Lovhenvisninger: Skatteloven § 5-1, § 9-3 andre ledd.

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige solgte boligen gnr. [...], bnr. [...], snr. [...] i [sted] kommune den 04.11.2016. Salget ble tinglyst [...] 2016.

I følge registreringen i Folkeregisteret bodde skattepliktige og familien i boligen i perioden 12.08.1999 til 15.10.2015. Botiden er bekreftet av skattepliktige.

Salget av boligen fant sted ett år og 20 dager etter at skattepliktige og hennes familie flyttet fra boligen, og inn i ny bolig som hun selv eide.

Kjøpet av ny bolig ble tinglyst [...] 2015, og i følge bostedsregistreringen i Folkeregisteret flyttet familien inn i den nye boligen 15.10.2015.

Siden kravet til minst ett års botid på salgstidspunktet ikke var oppfylt jf. skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b, sendte skattekontoret ut skjemaet RF-1318 Salg av bolig, fritidsbolig eller tomt.

Det ble gjort oppmerksom på at kravet til botid ikke var oppfylt, og at gevinsten ved salg av boligen etter våre opplysninger var skattepliktig. Det ble bedt om at skjemaet blir fylt ut for korrekt beregning av gevinsten, samt at dersom skattepliktige mente gevinsten var skattefri måtte det gis opplysninger om dette.

Rf-1318 ble returnert med informasjon om boligens inngangs- og utgangsverdi, samt påkostninger/vedlikehold 23.1.2017. Det ble imidlertid opplyst om botid til 15.10.2016, og at gevinsten ved salget ikke var skattepliktig. Videre opplyste skattepliktige i merknadsfeltet om at leiligheten hadde vært skadet på grunn av lekkasje, og derfor ble trukket fra salgsmarkedet i tre måneder fra 01.02.2016 til ca. 01.05.2016.

Siden botiden som ble oppgitt i RF-1318 ikke stemte med botiden som fremgikk av registrerte opplysninger i Folkeregisteret, ble ikke skattepliktiges påstand om at gevinsten var skattefri lagt til grunn i den forhåndsutfylte skattemeldingen.

Gevinst på kr. 1 898 391 gikk derfor frem av den forhåndsutfylte skattemeldingen for inntektsåret 2016. Gevinsten var beregnet på bakgrunn av skattepliktiges opplysninger i RF-1318.

I skattepliktiges henvendelse av 05.04.2016 [05.04.2017], som var foranlediget av at skattekontoret ikke hadde godtatt skattepliktiges påstand om skattefritt salg i RF-1318, opplyste hun om at hun den 24.01.2017 fikk bekreftet at gevinsten ved salget av aktuelle bolig ikke skulle beskattes.

Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det er gitt et slikt svar, eventuelt på hvilket faktisk grunnlag et slikt svar er gitt.

I henvendelsen anførte skattepliktige videre at hun og familien faktisk flyttet 15.10.2016, samtidig som det opplyses om at overtakelsesdato ble en god måned forsinket over årsgrensen for skattefritt salg av bolig. Skattekontoret legger derfor til grunn at årstallet 2016 er skrevet ved en feil.

I skattekontorets svar av 18.04.2016 ble det opplyst om at botiden som ble lagt til grunn i forhåndsutfylt skattemelding var basert på registeringen i Folkeregisteret med korrekt utflyttingsår 2015 – ikke 2016 som skattepliktige hadde opplyst på RF-1318.

Videre ble det opplyst at skattepliktige kunne endre den forhåndsutfylte skattemeldingen dersom hun mente at vilkårene for skattefritt salg av oppfylt. Samtidig ble det bedt om at hun sannsynliggjorde/ dokumenterte dette.

Det ble også opplyst om at hun kunne trekke fra sannsynliggjorte påkostinger – men ikke vedlikehold.

Skattepliktige endret gevinsten til kr. 0 ved levering av skattemeldingen, og ba om at salget skulle bli vurdert skattefritt.

Skattekontoret varslet om endring av skattefastsettingen i brev av 26.9.2017. Det ble opplyst om at det ikke var hjemmel for å unnta gevinsten fra skatteplikt. Lang salgstid, og andre omstendigheter som kan oppstå etter at eiendommen er fraflyttet og lagt ut for salg, gav ikke grunnlag for å frita gevinsten fra skattlegging.

Som svar på skattekontorets varsel, ble det påberopt brukshindring i tre måneder fra 1. februar 2016 til og med april 2016, under henvisning til at skattepliktige var forhindret fra å selge boligen i denne perioden på grunn av vannskader grunnet ekstremværet "Tor".

Skattekontoret fant ikke grunnlag for opptjening av botid ved ikke-bruk på grunn av brukshindring, da skattepliktige kjøpte og flyttet inn i ny bolig hun selv eide i oktober 2015. Dette fordi det i lovens forarbeider og langvarig praksis er lagt til grunn at det ikke kan opparbeides botid i flere boligen samtidig. Når skattepliktige kjøpte ny bolig og flyttet inn i denne, startet opptjening av botid i denne boligen.

Videre la skattekontoret til grunn at brukshindringsregelen i skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b, andre setning, ikke gjelder når man blir forhindret fra å selge egen bolig – denne gjelder ved tilfeller hvor man er forhindret fra å bruke boligen som egen bolig.

Når det gjelder den faktiske siden av påstanden om at salget ble forhindret på grunn av ekstremvær, skal skattekontoret bemerke følgende:

Boligen ble lagt ut for salg for kr. 4 500 000 den 11.9.2015. Den 10.6.2016 ble prisantydningen redusert til kr. 3 950 000. Den 24.10.2016, etter at skattepliktiges botid på minst ett år var ute jf. skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b, ble prisen ytterligere redusert til kr. 3 750 000. Boligen ble solgt for kr. 3 650 000 4.11.2016.

Skattepliktige har ikke påklaget selve gevinstberegningen, og denne omtales følgelig ikke nærmere i denne redegjørelsen."

Skattekontorets redegjørelse ble oversendt sekretariatet den 7. mars 2018.

Sekretariatets innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 4. desember 2018. Den 11. desember 2018 sendte den skattepliktige inn sine merknader til innstillingen.

Den 17. desember 2018 sendte den skattepliktige inn ytterligere merknader.

Den 27. januar 2019 har saken vært til votering i alminnelig avdeling, og en av medlemmene har kommet med dissens.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:                            

"I klagen av 19.12.2017 opplyser skattepliktige om at botiden ble overskredet med noen dager, fordi boligen måtte trekkes fra salgsmarkedet i tre måneder. Dette på grunn av ekstremvær. Skattepliktige mener at denne perioden bør komme henne til gode, da hun var uforskyldt i dette. Hun ber derfor om at skattekontoret bruker skjønn, og foretar en ny gjennomgang av saken.

Klagen må ses i sammenheng med tilsvaret til skattekontorets varsel, som ble skrevet av skatterådgiver fra advokatfirmaet x. Her ble det påberopt brukshindring som grunnlag for skattefritt salg av boligen:

I tiden mellom utflytting og realisasjon forelå det en midlertidig brukshindring på tre måneder fra og med 1. februar 2016 på grunn av ekstremværet "Tor". Dette medførte omfattende skader på utvendig tak. Dette førte til at store mengder vann lakk inn i leiligheten. Dette ble oppdaget av eiendomsmegler 1. februar i forbindelse med visning av leiligheten.

Renovering av leiligheten ble dekket av forsikringen. I renoveringsperioden på tre måneder var leiligheten ikke beboelig og den ble trukket fra markedet. Dersom vannskaden ikke hadde oppstått ville leiligheten etter all sannsynlighet blitt solgt innenfor ettårsfristen for skattefritt salg av egen bolig.

Det ble vist til lovens formål: "hensynet til skattyterens boligbehov og en rimelig kapitalmobilitet på boligmarkedet bør gå foran hensynet til et ensartet og symmetrisk skattesystem".

Videre ble det hevdet at forarbeidene og praksisen knyttet til at man ikke kan påberope seg brukshindring i tidsrom hvor eier bebor annen bolig vedkommende eier, strider mot lovbestemmelsens ordlyd.

Etter klagers oppfatning kan en slik tolkning av regelen ikke være absolutt, og det ble vist til lovens hovedformål om liberal behandling av realisasjon av egen bolig. Videre er de sakene hvor denne praksis kommer til uttrykk av en annen karakter enn den foreliggende, da det ikke er tale om dobbelt eierskap i en normal overgangsperiode etter salg slik som tilfellet er her.

Det var aldri skattepliktiges intensjon å spekulere i boligsalg. Det skjedde et normalt boligbytte hvor svært uheldige og uforutsigbare omstendigheter, vannlekkasje, i tillegg til et unormalt tregt boligmarked, førte til at skattepliktige ble rammet av en lovbestemmelse som har hatt til hensikt å regulerte helt andre situasjoner.

Det bes derfor om at skattepliktig gevinst ved salg av eiendom i 2016 blir stående uendret, det vil si kr. 0."

I merknader til partsinnsynet kommer det ikke frem noe konkret med innstillingen som er feil. Det er mer en bekymring over den situasjonen hun har havnet i.

I sine merknader innsendt den 17. desember 2018 påpeker hun at skattekontoret tar feil når de sier hun har bodd i [adresse] fra 4. november 2014 til 15. oktober 2015. Hun har faktisk bodd der fra 1. august 1999 til 15. oktober 2015. Hun mener også at hun har 70 dager i hennes favør på salget av leiligheten før årsgrensen.  

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er rettidig mottatt jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Hovedproblemstillingen i klagen er om vilkårene for skattefritt salg av egen bolig var oppfylt jf. skatteloven § 9-3 andre ledd. Nærmere presisert om kravet til minst ett års botid jf. skatteloven § 9‑3 andre ledd bokstav b kan fravikes.

Rettslig utgangspunkt

Gevinst ved salg av eiendom er i utgangspunktet skattepliktig jf. skatteloven § 5-1.

Unntak følger av skatteloven kapittel 9, hvor det fremgår av skatteloven 9-3 andre ledd at gevinst ved salg av egen bolig er skattefri dersom

a) Eieren har eid eiendommen (...) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales.

og

a) Eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen.

Det er klart at skattepliktige oppfylte kravet til eiertid på minst ett år på salgstidspunktet jf. bokstav a.

Når det gjelder vilkåret til botid i bokstav b, gir ikke skatteloven noen definisjon av hva som menes med at eieren har brukt hele eiendommen som "egen bolig".

I Utv. 1989 s.754 FIN uttales det at man bare kan ha en "egen bolig", og at dette er boligen som anses som fast bopel.

Dette er også lagt til grunn av Skattedirektoratet, som har uttalt at "egen bolig" må ha samme betydning som "hjem", og dermed være sammenfallende med hvor en person er bosatt jf. skatteloven § 3-1 om skattemessig bosted jf. BFU 50/2006.

Botid etter skatteloven §9-3 andre ledd bokstav b opparbeides dermed i den boligen man har sitt hjem/faste bosted.

Skattepliktige bodde i aktuelle bolig fra 12.08.1999 til 15.10.2015. Ved utflytting av boligen hadde hun således opparbeidet lang botid i aktuelle bolig.

Botiden opphørte imidlertid ved utflyttingen 15.10.2015, og fra dette tidspunktet var ikke lenger aktuelle bolig hennes faste bosted ("egen bolig").

Fra dette tidspunktet ble den nye boligen hennes "egen bolig", og hun startet opptjening av botid i denne boligen.

Siden boligen først ble solgt 4.11.2016, ett år og 20 dager etter at hun flyttet ut av aktuelle bolig, hadde hun dermed ikke minst ett års botid de to siste årene før salgstidspunktet jf. skatteloven § 9‑3 andre ledd bokstav b.

Følgelig var ikke vilkårene for skattefritt salg av egen bolig oppfylt på salgstidspunktet jf. skatteloven § 9-3 andre ledd.

Kan botidskravet i skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b tolkes utvidende/analogisk?

Ordlyden i skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b er klar: eieren må ha opparbeidet botid på minst ett år på salgstidspunktet.

Skal ordlyden fravikes, må det foreligge rettskildemessige holdepunktet for dette jf. rettskildelæren.

Skattekontoret er enig med skattepliktige i at lovens formål til en viss grad kan tale for utvidende/analogisk tolkning i dette tilfellet.

I forarbeidene fremgår det at et av formålene med liberale regler for salg av egen bolig, er reinvesteringshensyn. Det vil si at man kan investere gevinsten fra egen bolig i ny egen bolig.

Rimelighetshensyn i det konkrete tilfellet kan også støtte dette. Gevinsten fra salget av aktuelle bolig skulle reinvesteres i den nye boligen, og botiden var overskredet med bare tjue dager.

Uttalelsen i forarbeidene om at salg av egen bolig skal behandles liberalt, må imidlertid ses i sammenheng med grensen for botid lovgiver valgte: minst ett år på salgstidspunktet.

Skattepliktige får dermed ett år på seg fra han fraflytter boligen, til å bestemme seg for- og eventuelt gjennomføre - salg skattefritt.

Bestemmelsen er svært konkret, og sikrer forutberegnelighet for skattepliktige. Dette medfører at det er skattepliktiges risiko å gjennomføre et salg innen fristen.

Dersom fristen passeres, kan skattepliktige tilpasse seg regelen ved å ta boligen i bruk som fast bosted igjen i påvente av salg/ opptjening av botid.

Det skal videre bemerkes at reglene for salg av egen bolig er lett tilgjengelig på skatteetatens nettside, og grunnvilkårene for skattefritt salg av egen bolig også er godt kjent i skatteetaten.

Videre foreligger det langvarig og ensartet ligningspraksis knyttet til en bokstavelig fortolkning av botidskravet. En positiv særbehandling av aktuelle sak vil dermed medføre forskjellsbehandling i forhold til tilsvarende saker. Dette må etter skattekontorets syn veie tyngre enn konkret rimelighet i denne konkrete saken.

Endelig fremgår det uttrykkelig av bestemmelsens forarbeider at man ikke kan opptjene botid i flere boliger på samme tid, jf. ot. prp. nr. 4 (1986-87) s. 25 og Utv. 1986 s. 194, Trondheim. Det fremstår dermed helt klart at i tilfeller hvor man tar i bruk en annen bolig man eier som fast bosted, vil man ikke kunne opptjene botid i den fraflyttede boligen.

Skattepliktige tok i bruk et nytt fast bosted hun selv eide, og opptjente dermed botid i denne boligen. På salgstidspunktet for den gamle boligen, hadde hun allerede oppfylt kravet til botid på minst ett år i den nye boligen. Dermed ville en utvidende/analogisk tolkning av botidskravet knyttet til den gamle boligen, i praksis medføre at hun var i posisjon til å selge to boliger skattefritt på salgstidspunktet.

Etter skattekontorets vurdering avskjærer lovens ordlyd, og den klare uttalelsen i forarbeidene om at botid ikke kan opptjenes i fraflyttet bolig når man tar i bruk ny bolig man eier, samt reelle hensyn, en utvidende eller analogisk tolkning av botidskravet i skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b.

Følgelig er det ikke grunnlag for utvidende/analogisk tolkning av skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b.

Opptjente skattepliktige botid ved ikke-bruk i fire måneder fra 1.2.2016 jf. skatteloven § 9-3 andre ledd, bokstav b, andre setning?

Siden skattepliktige manglet i underkant av en måned med botid for å selge skattefritt etter de ordinære kravene i skatteloven §9-3 andre ledd, vil kravet til botid være oppfylt dersom hun opptjente botid ved ikke-bruk i fire måneder i 2016.

Spørsmålet i det videre er om vilkårene for opptjening av botid ved ikke-bruk på grunn av brukshindring er oppfylt.

Det følger av andre setning i skatteloven § 9-3 andre ledd, bokstav b, at

Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvor eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen.

I følge bestemmelsens ordlyd er det en rekke kumulative vilkår som må være oppfylt for at botid ved ikke-bruk kan opparbeides:

- "forhindret fra å bruke boligen" jf. bokstav b, første setning; som egen bolig/ fast bosted

- "på grunn av" – årsakssammenheng mellom brukshindringen og ikke-bruken av boligen

- "arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner" – kvalifisert brukshindring

- "hvor eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen"

Hvorvidt det foreligger en kvalifisert brukshindring avhenger av at alle vilkårene er oppfylt i den konkrete saken. Det vil si at det ikke på generelt grunnlag kan oppstilles typetilfeller som alltid, eller aldri, vil gi grunnlag for opptjening av botid ved ikke-bruk.

Etter skattekontorets vurdering kan ekstremvær og følger av dette i utgangspunktet være en brukshindring.

Videre er det ikke tvilsomt at skattepliktige ikke kjente eller burde kjent til en slik brukshindring på ervervstidspunktet av aktuelle bolig.

Skal opptjening av botid ved ikke-bruk være aktuelt må imidlertid skattepliktige ha vært "forhindret fra å bruke boligen" som fast bosted. En naturlig språklig forståelse av ordlyden er at man har et faktisk ønske om å bruke boligen som fast bosted. Denne tolkningen er lagt til grunn i langvarig praksis, og fremgår også av Borgarting lagmannsretts dom publisert i Utv. 1997 s. 1146.

Siden skattepliktige hadde tatt i bruk nytt fast bosted før brukshindringen inntraff, kan hun dermed vanskelig sies å ha vært "forhindret fra å bruke boligen" som fast bosted i perioden 1.2.2016- 31.3.2016.

Når det gjelder spørsmålet om årsakssammenheng mellom påberopt brukshindring, ekstremværet "Tor" og følgene av dette, kan skattekontoret ikke utelukke at ekstremværet innvirket på samlet salgstid. Derimot forelå det flere andre faktorer som objektivt sett kan ha være tilstrekkelig til å begrunne at salget ikke ble gjennomført innen botidskravet jf. siste avsnitt under "Saksforholdet".

Det relevante ved vurderingen om brukshindringsregelen kommer til anvendelse, er imidlertid ikke om salget ble forhindret på grunn av en kvalifisert brukshindring. Dette faller etter bestemmelsens ordlyd utenfor tilfellene hvor det kan opptjenes botid ved ikke-bruk, og må også anses som sikker rett jf. bestemmelsen forarbeider, praksis mv.

Det som har betydning, er om at skattepliktige "var forhindret fra å bruke boligen" som fast bosted på grunn av ekstremværet "Tor" og følgene av dette.

Siden boligen var fraflyttet to og en halv måneder før ekstremværet inntraff, foreligger det ingen årsakssammenheng mellom ekstremværet og ikke-bruken. Tenker man seg at ekstremværet ikke inntraff, ville skattepliktige, slik saken er opplyst, likevel ikke ha brukt boligen som fast bosted i perioden 1.2.2016- 31.3.2016.

Følgelig er ikke vilkåret til årsakssammenheng jf. "på grunn av" oppfylt.

Det fremgår videre uttrykkelig av bestemmelsens forarbeider at man ikke kan fortsette å opptjene botid ved ikke-bruk i en fraflyttet/ ikke-tilflyttet bolig når man har tatt i bruk en annen bolig man eier som fast bosted. Dette selv om det ellers foreligger en kvalifisert brukshindring.

Uttalelsen i forarbeidene er i tråd med lovens oppbygging og sammenheng jf. skattekontorets vurdering under "rettslig utgangspunkt". Følgelig er skattekontoret uenig i advokatkontorets x`s vurdering av at dette står i strid med lovens ordlyd, og lovens formål.

Allerede av den grunn at skattepliktige ervervet ny "egen bolig", og startet opptjening av botid i denne, er tilstrekkelig til at opptjening av botid ved ikke-bruk ikke er anvendelig her.

Som nevnt innledningsvis er det ikke tilstrekkelig at det isolert sett foreligger en brukshindring. Skal det blir kurant å opptjene botid ved ikke-bruk, må alle vilkårene i bestemmelsen være oppfylt. Siden dette ikke er tilfellet her, opptjente følgelig ikke skattepliktige botid ved ikke-bruk i fire måneder fra 1.2.2016 jf. skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b, andre setning.

Konklusjon

Gevinst ved salg av boligen gnr. [...], bnr. […], snr. [...] i [sted] kommune i 2016 var skattepliktig jf. skatteloven § 9-3 andre ledd."

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er sendt 19. desember 2017. Klagen anses rettidig og oppfyller de innholdsmessige krav som stilles til en klage.

Gevinst ved salg av formuesobjekt er skattepliktig inntekt. Dette følger av skattelovens § 5-1 (2).

For fast eiendom er det gitt unntaksregler i lovens § 9-3 (2) bokstav a og b, 1. setning som bestemmer at gevinst er skattefri for boligeiendom hvor eieren har:

- Eid eiendommen i mer enn ett år når salget finner sted, og

- brukt eiendommen i minst ett av de siste to årene før salget.

Hovedproblemstillingen i klagen er om vilkårene for skattefritt salg av egen bolig var oppfylt jf. skatteloven § 9-3 andre ledd. Nærmere presisert om kravet til minst ett års botid jf. skatteloven § 9‑3 andre ledd bokstav b kan fravikes.

Tvisten er botiden. Sekretariatet vil presisere at skjæringspunktet for når realisasjonen endelig er foretatt er når budet er akseptert. Budet er akseptert 4. november 2016. Perioden med botid blir da fra 04.11.14 – 15.10.15. Dette er mindre enn ett år. I skattepliktiges tilfelle er da ikke botiden oppfylt.

Selve beregningen av gevinsten er ikke omtvistet. Det vil si at gevinsten på kr 1 338 991 som fremkommer i vedtaket datert 28. november 2017 og i det korrigerte skatteoppgjøret datert 30. november 2017 ikke vil bli vurdert nærmere.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at i de tilfeller hvor man tar i bruk en annen bolig man eier som fast bosted, vil man ikke kunne opptjene botid i den fraflyttede boligen. Eventuell brukshindring på den fraflyttede boligen vil dermed ikke ha noen betydning og vil ikke bli vurdert nærmere.

Det er sekretariatets vurdering at skattekontorets framstilling av sakens faktum gir et forsvarlig grunnlag til å treffe en avgjørelse. Sekretariatet er også enig i skattekontorets vurdering av de rettslige spørsmålene i saken.

Sekretariatet kan ikke se at det i den skattepliktiges merknader etter innsynet fremkommer opplysninger som gir grunn til å endre forslag til innstilling.

Sekretariatet vil allikevel legge til at botiden som er anført fra 4. november 2014 til 15. oktober 2015 ikke er den totale botiden til den skattepliktige. Det er derimot botiden de siste to årene før budet ble akseptert. Hun mangler 20 dager for å ha bodd i boligen mer enn ett av de siste to årene, og dermed ha nok botid. Hennes påstand om at hun har 70 dager i sin favør stemmer derfor ikke.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Bjørn Sigmund Slåtta har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

Nemndas medlem Slåtta har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er kommet til at den skattepliktige, A, bør gis medhold.

Saken gjelder om gevinst ved salg av egen bolig er skattepliktig eller ikke. Gevinst ved salg av egen bolig er skattefri hvis eier har eid boligen i mer enn ett år og brukt boligen som sin egen i ett av de to siste årene forut for salgsdato, jamfør skatteloven § 9-3 annet ledd.

Spørsmålet i denne saken gjelder brukstiden. Eierkravet på mer enn ett år er oppfylt da hun har eid boligen i mer enn 16 år.

Den skattepliktige inngikk skriftlig avtale om salg av boligen 4. november 2016. Hun bodde i leiligheten inntil hun flyttet til ny bolig 15. oktober 2015. Fra hun flyttet ut til hun fikk solgt boligen gikk det over ett år. Det betyr at brukstiden ikke er oppfylt etter hovedregelen.

Det er på det rene at den skattepliktiges intensjon var å selge boligen samtidig med erverv av ny bolig. Dette er således i kjernen av det regelen om skattefritak er ment å omfatte, nemlig bytte av den ene boligen man bor i til en ny bolig man bor i. Salget ble imidlertid forsinket av at boligen ble skadet sent i januar 2016 av orkanen Tor. Det er uomtvistet at boligen fikk betydelige vannskader og at salgsprosessen ble avbrutt under den tre-måneders lange oppussingsprosessen.

Jeg finner at orkanen Tor er hovedgrunnen til at det gikk mer enn 12 måneder fra utflytting til salg. Dette er en såkalt force majeure-hendelse, dvs en fullstendig uforutsigbar og stor hendelse som forrykket salgsprosessen. Oppussingsperioden forårsaket av orkanen bør derfor redusere antall dager eiertid uten botid. En kan se på det som en type hendelse som er å anse som en såkalt brukshindring etter ordlyden, eller legge til grunn at reelle hensyn begrunner en utvidet fortolkning av skattefritaket der force majeure-hendelser er hovedårsaken til at salg forsinkes. Stortinget var allerede i 1986 opptatt av de nye eierkravene skulle ha liberale unntak for brukshindring. Finansdepartements forslag var at skattefritaket burde gjelde hvor bo og brukstid var minst tre år. I nærværende sak ville det gitt skattefritak for den skattepliktige. Komiteen fra Stortinget endret imidlertid reglene til det de tilnærmet er i dag, og formålet var at flere skulle kunne selge egen bolig uten gevinst. Jeg siterer fra komiteens innstilling (Innstilling nummer 2 til Odelstinget, 1986-87):

«Komiteen viser til at krav om 3 års eie- og botid vil kunne gi urimelige utslag i forhold til dagens regler. Komiteen er derfor kommet til at kravet til eier- og botid for å oppnå full skattefrihet, bør settes til 1 år. Selges boligen før 1 år er gått, skal gevinsten beskattes med en proporsjonal sats på 21 pst. Når det gjelder kravet til 1 års botid mener komiteen at det må knyttes til de to siste årene før avhendelsen. Komiteen viser til at departementet har foreslått liberale regler for når brukshindring skal likestilles med botid. Departementet foreslår at hvor faktisk bruk har vært hindret pga. arbeid, helsemessige eller lignende grunner, skal dette likestilles med faktisk bruk. Komiteen forutsetter at dette også legges til grunn etter komiteens forslag. Komiteen forutsetter at det i forskrifts form gis klare retningslinjer for når brukshindring kan sies å foreligge.»

Lovgivers henvisning til liberale regler er utvilsomt ment for å unngå at personer som kun har i hensikt å bytte ut en bolig de bor i med en annen de har tenkt å bo i blir hardt beskattet for en verdistigning som ofte kun vil være nominell, ikke reell. Det foreligger ikke forskrifter slik komiteen forutsatte. Da blir det opp til retts- og ligningspraksis å dra grensene.

Jeg stemmer for å gi den skattepliktige medhold. Hennes gevinst ved salg av egen bolig i 2016 er ikke skattepliktig, slik jeg ser det.

Nemndas medlemmer Syversen og Østensen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

Sekretariatets merknader til dissensen

I dissensen er det anført at oppussingsperioden forårsaket av orkanen bør redusere antall dager eiertid uten botid. Og, en kan se på det som en type hendelse som er å anse som en såkalt brukshindring etter ordlyden, eller legge til grunn at reelle hensyn begrunner en utvidet fortolkning av skattefritaket der force majeure-hendelse er hovedårsaken til at salg forsinkes.

Brukshindring som først oppstår etter fraflytting fra egen bolig, slik at den skattepliktige blir forhindret fra å foreta en planlagt tilbakeflytting, godtas i praksis også som botid ved ikke-bruk. Her har den skattepliktige flyttet inn i ny eiet bolig, og sekretariatet har ikke kjennskap til at det er planlagt tilbakeflytting til den solgte boligen. Sekretariatet mener derfor at det ikke er grunn for å vurdere om oppussingsperioden kunne vært ansett som en perioden med brukshindring.

Uansett vil ikke den skattepliktige kunne få opptjent ytterligere botid i den fraflyttede boligen ettersom hun den 15. oktober 2015 flyttet inn i ny bolig som hun eier selv, og dermed starter opptjening av botid der. Den skattepliktige kan altså ikke samtidig opptjene botid av noen årsak i den fraflyttede boligen (med unntak dersom den hadde vært brukt som pendlerbolig)

Sekretariatet mener også at oppussingsperioden på ca 3 måneder ikke kan være avgjørende for at salg ikke ble gjennomført før det var gått 12 måneder etter utflytting.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.03.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Mari C. Gjølstad, medlem

                        Harald A. Hamre, medlem

                        Synnøve Nordnes, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.