Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 2-4 første ledd, merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1, skatteforvaltningsloven § 12-1, skattebetalingsloven § 15-1

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin uttalelse om saken opplyst følgende om hva saken gjelder:

«Skattekontorets adgang til å unnlate etterberegning av merverdiavgift. Det er i forbindelse med sletting av forhåndsregistrert virksomhet bedt om å unnlate etterberegning av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift. Dette med grunnlag i at skattekontorets hjemmel for å etterberegne er en "kan" regel etter tidligere mval. § 18-1.»

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter 22. september 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 24. september 2021. Merknader til innstillingen er inngitt i brev datert 7. oktober 2021 og er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

"Det er i klagen anført at skattekontoret kan unnlate å etterberegne merverdiavgift med hjemmel i sktfvl. § 12-1, som er en videreføring av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1. Denne anførselen er tidligere fremsatt, men ikke tilstrekkelig behandlet i skattekontorets vedtak av 20.06.2018.

Det siteres fra klagen:

"Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.

Skatteforvaltningsloven § 12-1 er en videreføring av merverdiavgiftsloven § 18-1. Sistnevnte bestemmelse ga skattemyndighetene hjemmel til å etterberegne inngående merverdiavgift når noen var "blitt stående registrert [i Merverdiavgiftsregisteret] uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap".

Merverdiavgiftsloven § 18-1 var en videreføring av tidligere merverdiavgiftslov § 55 hvor bakgrunnen for å lovfeste en etterberegningshjemmel var begrunnet med følgende, jf. Ot.prp. nr. 84 (1988-89) side 2:

"Registrering i avgiftsmanntallet foretas som regel på grunnlag av de opplysninger som fremlegges for fylkesskattekontorene om den virksomhet som vedkommende akter å sette i gang. Normalt vil det i de tilfeller hvor det skjer uriktig registrering, være den avgiftspliktige som har gitt ufullstendige opplysninger eller unnlatt å opplyse om forhold som har betydning for registreringsspørsmålet. Det kan også forekomme at det er gitt fullstendige opplysninger, men at forutsetningene for registreringen svikter på et senere tidspunkt. På den annen side har man de tilfeller hvor den som blir registrert bevisst har gitt uriktige opplysninger for å utnytte merverdiavgiftssystemet til feilaktige utbetalinger av inngående avgift. Det er i den senere tid avdekket flere tilfeller av slik bevisst utnyttelse av systemet."

Videre ble det uttalt følgende i forarbeidene:

"En anser det viktig at en får en bestemmelse som gir hjemmel til å få tilbakebetalt uberettiget utbetalt avgift uavhengig av om vedkommende har vært i mer eller mindre god tro. Det kan heller ikke anses urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles. Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap."

På tross av denne uforbeholdne omtalen i forarbeidene ble loven utformet slik at avgiftsmyndighetene kan foreta etterberegning i slike tilfeller. Dette er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 hvor det heter at skattemyndighetene «kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig» (vår uthevelse).

A AS betviler på denne bakgrunn ikke at den klare hovedregelen er at fradragsført merverdiavgift kan etterberegnes i tilfeller hvor forutsetningene for en forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret viser seg å ikke slå til.

Selskapet er imidlertid av den oppfatning at det har opptrådt lojalt ved å gi skattemyndighetene fullstendige og riktige opplysninger, og at forholdene ligger slik an at det ikke bør foretas en etterberegning.

Det anføres at skattemyndighetene ikke har noen plikt til å foreta etterberegning, og at det må foretas en konkret vurdering i den enkelte sak. Skattekontorets vedtak etterlater seg betydelig tvil om det er foretatt en slik konkret vurdering i denne saken om krav om tilbakebetaling av fradragsført merverdiavgift kan unnlates.

Som anført i selskapets tilsvar av 30. januar 2018 har Finansdepartementet i brev av 25. mars 2013 og 4. juni 2013 lagt til grunn at det ikke foreligger noen plikt for avgiftsmyndighetene til å foreta etterberegning. Selskapets anførsler om dette er overhodet ikke behandlet i vedtaket, og vi kan ikke se at skattekontoret har begrunnet hvorfor etterberegningsadgangen skal benyttes.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 5-7 at enkeltvedtak skal begrunnes. I begrunnelsen skal det vises til de regler og de faktiske forhold vedtaket bygger på. Blant de formål lovbestemmelsen skal ivareta er at kravet om begrunnelse skal «bidra til at skattemyndighetene aktivt må ta stiling til om rettsanvendelsen og faktumbedømmelsen er av tilstrekkelig kvalitet», jf. Skatteforvaltningshåndboken, 1. utg., 2017 side 111. Det kan ikke utelukkes at skattekontorets manglende begrunnelse, og særlig den manglende behandlingen av selskapets anførsler, har virket inn på vedtakets innhold, jf. skatteforvaltningsloven § 5-10. På vegne av A AS anføres det derfor at manglende begrunnelse for vedtaket er en saksbehandlingsfeil som i dette tilfellet må lede til at vedtaket kjennes ugyldig.

Finansdepartementet uttaler følgende om vurdering av hvorvidt etterberegningsadgangen skal benyttes, jf. brev av 4. juni 2013:

«Departementet ønsker ikke å legge konkrete føringer på denne vurderingen, ettersom vi antar at dette best skjer ved den praktiske skjønnsutøvelsen. Departementet nøyer seg med å bemerke at verdier, herunder eventuelle kapitalvarer, som er i behold ved slettingen, isolert sett taler for at kravet om tilbakeføring av fradragene følges opp. På den annen side synes det lite hensiktsmessig om skattekontorene skal prioritere å bruke sine ressurser på tilfeller hvor det ikke er utsikt til dekning av avgiftskravene, og hvor det er force-majeure lignende hendelser som har medført at registreringsvilkårene ikke oppfylles. Forutsetningen er her at avgiftsreglene også ellers er fulgt lojalt, ikke minst opplysningsplikten»

A AS har i brev datert 16. april 2018 til skattekontoret opplyst at det ikke er noen verdier i behold i selskapet, herunder heller ingen kapitalvarer, og det er således ingen utsikt til dekning av avgiftskravet. Brevet følger vedlagt som bilag 2. Selskapet har en bankkonto hvor innestående beløp er meget lavt. Videre har selskapet patent på teknologien som selskapet har utviklet gjennom de FoUaktivitetene selskapet har forestått i perioden selskapet har vært forhåndsregistrert. A AS har gjort flere forsøk på å få omsatt teknologien/patentet, men har ikke lykkes med det, jf. redegjørelsen under pkt. 3 ovenfor og styrets redegjørelse fremlagt i bilag 1. Det er således ingen verdier i selskapet. Dette taler ifølge Finansdepartementet mot at det skal foretas en etterberegning av merverdiavgiften som A AS har fradragsført i den perioden selskapet har vært forhåndsregistrert.

Årsakene til at A AS ikke har startet omsetning som forutsatt er at det har inntrådt hendelser som Iigger utenfor selskapets kontroll. Årsaken til at selskapet ikke startet med omsetning i 2017 er at FoU-aktivitetene selskapet har drevet siden oppstarten dessverre ikke har gitt de kommersielle muligheter selskapet så for seg på et tidligere stadium. Videre utvikling vil kreve betydelig FoUaktivitet. Som nevnt av selskapet i brev av 30. januar 2018 og styrets redegjørelse (bilag 1) er det biologiske forhold som medfører at FoU-aktivitetene ikke har gitt de kommersielle muligheter selskapet opprinnelige så for seg, og dette er noe som dessverre først har blitt klarlagt etter flere år med betydelig FoU-aktivitet. Det anføres at dette må anses som force-majeure lignende hendelser, og dette er da noe som taler mot etterberegning, jf. Finansdepartementets brev av 4. juni 2013.

Det anføres at A AS lojalt har fulgt avgiftsreglene. Det skal ifølge Finansdepartementet legges vekt på om opplysningsplikten er fulgt lojalt. A AS ga utførlige opplysninger om selskapets virksomhet, budsjett, planer etc. da selskapet ble forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 2. termin 2012. Perioden for forhåndsregistrering har vært forlenget ved et par anledninger, og A AS har ved hver søknad om forlengelse av perioden for forhåndsregistrering gitt riktige og fullstendige opplysninger om selskapets virksomhet.""

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige fastholder at avgiftsmyndighetene ikke har noen plikt til å foreta fastsettelse av avgift i denne saken. Av skattepliktiges nærmere anførsler fremgår følgende;

«For det første anføres det at det er lagt til grunn feil rettsanvendelse i utkast til innstilling, når det hevdes at avgiftsmyndighetene ikke har hjemmel til å unnlate fastsettelse av avgift i saker som gjelder forhåndsregistrering. I Finansdepartementets uttalelser i brev av henholdsvis 25. mars 2013 og 4. juni 2013 er det uttrykkelig lagt til grunn at det ikke foreligger noen plikt for avgiftsmyndighetene til å foreta etterberegning i saker som gjelder forhåndsregistrering. I utkast til innstilling er det derimot henvist til Høyesteretts avgjørelse i Rt-1999-608, som tas til inntekt for at avgiftsmyndighetene bare rent unntaksvis kan unnlate å fastsette avgift. Det skal til dette bemerkes at Høyesteretts avgjørelse fra 1999 var vel kjent for Finansdepartementet da departementet uttalte seg i nevnte brev i 2013, og dessuten gjelder dommen et helt annet forhold enn forhåndsregistrering. Høyesteretts avgjørelse i Rt-1999-608 gjelder spørsmål om fradragsrett for merverdiavgift der selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, som er noe annet enn spørsmålet om avgiftsmyndighetene etter en konkret vurdering kan unnlate å fastsette merverdiavgift i en virksomhet som ikke kommer i gang med avgiftspliktig omsetning innen utløpet av perioden for forhåndsregistrering.

Forholdet mellom Finansdepartementets uttalelser fra 2013 og Høyesteretts avgjørelse i Rt-1999-608 er for øvrig ikke kommentert i utkast til innstilling, utover en generell og ubegrunnet passus i utkastet side 13 om at «Sekretariatet kan heller ikke se at nevnte brev fra Skattedirektoratet eller Finansdepartementet medfører en annen vurdering eller konklusjon i denne saken».

På vegne av Selskapet finner vi derfor grunn til å hitsette følgende fra Finansdepartementets brev datert 25. mars 2013 (vår understrekning);

«Det skal allikevel bemerkes at det fremgår av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd at avgiftsmyndighetene «kan» fastsette beregningsgrunnlaget ved skjønn. I dette ligger det at avgiftsmyndighetene ikke har noen plikt til å etterberegne. I tilfeller hvor en forhåndsregistrert har tilkjennegitt alle kjente opplysninger og forutsetninger på en lojal måte på forhåndsregistreringstidspunktet, og det er senere inntrådte begivenheter som medfører at omsetningsgrensen ikke nås, vil det skjønnet som etter bestemmelsen skal utøves kunne lede til at det ikke skal foretas en etterberegning.»

I motsetning til Høyesteretts avgjørelse i Rt-1999-608 omhandler Finansdepartementets uttalelser i 2013 etterberegningsadgangen ved forhåndsregistrering. Uttalelsene omhandler forhåndsregistrering i legemiddelbransjen, altså innenfor samme bransje som A AS var forhåndsregistrert for.

I utkast til innstilling er standpunktet om at avgiftsmyndighetene bare i begrenset grad har handlefrihet med hensyn til om rettelse bør foretas, forsøkt ytterligere underbygget ved henvisning til tidligere uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken. Uttalelsene i Merverdiavgiftshåndboken som det henvises til er generelle uttalelser om mval § 18-1 første ledd, og omhandler ikke saker om forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret. De to brevene fra Finansdepartementet av henholdsvis 25. mars og 4. juni 2013 omhandler konkret og spesifikt etterberegningsadgangen i saker som gjelder forhåndsregistrering. Uttalelsene må uansett tillegges større rettskildemessig vekt enn de generelle uttalelsene fra Skattedirektoratet i Merverdiavgiftshåndboken.»

Det anføres videre at skattepliktiges anførsel om at det ikke er verdier i selskapet ikke er behandlet. Det bemerkes også at saksbehandlingstiden i denne saken har tatt lang tid, og at det nå har gått over tre år siden selskapet opplyste om sin økonomiske situasjon.

Skattepliktige bemerker også at skattekontorets vedtak etterlater seg betydelig tvil om det er foretatt en slik konkret vurdering om krav om tilbakebetaling av fradragsført merverdiavgift kan unnlates i denne saken. Det er heller ikke, verken i skattekontorets vedtak eller i sekretariatets utkast til innstilling, uttalt noe om hvilken rettslig betydning Finansdepartementets uttalelser fra 2013 skal tillegges, eller hvilken betydning uttalelsene konkret har for denne saken. Det er selskapets inntrykk at både skattekontoret og sekretariatet ser helt bort fra Finansdepartementets uttalelser i brevene fra 2013, uten at det er gitt noen nærmere begrunnelse for dette. Det anføres også at anførselen om saksbehandlingsfeil knyttet til manglende begrunnelse for vedtaket ikke er nærmere behandlet i innstillingen, og at det derfor ikke kan utelukkes at manglende begrunnelse for vedtaket må medføre at vedtaket kjennes ugyldig.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

"Formkrav

Klagen er innkommet innen fristen på seks uker, jfr. sktfvl. § 13-4 (1). Klagen oppfyller kravene til form og innhold som oppstilles i sktfvl. § 14-5.

Skattekontorets vurdering

Hovedregelen om registrering i Merverdiavgiftsregisteret følger av mval. § 2-1 (1), som fastsetter rett og plikt til registrering når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50.000 kroner i en periode på tolv måneder. Adgangen til forhåndsregistrering etter mval. § 2-4 representerer et unntak fra dette omsetningskravet.

Det følger av sktfvl. § 12-1 (1) at skattekontoret kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Før fastsettingen tas opp til endring skal skattekontoret vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jfr. § 12-1 (2). Oppregningen av vurderingskriteriene i § 12-1 (2) er ikke uttømmende, slik at andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak.

Av tidligere mval. § 18-1 (1) bokstav c (nå opphevet) fulgte det at avgiftsmyndighetene kunne fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør, når noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap.

Selskapet har blitt stående registrert i Merverdiavgiftsregisteret uten å fylle vilkårene for forhåndsregistrering. På grunn av dette har selskapet krevd fradrag for inngående merverdiavgift uten å være i posisjon til det. Vilkårene for å kreve tidligere fradragsført avgift tilbake er oppfylt.

Ordlyden "kan" i mval. § 18-1 (1) og sktfvl. § 12-1 (1) kan tas til inntekt for at det skal foretas en konkret vurdering om etterberegning skal foretas i hvert enkelt tilfelle.

Det fremgår av brev fra Skattedirektoratet til Finansdepartementet av 19.10.2012 Merverdiavgiftsloven § 2-4 - Forhåndsregistrering – Legemiddelbransjen (dok. 1) at:

"Det fremgår videre av forarbeidene til bestemmelsen at risikoen for om den forhåndsregistrerte senere oppfyller vilkårene for registrering ligger hos den forhåndsregistrerte, jf. Ot.prp.nr. 84 (1988–89) s. 2:

"I de tilfeller hvor registreringen har skjedd som følge av bevisst feilinformasjon, anser departementet det klart at en avgiftsberikelse må tilbakebetales. Men også i de tilfeller hvor det mer eller mindre uforskyldt er gitt ufullstendige opplysninger eller gitte forutsetninger for registrering senere ikke oppfylles av vedkommende [vår understrekning], anser en det riktig at den uriktig registrerte ikke skal ha en fordel som betales av staten. Det bør ikke være avgiftsmyndighetenes risiko at de opplysninger de bygger en registrering på, er korrekte eller de forutsetninger som ligger til grunn for denne, slår til [vår understrekning]."

Dette innebærer at dersom forutsetningene for forhåndsregistreringen ikke slår til, eventuelt etter en eller flere forlengelser, skal den forhåndsregistrerte virksomheten tilbakebetale fradragsført inngående merverdiavgift. (Dermed oppnår man å gjenopprette korrekt avgiftsstatus.)"

I brev av 25.03.2013 Merverdiavgiftsloven § 2-4 – Forhåndsregistrering – Legemiddelbransjen (dok. 2) har Finansdepartementet gjort en presisering i forhold til brev av 19.10.2012.

"Fin slutter seg til direktoratets rettslige vurdering i brev av 19.10.2012. Det skal allikevel bemerkes at det framgår av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd at avgiftsmyndighetene "kan" fastsette beregningsgrunnlaget ved skjønn. I dette ligger det at avgiftsmyndighetene ikke har noen plikt til å etterberegne. I tilfeller hvor en forhåndsregistrert har tilkjennegitt alle kjente opplysninger og forutsetninger på en lojal måte på forhåndsregistreringstidspunktet, og det er senere inntrådte begivenheter som medfører at omsetningsgrensen ikke nås, vil det skjønnet som etter bestemmelsen skal utøves kunne lede til at det ikke skal foretas en etterberegning. Dette beror på en konkret vurdering fra avgiftsmyndighetene."

I brev av 04.06.2013 Forhåndsregistrering og etterberegningsadgang (dok. 4) har Finansdepartementet bekreftet overfor Skattedirektoratet at standpunktet i brev 25.03.2013 generelt gjelder forhåndsregistrerte som slettes uten å ha oppfylt registreringsvilkårene. Standpunktet gjelder ikke kun ved anvendelse av mval. § 18-1 første ledd bokstav c overfor legemiddelindustrien.

I samme brev fremgår det at Finansdepartementet slutter seg til Skattedirektoratets vurdering om at det foreligger en rett for avgiftsmyndighetene til å etterberegne på objektivt grunnlag i tilfellene som nevnt i mval. § 18-1 første ledd bokstav c, samtidig som det presiseres at det ikke foreligger en plikt, jf. "kan".

"Som det framgår av brevet beror dette på en konkret vurdering fra avgiftsmyndighetene. Departementet ønsker ikke å legge konkrete føringer på denne vurderingen, ettersom vi antar at dette best skjer ved den praktiske skjønnsutøvelsen. Departementet nøyer seg med å bemerke at verdier, herunder eventuelle kapitalvarer, som er i behold ved slettingen, isolert sett taler for at kravet om tilbakeføring av fradragene følges opp. På den annen side synes det lite hensiktsmessig om skattekontorene skal prioritere å bruke sine ressurser på tilfeller hvor det ikke er utsikt til dekning av avgiftskravene, og hvor det er force-majeure lignende hendelser som har medført at registreringsvilkårene ikke oppfylles. Forutsetningen er her at avgiftsreglene også ellers er fulgt lojalt, ikke minst opplysningsplikten."

Det er i klagen (dok. 8) opplyst at det ikke er noen verdier i behold i selskapet, herunder heller ingen kapitalvarer, og det er således ingen utsikt til dekning av avgiftskravet. Videre er det opplyst at selskapet har patent på teknologien som selskapet har utviklet gjennom de FoU-aktivitetene selskapet har forestått i perioden selskapet har vært forhåndsregistrert. Det er gjort flere forsøk på å få omsatt teknologien/patentet, men selskapet har ikke lykkes med det. Det er vist til bilag 2 til klagen.

I bilag 2 til klagen (dok. 8) har styreleder i selskapet vist til oversikt over selskapets balanse pr 31.03.2018.

"Som det fremgår av denne har selskapet gjeld til B AS på kr […], kortsiktig gjeld til selskapene C AS og D AS på til sammen kr […] og Ieverandørgjeld til E AS på kr […]. Selskapets materielle eiendeler består av bankinnskudd på kr […]. Selskapet er i forhandlinger med kreditorer for ettergivelse og sletting av gjeld. Selskapets likvide midler for øvrig vil gå til å dekke kostnader i forbindelse med en avvikling, gitt at forhandlinger med långiver og kreditorer fører frem."

Som det følger av brev fra Finansdepartementet av 04.06.2013 kan det være lite hensiktsmessig å kreve dekning av avgiftskrav når det ikke er verdier til dekning, men det er samtidig et moment i vurderingen at det foreligger et force majeure lignende tilfelle.

Force majeure er et begrep som daterer seg tilbake til romerretten. Begrepet beskriver særlige omstendigheter som ikke er under menneskelig kontroll og som det derfor på forhånd er klart at mennesker ikke kan avverge. Som eksempler på slike ekstraordinære hendelser utenfor en parts kontroll kan nevnes krig, opprør, blokade naturkatastrofer, streik og lock-out, importrestriksjoner, hyperinflasjon, ran og innbrudd. Force majeure handler om særlige omstendigheter som ikke er under menneskelig kontroll og som det derfor på forhånd er klart at mennesker ikke kan avverge. (kilde www.lovdata.no)

Det er i klagen opplyst at årsaken til at selskapet ikke har startet omsetning som forutsatt er at det har inntrådt hendelser som ligger utenfor selskapets kontroll. Årsaken til at selskapet ikke startet med omsetning i 2017 er at FoU-aktivitetene selskapet har drevet siden oppstarten dessverre ikke har gitt de kommersielle muligheter selskapet så for seg på et tidligere stadium. Selskapet og selskapets styreleder har i brev av 30. januar 2018 (dok. 8, bilag 2 til klagen) opplyst at det er det biologiske forhold som medfører at FoU-aktivitetene ikke har gitt de kommersielle muligheter selskapet opprinnelige så for seg, og dette er noe som dessverre først har blitt klarlagt etter flere år med betydelig FoU-aktivitet. Brev av 30.01.2018 og styrets redegjørelse følger som bilag til klagen.

Brev av 30.01.2018 er et brev til skattekontoret i forbindelse med søknad om forlengelse av registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Dette brevet er tilsvarende brevet fra selskapet som er datert 26.01.2018 (dok. 4). Det fremkommer av dette brevet at:

"Vi mener å ha opptrådd lojalt ift til de planer vi har lagt frem for skattekontoret og gjort vårt ytterste for å skape inntekter iht til disse. Vi beklager at vi ikke har oppnådd dette, men det skyldes biologiske forhold som ikke kunne forutsees og ikke kan kontrolleres, selv om de ligger innenfor det risikobildet selskaper i denne bransjen opererer og som styret hele tiden har forholdt seg til.

Det er mulig at de resultater vi har frembrakt kunne vært solgt til en pris som gav inntekter som tilfredsstilte de formelle krav til avgiftspliktige inntekter. Dette ville imidlertid ikke gitt grunnlag for videre bærekraftig utvikling av selskapet, verken faglig eller økonomisk, og således heller ikke være i samsvar med begrunnelsen for søknaden om forlenget forhåndsregistrering. Den løsning som er foreslått medfører sikring av de verdier som er frembrakt og gir muligheter for fremtidige kommersialiseringer og avgiftspliktige inntekter."

Om de biologiske forholdene er det i redegjørelsen fra styrets leder (dok. 8, bilag 2 til klagen) opplyst:

"[…]"

Ut ifra de opplysninger som er fremkommet i saken er skattekontoret av den oppfatning at det ikke foreligger force majeure-lignende tilfelle som grunn for at forutsetningene for forhåndsregistrering er til stede.

Skattekontoret er enig med selskapet at de har opptrådt lojalt overfor skattemyndighetene, men det er selskapet selv som må bære risikoen for at forutsetningene for forhåndsregistreringen inntreffer. Dette følger også av praksis, bl.a. RT-2015-24 Bremangerlandet vindpark AS.

Vedtaket opprettholdes."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i uttalelsen gjengitt over, og har kun noen få bemerkninger å tilføye.

Sekretariatet legger til grunn at saken kun gjelder spørsmål om å unnlate etterberegning av inngående merverdiavgift i forbindelse med vedtak om sletting av skattepliktige fra Merverdiavgiftsregisteret.

Rettslig grunnlag og konkret vurdering

Reglene for hvem som skal og kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret følger av merverdiavgiftsloven kapittel 2.

Hovedregelen for registrering er regulert i merverdiavgiftsloven § 2-1. Det følger av denne bestemmelsens første ledd at "næringsdrivende" og "offentlig virksomhet" som har omsetning og uttak som omfattes av merverdiavgiftsloven og som overstiger kr 50 000 i løpet av en periode på 12 måneder, skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret.

Næringsdrivende kan imidlertid også registreres i Merverdiavgiftsregisteret før denne beløpsgrensen er nådd dersom vilkårene for forhåndsregistrering i merverdiavgiftsloven § 2-4 er oppfylt. Bestemmelsen er dermed et unntak fra hovedregelen for registrering i merverdiavgiftsloven § 2-1. Merverdiavgiftsloven § 2-4 lyder slik:

"(1) Den som ikke har nådd beløpsgrensen for registrering, kan forhåndsregistreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom

1. a) vedkommende har foretatt betydelige anskaffelser som har direkte sammenheng med senere merverdiavgiftspliktig omsetning,
2. b) merverdiavgiftspliktig omsetning hos vedkommende vil overstige beløpsgrensen senest innen tre uker fra det tidspunktet omsetningen igangsettes.

(2) Departementet kan gi forskrift om vilkår for forhåndsregistrering"

Nærmere regler for forhåndsregistrering fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1:

"(1) Anskaffelser anses som betydelige når verdien er minst 250 000 kroner merverdiavgift medregnet.

(2) Det er et vilkår for forhåndsregistrering at det framstår som overveiende sannsynlig at virksomheten når normal drift foreligger vil ha en omsetning som ligger betydelig over beløpsgrensen for registrering og at det skal drives næringsvirksomhet. Det er ikke adgang til forhåndsregistrering dersom det antas at det vil gå mindre enn fire måneder fra søknadstidspunktet til registreringsgrensen nås."

Bakgrunnen for adgangen til forhåndsregistrering fremgår av forarbeidene til den tidligere bestemmelsen i merverdiavgiftsloven 1969 § 28, Ot.prp. nr. 21 (2001-2002) punkt 7.5.1:

"I en oppstartsperiode vil en næringsdrivende kunne ha store investeringer. Det skal ofte foretas investeringer i driftsmidler eller varebeholdning, virksomheten skal markedsføres og organisasjonen skal utvikles. Store kostnader kan derfor påløpe før det foreligger omsetning. Uten registrering i merverdiavgiftsmanntallet kan en virksomhet ikke trekke fra inngående merverdiavgift på slike anskaffelser. Den næringsdrivende vil imidlertid ofte ha et likviditetsmessig behov for fortløpende å kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelsene. En nektelse av fradragsrett i slike tilfeller vil dessuten være et brudd med prinsippet i merverdiavgiftssystemet om at anskaffelser som faktisk skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet, ikke skal avgiftsbelegges. På denne bakgrunnen er det et behov for å tillate registrering i merverdiavgiftsmanntallet før omsetningsgrensen er nådd"

Forhåndsregistrering gis kun for et gitt tidsrom og ved registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-4 bokstav a) må dette tidsrommet være på minst fire måneder, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1 annet ledd annet punktum. Hvis avgiftssubjektet er forhåndsregistrert, men vilkårene for ordinær registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-1 ikke blir oppfylt i den aktuelle perioden, kan skattemyndighetene enten velge å forlenge perioden eller slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret. Hvis virksomheten slettes kan det foretas en tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i medhold av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd, jf. tidligere bestemmelse i § 18-1 (og § 55) i merverdiavgiftsloven. Det er virksomheten selv som har risikoen for at vilkårene oppfylles og etterberegning skal skje uavhengig av om virksomheten har vært i god tro, jf. forarbeidene til tidligere lov § 55 første ledd nr. 3, Ot.prp. nr. 84 (1988-1989) og Innst. O. nr. 105 (1988-1989).

Spørsmålet i denne saken, og den nærmere angitte anførselen, er at skattekontoret bør unnlate å kreve tilbake utbetalt (fradragsført) merverdiavgift. Det er i denne forbindelse vist til nevnte brev fra Skattedirektoratet og Finansdepartementet.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering i uttalelsen gjengitt ovenfor og slutter oss til denne.

Sekretariatet vil bemerke at grunnlaget for tilbakeføring av inngående merverdiavgift er skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Bestemmelsen lyder slik:

"Skattemyndighetene som nevnt i § 2-7, kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Reglene får tilsvarende anvendelse dersom det ikke foreligger noen skattefastsetting etter kapittel 9."

Tidligere merverdiavgiftsloven § 18-1 lød slik:

"Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når

a) omsetningsoppgave ikke er kommet inn til avgiftsmyndighetene. Oppgave som kommer inn etter at vedtak om skjønn er truffet, anses ikke som innkommet etter denne bestemmelsen,

b) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, eller

c) noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap "

Det er i denne saken på det rene at skattefastsettingen er uriktig idet vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret ikke er oppfylt i registreringsperioden, jf. merverdiavgiftsloven § 2-4.

I Merverdiavgiftshåndboken 2021 punkt 2-4.2 uttales det i denne sammenheng at:

"I utgangspunktet skal fradragsført inngående avgift tilbakebetales dersom forhåndsregistreringsperioden utløper uten at virksomheten er kommet i gang som forutsatt, med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1. Av forarbeidene til tidligere lov § 55 første ledd nr. 3 Ot.prp. nr. 84 (1988-89) og Innst. O. nr. 105 (1988–89)) følger at etterberegning skal skje uavhengig av om en registrert virksomhet har vært i mer eller mindre god tro. Departementet så det ikke som urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles, og at tilbakebetaling bør kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap. Forhåndsregistrerte virksomheter som ikke når opp i omsetningsgrensen ble av departementet angitt som et av hovedtilfellene som var omfattet av bestemmelsen. Slike saker er forelagt Klagenemnda for merverdiavgift en rekke ganger, se for eksempel KMVA 6715 av 21. juni 2010."

Etter sekretariatets vurdering er det få holdepunkter i denne saken som taler for å unnlate etterberegning. Sekretariatet viser til forarbeidene som klart gir uttrykk for at etterberegning skal skje uavhengig av om skattepliktige har vært i god tro eller ikke.

Sekretariatet vil vise til Høyesteretts avgjørelse i Rt-1999-608. I denne dommen behandlet Høyesterett spørsmålet om det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift der selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Avgiftsmyndighetene foretok en skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift basert på "kan"- bestemmelsen i tidligere merverdiavgiftslov § 55 (§ 18-1). I behandlingen av saken kom førstvoterende inn på hvordan ordet "kan" måtte forstås i relasjon til adgangen til å etterberegne.

På side 615 i dommen uttaler førstvoterende:

"Det kan etter min mening reises spørsmål om bestemmelsen gir avgiftsmyndigheten noen slik handlefrihet, utover det som måtte være begrunnet i rent praktiske hensyn i tilfelle hvor det foreligger feil av mindre betydning. Uttrykket "kan fastsettes ved skjønn" tar neppe sikte på å gi hjemmel for dette. Uttrykket omhandler i første rekke avgiftsmyndighetens adgang til å fastsette beløp på et bevismessig grunnlag som er usikkert. Avgiftsbeløp kan da fastsettes skjønnsmessig."

Etter sekretariatets oppfatning må dette forstås som at avgiftsmyndighetene som hovedregel skal fastsette avgift når mva-meldingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. tidligere § 18-1 i merverdiavgiftsloven. Eventuelle tilfeller hvor det ikke foretas en fastsettelse vil være helt unntaksvis og må begrunnes i praktiske hensyn der feilen er av mindre betydning.

I denne saken må det etter sekretariatets vurdering være klart at det ikke kan være snakk om en feil av mindre betydning. Sekretariatet viser til at virksomheten har vært forhåndsregistrert over lengre tid uten at virksomheten har kommet i gang som forutsatt og at skattefastsettingen således er uriktig idet vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret ikke er oppfylt i registreringsperioden. I denne forbindelse vil sekretariatet bemerke at vi ikke kan se at det foreligger forhold i saken, herunder tilfeller av force majeure, som tilsier at etterberegningen bør unnlates. Det vises til skattekontorets vurdering i uttalelsen gjengitt ovenfor.

Sekretariatet kan heller ikke se at nevnte brev fra Skattedirektoratet eller Finansdepartementet medfører en annen vurdering eller konklusjon i denne saken. Tvert imot er det presisert i tidligere utgaver av Merverdiavgiftshåndboken, blant annet for 2016, kapittel 18, punkt 1.2 at:

"Uttrykket «kan fastsette ved skjønn» i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd første punktum gir ikke hjemmel for at avgiftsmyndighetene har en handlefrihet med hensyn til om rettelse bør foretas, utover forhold begrunnet i rent praktiske hensyn i tilfelle hvor det foreligger feil av mindre betydning. Utgangspunktet er at rettelse skal foretas. Se Høyesteretts dom av 20. april 1999."

Med bakgrunn i ovennevnte og etter en samlet vurdering finner ikke sekretariatet holdepunkter for å frafalle etterberegningen i denne saken. Skattepliktige bør i stedet være oppmerksom på skattebetalingsloven § 15-1 om betalingsutsettelse og betalingsnedsettelse av hensyn til skyldneren (lemping).

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige anfører at det er lagt til grunn feil rettsanvendelse når det hevdes at avgiftsmyndighetene ikke har hjemmel til å unnlate fastsettelse av avgift i saker som gjelder forhåndsregistrering. Det vises til Finansdepartementets uttalelser i brev av henholdsvis 25. mars 2013 og 4. juni 2013 hvor det uttrykkelig er lagt til grunn at det ikke foreligger noen plikt for avgiftsmyndighetene til å foreta etterberegning i saker som gjelder forhåndsregistrering.

Sekretariatet vil bemerke at anførselen ikke medfører riktighet. Det fremgår uttrykkelig av drøftelsen ovenfor at den aktuelle rettsregel i denne saken er en «kan»-bestemmelse og at både skattekontoret og sekretariatet har tatt utgangspunkt i dette i sin vurdering.

Skattepliktige anfører at henvisningen til Høyesteretts avgjørelse i Rt-1999-608 ikke er relevant. Det anføres også at sekretariatets henvisning til uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken i tilknytning til tidligere kapittel 18 og bestemmelsen i § 18-1 ikke er relevant fordi disse uttalelsene er generelle, mens brevene fra Finansdepartementet gjelder spesielt forhåndsregistrerte virksomheter.

Sekretariatet er ikke enig i dette. Sekretariatet bemerker at Høyesterett behandlet inngangsvilkåret i tidligere bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 18-1 – «avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget» – og uttalte hvordan denne «kan»-bestemmelsen burde forstås. Selskaper som er forhåndsregistrert falt også inn under bestemmelsen i § 18-1. I nevnte henvisning i Merverdiavgiftshåndboken er det også vist til dommen fra Høyesterett. Sekretariatet vil i denne forbindelse også trekke frem forarbeidenes omtale av forhåndsregistrerte virksomheter og at etterberegning skal skje uavhengig av om en registrert virksomhet har vært i mer eller mindre god tro. Anførselen kan derfor åpenbart ikke føre frem.

Det anføres videre at anførselen om at det ikke er verdier i selskapet ikke er behandlet.

Til dette skal sekretariatet bemerke at dette momentet er med i den samlede vurderingen, men ikke funnet å være avgjørende for vurderingen i saken.

Til anførselen om at skattekontorets vedtak etterlater seg tvil om det er foretatt en konkret vurdering om etterberegning kan unnlates, vil sekretariatet vise til drøftelsen ovenfor, og at det således ikke lenger kan være tvil om hva skattekontoret eller sekretariatet mener.

Endelig er det anført at manglende begrunnelse i skattekontorets vedtak kan ha virket inn på vedtakets innhold, jf. skatteforvaltningsloven § 5-10.

Sekretariatet er ikke enig i dette. Fastsettelse (etterberegning) av inngående merverdiavgift i saker som omhandler forhåndsregistrering og sletting i Merverdiavgiftsregisteret er det bred praksis for, jf. henvisningene vist til ovenfor, jf. også Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling den 15. februar 2017 (NS 1/2017). En eventuell mangelfull vurdering av «kan»-bestemmelsen i denne saken anses derfor ikke å ha hatt betydning for vedtakets innhold. Og i alle tilfeller foretas vurderingen ved denne innstilling. Anførselen kan derfor ikke føre frem.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.11.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        May Karin Gytre, medlem

                        Rune Myrvold, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Frode Talmo, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.