere undersøkelsen med et ytterligere databasesøk basert på et annet geografisk utvalgskriterium.

Selskapet bemerker videre at det i Brønnøysund registeret står opplyst at A ASA yter konserninterne tjenester til foretak med [...]) og at ingen av de benchmarkede selskapene operer i denne industrien. Kontoret mener den sentrale vurderingen må være hvorvidt funksjonene i tjenestene er sammenlignbare, dvs. at de sammenlignbare selskapene yter typiske hovedkontortjenester, og at det er mindre relevant hvilken bransje konsernet som helhet operer i.

Kontoret velger å ikke korrigere den opprinnelige benchmark analysen, og legger til grunn at den gir uttrykk for et armlengdes intervall av fortjenestemarginer for tjenester ytt av selskapet til konsernselskaper»

6.   Sekretariatets vurderinger

6.1. Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Skattepliktiges klage er rettidig og oppfyller de innholdsmessige krav til en klage. Sekretariatet innstiller på at klagen tas opp til realitetsbehandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

6.2. Materielle forhold

6.2.1 Rettslige utgangspunkter

Skatteloven § 13-1 første ledd oppstiller tre kumulative vilkår for å fastsette skattepliktiges inntekt ved skjønn. Vilkårene er at det foreligger interessefellesskap, at det kan påvises en inntektsreduksjon og at det foreligger årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet.

Det er ikke tvilsomt i denne saken at vilkåret om interessefellesskap er oppfylt mellom K og datterselskapene i konsernet. Det er videre enighet om at vilkåret om årsakssammenheng er oppfylt gitt at det kan påvises inntektsreduksjon. Problemstillingen er derfor om A ASAs inntekt er "redusert".

Det følger av § 13-1 fjerde ledd at det skal "tas hensyn til" OECDs retningslinjer for internprising både ved vurderingen av om inntekten er redusert etter første ledd og ved eventuelt skjønn etter tredje ledd.

Selskapets internprisingsdokumentasjon er basert på 2010-versjonen av OECDs retningslinjer. Skattekontorets vedtak inneholder henvisninger til bestemmelser i 2017-versjonen. Sekretariatet legger til grunn at endringene i kapittel I, kapittel II, kapittel VII og kapittel VIII i 2017-versjon gjelder presiseringer og ikke en ny rettsforståelse på internprisingsområdet. Det motsatte er heller ikke anført av skattepliktige. Sekretariatet kan ikke se at 2017- versjonen vil være til ugunst for skattepliktige sammenlignet med 2010-versjonen. Sekretariatet vil derfor i det følgende vise til 2017-utgaven av OECDs retningslinjer.

Kort om fremgangsmåten i OECDs retningslinjer ved vurdering av inntektsreduksjon

OECDs retningslinjer pkt. 1.33 gir anvisning på en tre-stegs analyse for å konstatere om det foreligger inntektsreduksjon. Disse stegene er: 1) identifisere det reelle innholdet i den kontrollerte transaksjonen; 2) identifisere innholdet i sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner; 3) sammenligne de økonomisk relevante karakteristika av den kontrollerte transaksjon med de økonomisk relevante karakteristika av den/de sammenlignbare ukontrollerte transaksjonen/e. Ved sammenligningen i punkt 3) er formålet å konstatere om det foreligger inntektsreduksjon og komme fram til armlengdes pris (prisintervall) for transaksjonen. Tilnærmingen er også lagt til grunn i norsk rettspraksis. f.eks. Agip-dommen.

OECDs retningslinjer pkt. 1.36 viser til fem økonomisk relevante karakteristika ved den kontrollerte transaksjonen (såkalte fem sammenlignbarhetsfaktorer) som er av betydning både ved kartlegging av det reelle innholdet i transaksjonen og ved vurdering av armlengdespris for transaksjonen (gjennom identifisering av mulige sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner og gjennomføring av sammenlignbarhetsanalyse, herunder nødvendige justeringer for å forbedre sammenlignbarheten). I tillegg til de fem sammenlignbarhetsfaktorene skal man vurdere vilkårene i den kontrollerte transaksjonen ut fra begge partenes perspektiv, herunder andre realistisk tilgjengelige alternativer til den foretatte transaksjonen, jf. OECD retningslinjer pkt. 1.38.

 

De fem sammenlignbarhetsfaktorene er: 1) avtalens vilkår; 2) partenes funksjoner, eiendeler og risikoer i forhold til den kontrollerte transaksjonen; 3) produktets/ tjenestens karakteristika; 4) partenes økonomiske omstendigheter og markedssituasjonen på tidspunktet for transaksjonen, og 5) partenes forretningsstrategier.

Nærmere om steg 1)

Fremgangsmåten for å identifisere og kartlegge det reelle innholdet i den kontrollerte transaksjonen er omtalt i OECDs retningslinjer som «delineation» og er beskrevet i kapittel I. Sentralt i denne prosessen er vurderingen av hvorvidt avtalen som er inngått mellom partene i transaksjonen er fulgt i praksis, dvs. hvorvidt den gjenspeiler den faktiske allokeringen av funksjoner, eiendeler og risikoer. OECDs retningslinjer pkt. 1.60 gir en nærmere veiledning om fremgangsmåten for allokering av risiko. I korte trekk skal en risiko allokeres til den part i transaksjonen som har kompetanse til å utøve og faktisk har utøvd kontroll over risikoen, samt har finansiell kapasitet til å bære konsekvensen dersom risikoen materialiserer seg. Det er den reelle transaksjonen, slik kartlagt gjennom «delineation»-prosessen, som skal prises.

Nærmere om steg 2) og 3)

De fem sammenlignbarhetsfaktorene vil ha ulik vekt ved vurdering av graden av sammenlignbarhet med ukontrollerte transaksjoner avhengig av hvilken internprisingsmetode som benyttes, jf. OECDs retningslinjer, kapittel II.

TNMM-metoden, som skattekontoret har benyttet, innebærer direkte sammenligning av netto fortjenesten (i denne saken definert som «Driftsresultat/ totale driftskostnader x 100%») oppnådd i den kontrollerte transaksjonen med netto fortjenesten i de ukontrollerte transaksjoner. For at metoden skal gi et pålitelig resultat er det viktig å foreta en analyse av hvilke forhold som påvirker nettofortjenesten i den konkrete transaksjonen og som må hensyntas i sammenlignbarhetsanalysen. Det er et sentralt poeng at det er nettofortjenesten for den kontrollerte transaksjonen som skal vurderes og ikke nettofortjenesten på selskapsnivå. I databasesøk vil det imidlertid ofte være slik at nettofortjenesten på selskapsnivå er eneste tilgjengelige informasjon. Spørsmålet om hvorvidt metoden allikevel kan anvendes i en slik situasjon, vil da bero på om funksjonene som utføres av selskapene i sammenligningsgrunnlaget er tilstrekkelig ensartede (pkt. 2.84 og 2.109).

 

Det er påpekt i OECDs retningslinjer pkt. 2.75 og 2.76 at nettomarginer er mindre sensitive til funksjonelle forskjeller sammenlignet med bruttomarginer som benyttes i «kost pluss»-metoden. En viktig forutsetning her er at risikoallokeringen i den kontrollerte transaksjonen er armlengdes, slik at eventuelle forskjeller i omfang og kompleksitet av utførte funksjoner vil være reflektert i kostnadsstrukturen, jf. Annex I til kapittel II, pkt. 1.

At metoden er mindre sensitiv til funksjonelle ulikheter kan ikke forstås slik at FAR-analysen ikke er relevant ved sammenligningen. Det bemerkes i retningslinjene at TNMM-metoden ikke vil egne seg i situasjoner der begge parter tilfører unike og verdifulle bidrag til transaksjonen; da vil det være «profit-split»-metoden som ofte egner seg best, se pkt. 2.65, jf. 2.115. Dersom bare en av partene bidrar på denne måten, vil TNMM-metoden imidlertid egne seg som metode for evaluering av den andre parten.

Andre forhold som kan påvirke nettomarginen og dermed metodens pålitelighet er ulikheter i markedsforholdene, herunder forskjeller i lønnsomhetsnivået mellom bransjer/geografiske områder (pkt. 2.75), forskjeller i kapasitetsutnyttelse (eksempelvis målt i størrelsen på overheadkostnader i forhold til omsetning, pkt. 2.76), forretningsstrategier, konkurranseposisjon mv.

Retningslinjene erkjenner at det i praksis kan være vanskelig å identifisere og kvantifisere alle eksisterende ulikheter («comparability defects) mellom den testede part og selskapene i sammenligningsgrunnlaget (pkt. 3.57 flg.). Dette kan avhjelpes noe ved bruk av større utvalg, intervaller og medianer/gjennomsnitt, nærmere undersøkelse av grunnen til at enkelte selskaper i utvalget viser unormale resultater i forhold til resterende selskaper i utvalget mv. I enkelte tilfeller kan det være aktuelt å bruke mer enn en metode og vurdere et intervall av resultatene oppnådd ved de ulike metodene (pkt. 3.58).

Når det gjelder bruk av faktiske versus budsjetterte kostander i en kostnadsbasert TNMM-metode viser sekretariatet til OECDs retningslinjer (2017) pkt 2.101-2.102. Her fremgår det at: «Depending on

the facts and circumstances of the case, actual costs, as well as standard or budgeted costs,

may be appropriate to use as the cost base. » Tilfeller der det anses armlengdes å prise tjenestene utfra faktiske kostander kan være der vesentlige budsjettavvik hos tjenesteyter har oppstått på grunn av uforutsigbare forhold. Dette kan for eksempel være økt reisevirksomhet og konsulentbruk som naturligvis belastes de som har krevd ekstra tjenester. Skyldes budsjettavviket derimot manglende kostnadskontroll hos tjenesteyter, bør utfaktureringen skje utfra budsjetterte kostnader. Det påpekes i pkt. 2.101 at det heller ikke er uvanlig i tredjeparts transaksjoner at et kostnadsbesparelsesmål tas med i avlønningsmetoden. Sekretariatet legger følgelig til grunn at hvorvidt prisingen skal skje basert på faktiske eller budsjetterte kostnader må bestemmes ut fra en budsjettavviksanalyse, hvor de konkrete forholdene som har forårsaket avvikene er kartlagt.

 «Safe-harbour» regelen i kapittel VII, D.2. i 2017-versjonen av OECDs retningslinjer- betydning for denne saken?

 Kapittel VII i 2017-versjonen er det tatt inn et nytt delkapittel «D. Low value-adding intra-group services» (pkt. 7.43 til 7.65). Kortfattet, gis selskaper adgang (men plikter ikke) til å velge safe-harbour regelen for prising av visse konserninterne tjenester som oppfyller definisjonen av «low value-adding» tjenester i pkt. 7.45. Utfra denne regelen settes fortjenestepåslaget til 5% av faktiske direkte, indirekte og overhead-kostnader. Skattekontoret har argumentert for at skjønnet på 5% er rimelig sett hen til safe-harbour regelen som selskapet selv kunne ha valgt.

Det fremgår eksplisitt av pkt. 7.47 at daglig ledelse (corporate senior management), innkjøp av råvarer, salgs- og markedsføring er typer (lav-risiko) aktiviteter som faller utenfor definisjonen i pkt. 7.45. IT-, HR- og juridisk bistand er derimot aktiviteter som normalt vil oppfylle definisjonen i pkt 7.45, jf. pkt. 7.49. Basert på opplysningene i Tabell 13 over, legger sekretariatet til grunn at mer enn halvparten av kostnadene i kostnadsbasen relaterer seg til daglig ledelse og salgs- og markedsføringsbistand. Dette betyr at safe-harbour regelen kun i begrenset grad kan benyttes for å opplyse størrelsen på et armlengdes påslag i denne saken, jf. pkt 7.61 siste punktum.

6.2.2 Konkret vurdering

6.2.2.1 Vurdering av inntektsreduksjonsspørsmålet

6.2.2.1.1 «Delineation» av de kontrollerte transaksjonene - tjenesteyting eller deltakelse i KBO-ordning

Selskapet mener at dersom det legges til grunn at A ASA utfører tjenestene som deltaker i en tjenestebasert KBO-ordning, vil det være i samsvar med OECDs retningslinjer og bl.a. Oljeskattekontorets praksis å prise tjenestene til kost, uten fortjenesteelement.

Skattekontoret har avvist påstanden om at den sentraliserte tjenesteytingen i realiteten er en KBO. Hovedbegrunnelsen til skattekontoret var at det ikke forelå en formell avtale om KBO, samt at de formelle kravene til en KBO ikke var oppfylt - idet det var for mange sentrale uregulerte spørsmål. Videre har skattekontoret kommentert at selv om det skulle legges til grunn at det forelå en reell KBO-ordning i denne saken, skulle A ASAs bidrag i ordningen uansett vært priset ved en av de ordinære metodene med et fortjenestepåslag, dvs. til markedspris. Skattekontoret har her vist til OECDs retningslinjer (2017) pkt. 8.25 og pkt. 8.28.

Innledning

Det følger av OECDs retningslinjer (2017) punkt 8.3 at en KBO kjennetegnes av at selskaper går sammen om utvikling av IP, driftsmidler eller tjenester i fellesskap, dvs. eierskapet til det som utvikles er felles. At det som utvikles eies i fellesskap innebærer dermed at det ikke skal betales vederlag for bruk av IP, driftsmiddel eller tjenester da dette er bruk av deltakernes egne eiendeler. Det samme har blitt lagt til grunn i HR-2020-1130A (Utv 2020-76, Shell) hvor det står at:

«En KBO er et kontraktsmessig rammeverk for deling av kostnader og risikoer forbundet med utvikling, produksjon eller fremskaffelse av aktiva, tjenester eller rettigheter. Deltakerne søker å oppnå en forventet fordel gjennom sine bidrag til KBOen. Under en KBO vil hver enkelt deltaker ha rett til å utnytte sine interesser i KBOen som faktisk eier av disse, og deltakerne skal dermed ikke svare royalty eller annet vederlag til noen annen part for utnyttelsen av sine interesser i ordningen. De vanligste KBOer er ordninger for felles utvikling av immaterielle eiendeler, men det etableres også KBOer for andre formål.»

Vurderingen av hvorvidt vilkårene i en KBO er armlengdes beror på en vurdering av hvorvidt deltakernes relative bidrag inn til ordningen er i samsvar med deltakernes relative forventede fordeler. Dette vil si at dersom en deltaker bidrar med for eksempel 30% av den samlede verdien av bidragene inn til ordningen, er deltakeren berettiget 30% av verdien av sluttresultatet /fordelene i ordningen, se pkt 8.23. Dersom det ikke er samsvar mellom den forholdsmessige verdien av den enkelte deltakers bidrag og den forholdsmessige verdien av hans forventede fordel, betyr dette at en eller flere av de øvrige deltakerne har mottatt større/mindre fordel i forhold til bidragene de har gjort. Armlengdeprinsippet tilsier i en slik situasjon at deltakeren som mottar større fordel i forhold til sitt forholdsmessige bidrag må betale avstemmingsbetaling («balancing payment») til deltakeren som er i motsatt situasjon (jf. pkt 8.34 flg.).

Avstemmingsbetalingene anses som kostnadstillegg for betaleren og kostnadsrefusjon (kostnadsreduksjon) for mottakeren, jf. retningslinjene pkt. 8.43 og Norsk internasjonal skatterett (2017), pkt. 24.21 på side 1111. I den grad avvikene er betydelige kan det tenkes at ordningen heller må anses som en «funding transaction», jf. pkt. 8.39, for en eller flere parter.

Bidragene til en KBO for tjenester består hovedsakelig av yting av tjenestene («performance av the service»), se pkt. 8.24.  Fordelen er selve bruken av tjenestene i deltakernes virksomhet. Basert på ovenforstående legger sekretariatet til grunn at bidragene (de produserte tjenestene innenfor ordningen) må verdsettes, at nytteverdien for de enkelte deltakerne må estimeres og at det i en armlengdetest ikke skal være store avvik mellom disse.

I foreliggende sak er det anført, slik sekretariatet forstår det, at A ASA og C leverer hovedkontortjenestene, mens de øvrige konsernselskapene bruker tjenestene i sin virksomhet og bidrar inn i ordningen ved å dekke faktiske kostnader, dvs. bidrag i form av finansiering av tjenestenes produksjon og påtakelse av risikoer forbundet med produksjonen (hovedsakelig risiko for kostnadsoverskridelse i forhold til budsjett). A ASA er også parten som administrerer ordningen ved å foreta utfaktureringen av kostnadene. Ordningen er etter det opplyste gunstig for den enkelte deltaker og for konsernet som helhet på grunn av at det ved sentraliseringen oppstår stordriftsfordeler bl.a. i form av sparte kostnader og mer effektiv konsernrapportering.

Vurdering

Sekretariatet tar utgangspunkt i veiledningen for kartlegging («delineation») av det reelle innholdet i transaksjonen i kapittel I som er beskrevet ovenfor. At denne veiledningen gjelder like fullt ut for KBO-ordninger følger av retningslinjene pkt. 8.4.

Innholdet i de inngåtte avtalene om sentralisert tjenesteyting er beskrevet i punkt 3.3.6 i innstillingen. Sekretariatet kan ikke se at det er noe i de fremlagte avtalene som kan peke i retning av at det er inngått avtale om en KBO-ordning. Ordlyden er klar på at A ASA yter tjenester og at mottakende konsernselskaper betaler vederlag for tjenestene. Vederlaget er et fast beløp, bestemt ut fra en på forhånd fastsatt prosent av budsjetterte driftsinntekter. Det fremgår ikke av avtalen at det kan foretas justeringer i vederlaget ved budsjettavvik. Avtalemessig er dermed både tjenesteyter og tjenestemottaker utsatt for prisingsrisiko (ved budsjettavvik) og dette er i overensstemmelse med selskapets egen FAR-analyse i Master file 2014 side 25. 

Videre fremgår det av avtalen og selskapets FAR-analyse at valutarisikoen (som for øvrig er vurdert som en ikke-signifikant risiko grunnet konsernets hedgingstrategi) bæres av tjenesteyter A ASA.

Selskapet har opplyst ovenfor skattekontoret at KAASA har utfakturert 100% av faktiske kostnader. Dette betyr følgelig at avtalens metode for fastsettelse av prisen ikke er blitt fulgt opp i praksis. Skattekontoret har ikke drøftet prisingen i avtalene og ser ut til å ha lagt til grunn at kostnadsbasen består av faktiske (ikke budsjetterte) kostnader.

Videre foreligger det ingen opplysninger om den konkrete størrelsen på eventuelle budsjettavvik eller årsaksanalyse, men det står i Master file 2014 på side 25 at:

«A ASA samarbeider med datterselskapene om utarbeidelse av budsjetter. I et historisk perspektiv vil det forekomme noe avvik, men det er ikke avdekket vesentlige avvik tidligere. Det er antatt at budsjetterte tall vil gi et riktig bilde over tid. Driftsrisikoen anses derfor som lav.»

I fraværet av holdepunkter for noe annet, legger sekretariatet til grunn at avtalene er fraveket på dette punktet og selskapets prisfastsettelse for tjenestene i praksis er basert på A ASAs faktiske kostnader. Denne antakelsen har som konsekvens at risikoen for kostnadsoverskridelser knyttet til tjenesteytingen, uansett årsak, rent faktisk må anses båret av tjenestemottaker.

Sekretariatet vil imidlertid bemerke at det ikke er prisingsmetoden som bestemmer risikoallokeringen. Basert på veiledningen for risikoallokering i retningslinjenes punkt 1.60 skal risikoen allokeres til den part i transaksjonen som har kompetanse og finansiell kapasitet til å utøve og som faktisk har utøvd kontroll over risikoen. Det er i denne saken på det rene at A ASA alene kontrollerer samtlige risikoer knyttet til tjenesteleveransene.

Videre er det ingen holdepunkter i faktum for at A ASA har egen nytteverdi/ benytter tjenestene produsert i ordningen, se neste avsnitt. Det er viktig i denne sammenhengen å differensiere mellom eventuelle synergieffekter som typisk kan oppstå ved sentraliseringen av funksjoner i et konsern (se OECDs retningslinjer pkt. 1.157 flg.) og fordeler som oppstår i en KBO-ordning.

Etter det opplyste er A ASA ikke involvert i datterselskapenes produksjon og salg av produkter utover bistand med de konkrete tjenestene. Videre har selskapet opplyst, se punkt 3.3.4 over at kostnader knyttet til «oppgaver innen HR og kommunikasjon» og «enkelte IT aktiviteter og kostnader knyttet til IT-verktøy som er nødvendig for å drifte et holdingselskap» holdes utenfor kostnadsbasen som videreallokeres. Dette betyr at i den grad A ASA har bruk for tjenestene i egen virksomhet, bærer A ASA selv kostnaden. De øvrige konsernselskapene finansierer følgelig ikke ordningen som sådan, men betaler kun for den delen av tjenesteproduksjonen som gjelder egen bruk.

Det er nærliggende å forvente at A ASA som sentralisert tjenesteyter oppnår positive effekter særlig i form av mer effektiv kontroll over datterselskapene, dvs. fordeler i aksjonærfunksjonen. Antakelsen må imidlertid også gjelde for mottakerne av tjenestene. De positive synergieffekter ved sentraliseringen for tjenestemottakerne vil være i form av mulige kostnadsbesparelser og bedre kvalitet på de mottatte tjenestene i forhold til anskaffelse av tjenestene eksternt og på selvstendig basis. Synergieffektene tilfaller dermed ikke A ASA alene, men alle parter som bidrar til at synergiene oppstår. Eventuelle positive synergieffekter for A ASA kan derfor ikke anses å utgjøre en særfordel knyttet til deltakelse i en KBO-ordning, men er heller en effekt av sentraliseringen av tjenesteytingen.

Oppsummert, ser det dermed ut som at både avtaleverket og partenes faktiske atferd underbygger at A ASA yter tjenestene alene og kontrollerer risikoene relatert til denne funksjonen. Datterselskapene i konsernet betaler vederlag for de tjenestene som de faktisk har mottatt. I den grad vederlaget inneholder belastning for kostnadsoverskridelser (i de tilfellene faktiske kostnader overskrider budsjetterte kostnader), må dette hensyntas ved vurderingen av armlengdeprisen for tjenestene, men dette forholdet kan ikke medføre at arrangementet må anses som en KBO-ordning, se pkt 1.81 i OECDs retningslinjer.

Ettersom sekretariatet har kommet fram til at det ikke kan legges til grunn at det foreligger en tjenestebasert KBO-ordning i denne saken, anser ikke sekretariatet at det er nødvendig å drøfte nærmere hvorvidt eventuelle bidrag fra A ASA i en KBO skulle vært priset med eller uten påslag.

Sekretariatet har så langt fastslått at A ASA har ytet tjenester. Det er ikke bestridt i saken at transaksjonene T1 til T5 har økonomisk eller kommersiell verdi for tjenestemottaker, jf. OECDs retningslinjer punkt 7.6 til 7.18.

Sekretariatet vil i neste punkt ta stilling til spørsmålet om hvorvidt det er sannsynliggjort i denne saken at utallokering av morselskapets kostnader relatert til tjenestene T1 til T5 til full kost uten påslag har forårsaket inntektsreduksjon i A ASA for inntektsårene 2014-2017. Deretter, i punkt 6.2.3, tar sekretariatet stilling til hvorvidt skattekontorets skjønnsfastsatte påslag på 5% gir uttrykk for armlengdespris eller er en for høy/for lav kompensasjon for morselskapets tjenesteyting.

6.2.2.1.2 Vurdering av hvorvidt selskapets prising av tjenestene avviker fra armlengdespris, hensyntatt størrelsen på kostnadene

Sekretariatet vil her først drøfte de økonomisk relevante karakteristika ved tjenestene, herunder FAR-analysen og partenes omstendigheter. En nærmere kartlegging av de økonomisk relevante karakteristika ved de konkrete tjenestene er nødvendig for å opplyse hvilke funksjoner og assosierte risikoer et eventuelt påslag skal kompensere. Analysen vil videre bidra til å identifisere eventuelle ulikheter i forhold til uavhengige tjenesteytere og til å kartlegge behovet for sammenlignbarhetsjusteringer.

1) Om tjenestenes karakteristika og FAR-analysen

Basert på gjennomgangen av Master file og Local file for 2014 legger sekretariatet, i likhet med selskapet og skattekontoret, til grunn at tjenestene T1 til T5 er typiske sentraliserte lav-risiko administrasjonstjenester i konteksten av OECDs retningslinjer pkt. 7.14. Dette vil si at tjenesteytingen ikke involverer bruk av verdifulle immaterielle eiendeler eller eksponering til vesentlige risikoer slik at de ensidige metodene, «kost pluss» metoden eller TNMM metoden, for internprisingsformål anses som egnede prisingsmetoder.

Selskapet har anført at det er tilnærmet null risiko knyttet til A ASAs tjenesteyting. Sekretariatet deler ikke denne oppfatningen og viser først og fremst til at A ASA bidrar i transaksjonen med en sammensatt og kvalifisert arbeidsstokk (assembled workforce), samt lokaler og alt som er nødvendig for å utføre tjenestene. A ASA har dermed foretatt en investering i en økonomisk aktivitet med tanke på at aktiviteten skal generere profitt/ avkastning på lik linje med uavhengige tjenesteytere.

I OECDs retningslinjer pkt. 6.61 står det at «When identifiying risks in relation to an investment with specificity, it is important to distinguish between the financial risks that are linked to the funding provided for the investments and the operational risks that are linked to the operational activities for which the funding is used, [...]. Where a party providing funding exercises control over the financial risk associated with the provision of funding, without the assumption, including the control over, any other specific risk, it could generally only expect a risk-adjusted return on its funding.”

Slik sekretariatet ser det er A ASAs risiko i denne saken ikke begrenset til kun finansiering av investeringen, men omfatter også selve de funksjonsrelaterte entreprenørrisikoene som ligger i tjenesteytingen, herunder risikoer knyttet til beslutninger om hvilke konkrete typer tjenester skal utføres, antall ansatte som skal involveres i tjenesteytingen, mv.

Etter sekretariatets oppfatning er nettopp bindingen av kapital og ressurser i utførelse av funksjonene T1 til T5 som er de økonomisk signifikante risikoene ved tjenesteytingen.

Selskapets FAR-analyse i Master file har identifisert øvrige risikoer knyttet til tjenesteytingen, men disse er vurdert av selskapet som ikke signifikante risikoer, dvs. at disse risikoer ikke forventes å ha vesentlig innvirkning på resultatet. Dette gjelder blant annet risiko for kostnadsoverskridelser, for at kunder kan si opp avtalen /markedsrisiko), risiko for tap på kundefordringer (kredittrisiko) og valutarisiko. Valutarisikoen er vurdert som lav på grunn av konsernets valutasikringsstrategi. De øvrige risikoene er ansett for å være lave på grunn av konsernforholdet.

I klagen anfører selskapet at særlig risikoen for kostnadsoverskridelser, kredittrisikoen og markedsrisikoen vil ha vesentlig effekt på fortjenesten oppnådd av uavhengige tjenesteytere og at disse risikoene må hensyntas i internprisingssammenheng. Dette kan ifølge selskapet skje enten ved å la være å fastsette fortjenestepåslag eller ved å fastsette påslaget lavere enn det som fremgår av TNMM-analysen.

OECDs retningslinjer anerkjenner at det i praksis kan være vanskelig å oppnå et fullgodt sammenligningsgrunnlag i tråd med retningslinjene og at man i praksis aksepterer at enkelte ulikheter («comparability defects») ikke kan elimineres, se pkt. 3.38. Hvorvidt resultatet av sammenlignbarhetsanalysen i slike tilfeller allikevel kan benyttes, vil avhenge av «the significance of the expected effects of comparability defects on the reliability of the analyses.»

Selskapets anførsel fordrer dermed en vurdering av hvorvidt de nevnte risikoene må anses å ha signifikant effekt på nettomarginen for de uavhengige tjenesteytere som skattekontoret har benyttet i TNMM-analysen.

Sekretariatet tar utgangspunkt i at ikke alle operasjonelle risikoer utgjør økonomisk signifikante risikoer i internprisingssammenheng. Hvilke funksjonsspesifikke risikoer som er øknomisk signifikante vil bero på en konkret vurdering av markedskonteksten som transaksjonen finner sted i, herunder hvordan verdiskapningen i det aktuelle markedet skjer, se pkt.1.74. Enkelte operasjonelle risikoer vil kunne reduseres («can be mitigated») ved etablering av gode kontrollrutiner, sikringstiltak, forsikring mv.

Sekretariatet forutsetter at uavhengige leverandører av lavrisiko administrasjonstjenester som er kjent/har operert i markedet i flere år og som har opparbeidet seg kundelojalitet samt en dyktig arbeidsstokk, også vil ha på plass gode kontrollrutiner for virksomheten. Uavhengige tjenesteytere hvor denne forutsetningen er oppfylt, vil normalt ikke anse risikoene for kostnadsoverskridelser, manglende kvalitet på tjenestene eller manglende betalinger fra kunder som bestemmende for lønnsomheten. Kostnadene knyttet til etablering og utøvelse av kontrollrutinene vil for øvrig inngå i driftskostnadene og dermed redusere nettofortjenesten all den tid markedet er konkurranseutsatt og tjenesteyterne er «price-takers».

Sekretariatet er følgelig av den oppfatning at i den grad de påpekte operasjonelle risikoer er feilallokert/fraværende i den kontrollerte transaksjonen i forhold til uavhengige transaksjoner, vil dette ikke lede til uriktig resultat /(for høyt påslag) i sammenlignbarhetsanalysen så lenge det sammenlignes med uavhengige tjenesteytere som har eksistert i markedet i flere år og som har nokså stabil omsetning.

En risiko som ikke er kommentert i selskapets FAR-analyse er likviditetsrisiko. Sekretariatet vurderer at likviditetsrisikoen i den kontrollerte transaksjonen bæres og kontrolleres av A ASA. Den påtatte likviditetsrisikoen vurderes imidlertid for å være lav grunnet månedlig fakturering. Månedlig fakturering anses også å være vanlig ved ekstern tjenesteyting.

2) Om partenes omstendigheter i lys av selskapets anførsler

Selskapet mener at utfaktureringen uten påslag i denne saken er omfattet av typetilfellene som omtales i OECDs retningslinjer (2010-versjonen) pkt 7.33, 7.34 og 7.37. Disse punktene (som er videreført uendret i 2017-versjonen av OECDS retningslinjer i pkt 7.35, 7.36 og 7.37) gjengis her:

OECDs retningslinjer (2010), pkt. 7.33:

«Depending on the method being used to establish an arm’s length charge for intra-group services, the issue may arise whether it is necessary that the charge be such that it results in a profit for the service provider. In an arm’s length transaction, an independent enterprise normally would seek to charge for services in such a way as to generate profit, rather than providing the services merely at cost. The economic alternatives available to the recipient of the service also need to be taken into account in determining the arm’s length charge. However, there are circumstances (e.g. as outlined in the discussion on business strategies in Chapter I) in which an independent enterprise may not realise a profit from the performance of services alone, for example where a supplier’s costs (anticipated or actual) exceed market price but the supplier agrees to provide the service to increase its profitability, perhaps by complementing its range of activities. Therefore, it need not always be the case that an arm’s length price will result in a profit for an associated enterprise that is performing an intra-group service. » (Selskapets understrekning)

OECDs retningslinjer (2010), pkt. 7.34:

«For example, it may be the case that the market value of intragroup services is not greater than the costs incurred by the service provider. This could occur where, for example, the service is not an ordinary or recurrent activity of the service provider but is offered incidentally as a convenience to the MNE group. In determining whether the intra-group services represent the same value for money as could be obtained from an independent enterprise, a comparison of functions and expected benefits would be relevant to assessing comparability of the transactions. An MNE group may still determine to provide the service intra-group rather than using a third party for a variety of reasons, perhaps because of other intragroup benefits (for which arm’s length compensation may be appropriate). It would not be appropriate in such a case to increase the price for the service above what would be established by the CUP method just to make sure the associated enterprise makes a profit. Such a result would be contrary to the arm’s length principle. However, it is important to ensure that all benefits to the recipient are properly taken into account. » (Selskapets understrekning)

OECDs retningslinjer (2010), pkt. 7.37:

“While as a matter of principle tax administrations and taxpayers should try to establish the proper arm’s length pricing, it should not be overlooked that there may be practical reasons why a tax administration in its discretion exceptionally might be willing to forgo computing and taxing an arm’s length price from the performance of services in some cases, as distinct from allowing a taxpayer in appropriate circumstances to merely allocate the costs of providing those services. For instance, a cost-benefit analysis might indicate the additional tax revenue that would be collected does not justify the costs and administrative burdens of determining what an appropriate arm’s length price might be in some cases. In such cases, charging all relevant costs rather than an arm’s length price may provide a satisfactory result for MNEs and tax administrations. This concession is unlikely to be made by tax administrations where the provision of a service is a principal activity of the associated enterprise, where the profit element is relatively significant, or where direct charging is possible as a basis from which to determine the arm’s length price.”

Sekretariatet forstår det som fremgår av disse punktene slik at utallokering av kostnader uten fortjenestepåslag er aktuell i tilfeller hvor de konkrete tjenestene ikke utgjør en vesentlig funksjon i det tjenesteytende selskapet, eller hvor tjenestene ikke ytes regelmessig (men har sporadisk karakter), eller hvor fastsetting av armlengdes påslag kan unnlattes av praktiske hensyn (typisk fordi kostnaden ved å fastsette påslaget kan være større enn inntektstillegget).

Vurdering

Morselskapet har ingen annen driftsrelatert inntektsgivende aktivitet enn tjenestene T1 til T5 (og tjenestene som prises i samsvar med CUP metoden). Sammensetningen av balansepostene og oppbyggingen av resultatregnskapet peker i retning av at morselskapet også har en omfattende finansieringsfunksjon. Slik sekretariatet forstår faktum er morselskapets ytelser av finansielle tjenester ikke en del av transaksjonene T1 til T8, men en tjeneste som prises separat og hvis kostnader holdes utenfor kostnadsbasen i denne saken.

Selskapet har anført at hovedaktiviteten i morselskapet er å ivareta eierinteressene, dvs. aksjonærfunksjonen. Med dette mener selskapet at morselskapets ytelse av hovedkontortjenestene beskrevet i transaksjonen T1 til T 5 må anses som sideaktiviteter som bidrar til å redusere morselskapets samlede driftskostnader, men som ikke skal generere nevneverdig overskudd.

A ASA er et børsnotert selskap med en stor eierspredning og omfattende rapporteringsplikter. Det fremgår også av balansen og årsregnskapet at konsernet vokser og at morselskapet kjøper opp nye selskaper og investeringer i tilknyttede selskaper. Disse forholdene taler for at morselskapet må ha dedikerte nøkkelansatte for å håndtere oppgavene som inngår i aksjonærrollen samt at de assosierte kostnadene i morselskapets regnskap må være av en ikke-ubetydelig størrelse.

Sekretariatet er imidlertid ikke enig med selskapet i at aksjonærrollen i denne saken utgjør A ASAs hovedaktivitet, mens tjenesteytingen er en uselvstendig funksjon/ utfyllende sideaktivitet. Sekretariatet viser her først til at A ASAs samtlige driftskostnader knyttet til aksjonærfunksjonen og finansieringsfunksjonen, ifølge selskapets egne opplysninger, utgjør kun ca. kr 40 millioner per år, mens kostnadene knyttet til tjenesteyting til samtlige datterselskaper (transaksjoner T1 til T8) utgjør ca. kr 68 millioner (ekskl. andel kostnader fra C AB). I tillegg, har A ASA ifølge årsregnskapet hatt mellom 52 og 54 årsverk i perioden 2014-2017, hvorav 5 ansatte i konsernledelsen. Størrelsen på arbeidsstokken indikerer et betydelig større omfang av funksjoner enn aksjonærfunksjonen.

Sekretariatet viser også til konsernets operasjonelle struktur som beskrevet i punkt 3.3.2 over. Konsernet har organisert seg slik at kjernevirksomheten utføres av flere produksjon- og salgsselskaper som er selvstendige profittsentere med eget resultatansvar. Konsernselskapenes innkjøp og administrasjon er imidlertid i betydelig grad sentralisert. Det er dermed tale om et relativt integrert konsern, hvor behovet for overvåking av eierinteressene i datterselskapene normalt ikke er så stort som i desentraliserte konsern, se OECDs retningslinjer pkt. 7.4. Det er ikke fremlagt informasjon om de ulike avdelingene som inngår i morselskapet, men utfra den operasjonelle strukturen, antallet ansatte og beskrivelsen av måten som kostnadsbasen er fastsatt på i selskapet brev datert 31. august 2016, virker det sannsynlig for sekretariatetat at fellesfunksjonene utgjør egne avdelinger i morselskapet, dvs. adskilt fra konsernledelsen som har ansvaret for å ivareta eierinteressene.

Videre, er det viktig å legge merke til at tjenestene ikke er av sporadisk karakter, men leveres jevnt gjennom året (jf. opplyst månedlig fakturering) og fra år til år. Kostnadsbasen for transaksjonene T1 til T5 alene har i perioden 2014-2017 ligget i intervallet kr 30 millioner til kr 34 millioner, jf. Tabell 9 og Tabell 11 ovenfor.

Oppsummert er det sekretariatets syn at selv om at morselskapet utfører viktige aksjonær- og finansieringsfunksjoner, er det vanskelig å se at ytelsen av tjenestene T1 til T5 utgjør en slik ubetydelig utfyllende/sideaktivitet som kan begrunne 0% påslag. Sekretariatet legger derfor til grunn at tjenesteytingen i denne saken ikke faller inn under typetilfellene i OECDs retningslinjer (2010) pkt 7.33, 7.34 og 7.37.

3) Vedrørende selskapets anførsel om eksisterende (lignings)praksis internasjonalt og i Norge med 0% påslag

Selskapet har anført at internasjonal og norsk ligningspraksis, som er basert på anvendelse av OECDs retningslinjer, tilsier at 0% påslag i denne saken vil være i samsvar med armlengdeprinsippet.

Sekretariatet vil på dette punktet vise til artikkelen «Prising av konserninterne tjenester i praksis» publisert på side 68 i Revisjons og Regnskap, NR 2, 2011. I denne artikkelen er det gjort en gjennomgang av ligningspraksis og teori med henblikk på benyttet påslagssats ved prising av administrative tjenester. Gjennomgangen omfatter saker og uttalelser fra Skatteklagenemnda ved Sentralskattekontoret for Storbedrifter og Skatt Øst, uttalelser fra EU Joint Transfer Pricing Forum. I tillegg er det vist til Jens Wittendorf, «Armlengdeprinsippet i dansk og internasjonal skatterett», 1. utgave 2009, side 671. Der uttales det at det synes som om det er internasjonal konsensus om at påslagssats for typiske administrative funksjoner ligger i intervallet 5-10%.

Resultatet fra gjennomgangen er oppsummert i artikkelen i følgende tabell:

[Tabell]

Artikkelen konkluderer deretter slik: «Som figuren viser vil en påslagssats på 5 % ligge innenfor et armlengdeintervall i de fleste tilfeller.»

Sekretariatet finner på bakgrunn av ovenforstående at selskapet ikke kan høres med at 0% påslag i denne saken vil være i samsvar med internasjonal og norsk ligningspraksis.

4) Vedrørende anførselen om at utfaktureringen til full kost med påslag vil resultere i at prisen blir høyere enn tjenestenes markedspris

I læreboken «Norsk internasjonal skatterett», 2. utgave, står det på side 1036 at: «Hovedårsaken til at TNM-metoden har vært kritisert er at nettomarginer hensyntar selskapets totale kostnader, herunder generelle driftskostnader slik som overhead-kostnader. Dette vil være kostnader som ofte avhenger av forhold som ikke vedrører den aktuelle transaksjonen som skal prises.»

Selskapet har opplyst i klagen og i brev datert 31. august 2016 at selskapet ved utarbeidelse av den fremlagte kostnadsbasen for hvert år har holdt utenfor kostnader som ikke vedrører ytelse av tjenestene T1 til T5. Gjennomgangen av Master file og Local file for 2014 understøtter det opplyste i brevet.

Sekretariatet legger derfor, i likhet med selskapet og skattekontoret, til grunn at kostnadsbasen som knytter seg til levering av tjenestene i de aktuelle årene er som oppgitt av selskapet og som benyttet av skattekontoret i skjønnsfastsettelsen for årene 2014-2017. Mer konkret betyr dette at sekretariatet legger til grunn at kostnadene er reelle og vedrører de konkrete tjenestene.

Selskapet har anført at full kost pluss -påslag vil resultere i en høyere pris enn markedsprisen, men sekretariatet kan ikke se at selskapet har underbygget denne anførselen på noen måte. Verifisering av selskapets påstand vil kreve at man foretar en nærmere undersøkelse av prisen (ikke påslaget) for tilsvarende tjenester i markedet, dvs. ved bruk av sammenlignbar ukontrollert pris-metoden (SUP). Det er imidlertid forklart i Master file at SUP-metoden er blitt forkastet av selskapet, grunnet fravær av informasjon om slike uavhengige transaksjoner. Selskapet har følgelig ikke sannsynliggjort denne påstanden.

Sekretariatet kan heller ikke se at sakens øvrige opplysninger gir støtte for denne anførselen, jf. gjennomgangen som er gjort ovenfor og særlig fordelene ved sentraliseringen som er påpekt av selskapet.

Sekretariatet bemerker for øvrig at en riktig anvendelse av TNMM-metoden forutsetter at de uavhengige selskaper i TNMM-analysen har nokså sammenlignbar kostnadsstruktur og kostnadsnivå. Skattekontoret har i denne sammenhengen avgrenset søket til å gjelde norske leverandører av tilsvarende tjenester som har minimum fire års erfaring i markedet. Videre har skattekontoret avgrenset søket til å gjelde selskaper med minst kr 5 millioner i omsetning og mellom 3 og 20 ansatte. Søkeresultatet er deretter ytterligere avgrenset gjennom en manuell gjennomgang av gjenværende selskaper i utvalget. Samtlige av disse forholdene er med på å redusere eventuelle ulikheter i kostnadsstrukturen og kostnadsnivået mellom den kontrollerte transaksjonen og selskapene i TNMM-analysen. 

Det skal bemerkes at skattekontoret har i TNMM analysen ekskludert selskaper som i perioden 2013-2015 har hatt to år med negative driftsresultater (EBIT). Dette ser ut til å være begrunnet med pkt. 3.64 i OECDs retningslinjer hvor det står bla at: «Simple or low risk functions in particular are not expected to generate losses for a long period of time.»

Ettersom det ikke fremgår av sakens opplysning at A ASA har påtatt seg ekstraordinære kostnader knyttet til tjenesteytingen i perioden 2014-2017, og særlig tatt i betraktning at A ASA har ytet tjenestene i en rekke år, er sekretariatet enig med skattekontoret i at det ikke er grunnlag for å inkludere selskaper med flere års negative resultater i TNMM-analysen.

5) Konklusjon

Etter en samlet vurdering av sakens opplysninger og selskapets anførsler har sekretariatet, i likhet med skattekontoret, kommet fram til at tjenestene ville blitt priset med påslag i en transaksjon mellom uavhengige parter. Det er da særlig lagt vekt på at de aktuelle tjenestene utgjør en vesentlig og selvstendig funksjon i A ASA, både i forhold til kostnader og ansatte. A ASA har dermed investert i økonomisk aktivitet som uavhengige selskaper vil forvente på sikt å oppnå en positiv avkastning utover dekning av kostnader.

Når selskapet har priset tjenestene til kost, anses selskapets inntekt på bakgrunn av drøftelsen ovenfor «redusert», jf. skatteloven § 13-1 første ledd.

6.2.2.2 Vurdering av skjønnet

Skattekontoret har som et ledd i TNMM-metoden foretatt en databaseundersøkelse og fastsatt armelengeintervallet for uavhengige leverandører av sammenlignbare tjenester i Norge å ligge mellom 4,34% og 15,52% med median på 7,72%.

Skattekontoret påpeker i vedtaket at medianen vil være et rimelig og forsiktig skjønn i tråd med OECDs retningslinjer pkt. 3.60-3.62, men at påslaget etter en konkret vurdering allikevel er satt til 5%.

Selskapet anfører at skattekontorets TNMM-analyse er beheftet med svakheter som gjør at den ikke kan legges til grunn. Selskapet har ikke fremlagt en egen TNMM-analyse, men mener at risikopåslaget må ligge mellom 0% og 2% med henvisning til presentasjon og vedtak fra Oljeskattekontoret (OSK). Slik sekretariatet forstår, har OSK argumentert for at risikopåslaget bør ligge på 0-2% basert på at konserninterne transaksjoner generelt har lavere risiko enn tredjeparts transaksjoner på grunn av fraværet av markedsmekanismer og interessemotsetninger. Intervallet på 0-2% er fastsatt ut fra at en konsernintern tjenesteyter skal kompenseres med en risikofri rente.

Sekretariatet viser til punkt 6.2.2.1.2 i innstillingen hvor sekretariatet har drøftet de økonomisk signifikante risikoene i tjenesteleveransene fra A ASA til datterselskapene. Ettersom sekretariatet ikke er enig i anførselen om at A ASA ikke bærer noen risikoer i relasjon til tjenesteytingen, finner ikke sekretariatet å kunne legge til grunn at en risikofri rente vil kunne utgjøre et armlengdes påslag i denne saken.

Skattekontorets skjønn er basert på anvendelse av TNMM-metoden som er regulert i OECDs retningslinjer. Dette er også metoden som OECD har anvendt ved fastsettelsen av 5% påslaget i safe-harbour regelen for prising av lav-risiko administrative tjenester i kapittel VII i 2017-versjonen av retningslinjene. Det er dermed ikke noen tvil om at metoden er egnet for prising av hovedkontortjenester som transaksjonene T1 til T5 i denne saken.

Videre er det sekretariatets oppfatning at skattekontoret har anvendt TNMM-metoden slik den er beskrevet i OECDs retningslinjer, se sekretariatets omtale av metoden i punkt 6.2.1 i innstillingen og omtalen av skattekontorets TNMM analyse i punkt 6.2.2. I den grad det fortsatt er forskjeller mellom A ASAs tjenesteyting og selskapene i skattekontorets TNMM-analyse, som kan være av betydning for nettomarginen, mener sekretariatet at disse må anses tilstrekkelig hensyntatt gjennom et forsiktig skjønn på 5% som ligger i nedre kvartil av armlengdeintervallet.

Sekretariatet deler for øvrig ikke selskapets oppfatning om at TNMM-analysen burde omfatte et større geografisk marked som EU. De aktuelle selskapene som er motpart i de kontrollerte transaksjonene i denne saken, befinner seg hovedsakelig i [Utland 1], men det er også noen få tjenestemottakere i [Utland 2]. Skattekontoret kunne med fordel utvidet søket til å omfatte også disse to landene i tillegg til Norge, men det er i utgangspunktet ikke noe i faktum som tilsier at armlengdeintervallet ville blitt vesentlig lavere enn det som skattekontoret har kommet fram til.

Videre mener sekretariatet at det ikke er uriktig av skattekontoret å avgrense søket til å omfatte selskaper med opptil 20 ansatte. Sekretariatet påpeker her at A ASA i årene 2014-2017 har hatt mellom 52 og 54 årsverk samlet sett, dvs. hensyntatt også aksjonærfunksjonen, finansieringsfunksjonen og tjenestene som prises etter en direkte metode. Det er derfor ikke riktig at A ASAs tjenesteyting utføres med vesentlig større arbeidsstokk. I den grad A ASA oppnår stordriftsfordeler på grunn av konsernforholdet, som ikke oppnås av de uavhengige selskapene, tilsier dette at A ASAs margin burde vært høyere enn selskapene i TNMM-analysen, ikke lavere.

Selskapet har til slutt anført at skattekontoret burde søkt etter uavhengige selskaper som opererer i samme industri som A ASA istedenfor å sammenligne med selskaper som operer innenfor leveranse av hovedkontortjenester. Sekretariatet er heller ikke enig med selskapet på dette punktet og nøyer seg med å vise til FAR-analysen ovenfor. Sekretariatet er for øvrig ikke kjent med at det ved databasesøk er mulig å avgrense søket ytterligere slik at utvalget kun består av leverandører av hovedkontortjenester innenfor en spesifikk bransje. Selskapet har heller ikke anført at det foreligger bransjespesifikke forhold som gjør leveransen av administrative tjenester til selskaper innen produksjon og utvikling av […] vesentlig forskjellig i forhold til tjenesteyting til kunder som operer i andre bransjer.

Sekretariatet har etter dette kommet fram til at skattekontorets skjønn på en netto fortjenestemargin på 5% fastholdes.

7.   Sekretariatets forslag til vedtak

Klagene tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 20.09.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Geir Høydalsvik, medlem

                        Hjørdis Larsen, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem          

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.