Stor avdeling 01

NS 68/2017

 

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattyter [Person A] leverte selvangivelsen med vedlegg 24.04.2015/mottatt 29.04.2015 (dokument 1-2) og krevde her fradrag med kr 143 299 som EØS-pendler. Fradraget var spesifisert som følger:

- kost og losji 295 dager x kr 195         = kr 57 525 - husleie 12 mnd; kr 82 920 + kr 2 854   = kr 85 774       = kr 143 299

Skattyter ble under ligningsbehandlingen tilskrevet i brev av 12.10.2015 (dokument 3) og varslet om fravikelse av selvangivelsen/anmodning;

Vi viser til din innsendte selvangivelse for inntektsåret 2014 hvor du krever fradrag i post 3.2.7 for merkostnader i forbindelse med arbeidsopphold utenfor hjemmet med kr 143 299 og fradrag for 5 besøksreiser til hjemmet.

Vi ber om at fullstendig utskrift av dine bankkonti for inntektsåret 2014 blir sendt inn.

Vi ber også om at dine besøksreiser blir spesifisert med utreisedato, returdato og reisemåte. Benytt gjerne vedlagte skjema. Samtlige reiser må dokumenteres.

En forløpig privat forbruksberegning viser:
Lønninntekt i 2014	kr 219 498
-Skattetrekk:	kr 43 561
+ tilgodeskatt 2013:	kr 12 653
-Økning bankinnskudd:	kr 28 104 (1/1:kr 40 242/31.12: kr 68 346)
-betalt husleie	kr 82 920
Til livsopphold i Norge: kr 77 566

Kr 77 566 til livsopphold i Norge synes å være svært lavt, når det i tillegg tas hensyn til at du forsørger din ektefelle i Y [utland]. Vi ber om en forklaring på forholdet.

Anmodningen ble ikke besvart.

Skattekontoret varslet skattyter i brev av 12.10.2015 (dokument 4) om at det ikke ville bli gitt fradrag for merkostnader og besøksreiser. Han ble i samme brev nok en gang anmodet om å kommentere skattekontorets beregning av privatforbruket. Han ble også varslet om skattekontorets adgang til å anvende skjønn ved fastsettelse av ligningen.

Varslet ble ikke besvart.

Alminnelig inntekt ble ved den ordinære ligningen med skatteoppgjør 14.10.2015 fastsatt til kr 135 374. Personinntekten ble fastsatt til kr 219 498.

Etter at skattekontoret hadde innhentet skattyters bankkonti, ble skattyter i brev av 11.01.2016 (dokument 5) varslet om endringssak og tilleggsskatt;

«Skattekontoret har med hjemmel i ligningsloven § 6-2 nr.1 innhentet dine bankutskrifter vedrørende din bankkonto i B ASA.

Korrigert privatforbruksberegning viser:

Lønninntekt i 2014	kr 219 498
-Skattetrekk	kr   43 561
+tilgodeskatt 2013	kr   12 653
-økning bankinnskudd	kr   28 104
-betalt husleie	kr   76 010
-strøm	kr     6 440 (iflg. kontoutskrift)
-overført til C	kr   13 822
-kjøp og kontantuttak i utlandet	kr   17 823
Til livsopphold i Norge	kr   46 391

Dine bankutskrifter viser svært få utgifter til varekjøp av matvarer og andre husholdningsartikler.

Som følge av dette vil skattekontoret ta din likning for inntektsåret 2014 opp til endring, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 1, ved at din lønnsinntekt blir skjønnsmessig tillagt kr 100 000. Beregnet privatforbruk vil da utgjøre kr 146 391 som er lavere enn beregnet forbruk i henhold til Statistisk Sentralbyrås forbrukerundersøkelse. Beløpet skal dekke dine utgifter til mat, fritidssysler, utgifter ved bilhold, besøksreiser, daglig kjøring mellom hjem og arbeid, forsikringer, telefon etc. I tillegg forsørger du din ektefelle i hjemlandet.

Varsel om tilleggsskatt: I følge ligningsloven § 10-2 nr. 1 skal skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Ordinær tilleggsskatt er 30 prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt dersom det ikke ble oppdaget, jf. ligningsloven § 10-4 nr. 1. For å kunne ilegge tilleggsskatt for uriktige eller ufullstendige opplysninger er det et krav om at ligningsmyndighetene kan påvise at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattyter har gitt, er uriktige eller ufullstendige og har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Dine opplysninger om inntekter og kostnader for inntektsåret 2014 anses ikke å være tilstrekkelig til å dekke dine leveomkostninger i Norge, og at det er gitt ufullstendige/uriktige opplysninger som har medført fastsetting av for lav skatt. Skattekontoret mener ut fra dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at vilkåret for å anvende tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 er tilstede.

Skattekontoret varsler om at det vurderes å ilegge tilleggsskatt med 30 prosent av unndratt skatt. Det blir ikke ilagt tilleggsskatt når det foreligger unnskyldelige forhold som sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak som den enkelte skattyter ikke kan lastes for, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1 og 2. Mener du at det er slike forhold til stede, må du gjøre rede for dette. Ved sykdom bør du legge ved legeerklæring.

Varsel om tilleggsskatt fører til at du får formelle rettigheter etter artikkel 6 i Den europeiske menneskerettskonvensjon og dennes protokoll nr. 7 artikkel 4 i forbindelse med saksbehandlingen av tilleggsskattesaken. Kopi av bestemmelsene er vedlagt.

Eventuelle merknader til dette, ber vi om å få innen 1. februar 2016.

Skattekontoret mottok ikke noe tilsvar til varsel om endring og tilleggsskatt.

Skattekontoret fattet vedtak 18.02.2016 (dokument 6) med den konklusjon at:

Alminnelig inntekt økes fra kr 135 374 til kr 235 374. Personinntekt, mellom sats (8,2 %) økes fra kr 219 498 til kr 319 498. Tilleggsskatt ilegges med kr 10 650.

Skattyter mottok nytt skatteoppgjør 03.03.2016.

Skattyter klaget til skatteklagenemnda i brev av 22.03.2016 (dokument 7).»

Utkast til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt skattepliktige den 8. juni 2017. Frist for å komme med merknader til til innstillingen var 23. juni 2017. Skattepliktige har ikke kommet med merknader.

Sekretariatet avga innstilling til Skatteklagenemnda den 3. juli 2017. Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 1. august 2017. Nemndas medlemmer Fallan og Syversen var uenig i sekretariatets innstilling.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Først og fremst vil jeg beklage dere for sent svar men jeg hadde ikke hjelp til å skrive dette brevet fram til nå. Og jeg selv kan ikke norsk.

Jeg er ikke enig med privatforbruksberegningen deres. Dette gjelder husleie som er delt på 3 stk. Også mat har jeg kjøpt lite i Norge for jeg har alt fra Y, så jeg kan leve på en minimalt nivå.

Jeg ber dere om å se på saken på nytt og ber også om å slette tilleggskatt.

I tilleg hvis det gelder penger overført til C. Disse pengene lånte jeg fra sønnen min til å overleve mens jeg ventet på AAP fra NAV.

Håper på en positiv svar fra dere.

Vedlagt klagen var en bekreftelse fra D på at han i 2015 leide leilighet med skattyter og en til og betalte 33 % fra kr 7020 per mnd.»

 

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Skattyter kan klage til skatteklagenemnda over vedtak truffet av skattekontoret i endringssak etter kapittel 9, jf. ligningsloven (lignl.) § 9-2 litra b. Klagen skal være skriftlig, inneholde bestemte påstander og redegjøre for de påstander klagen bygger på, samt være levert innen tre uker etter at skattyter mottok skattekontorets vedtak.

Vedtak i sak ble fattet og sendt skattyter 18.02.2016 med nytt skatteoppgjør 03.03.2016, mens klage er datert 22.03.2016. Klagen anses innkommet innen klagefristen.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger verken formelle eller materielle hindringer i veien for å behandle klagen for skatteklagenemnda, jf. lignl. § 9-2.

Det er realiteten i forholdet som skal legges til grunn. Kontoret bemerker at det ikke er avgjørende for den skattemessige bedømmelsen hvordan skattyter selv har karakterisert forholdet. Avgjørelsen skal legge til grunn det faktum som kontoret finner mest sannsynlig, basert på skattyters opplysninger og de øvrige opplysningene som foreligger, jf. lignl. § 8-1 nr. 1. Ligningsmyndighetene skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn.

                                            *****

Inntektstillegg

Etter lignl. § 8-2 nr. 1 bokstav c kan ligningsmyndighetene sette skattyterens oppgaver til side og fastsette grunnlaget ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Dette gjelder bl.a. når det ikke er rimelig sammenheng mellom skattyterens oppgitte inntekt, sannsynlig privatforbruk og eventuell formuesbevegelse.

Etter lignl. § 8-2 nr. 2 kan skattyterens oppgaver også settes til side når han ikke innen den frist som ligningsmyndighetene har satt, har gitt de opplysninger de har bedt om etter lignl. § 6-1.

Skattyters innleverte selvangivelse viste en inntekt på kr 219 498 samtidig som det var krevd fradrag for merutgifter med kr 143 299 og reiseutgifter med kr 9 000.

Skattyter ble i skattekontorets brev av 11.01.2016 forelagt skattekontorets privatforbruksberegning som viste:

 

"Lønnsinntekt	kr 219 498
-Skattetrekk	kr   43 561
+ tilgodeskatt 2013:	kr   12 653
- husleie:	kr   76 010
- strøm:	kr     6 440
- økt bankinnskudd:	kr   28 104
- overført til C:	kr   13 822
- kjøp og kontantuttak i utlandet:	kr   17 823
Til livsopphold i Norge	kr   46 391

«Dine bankutskrifter viser svært få utgifter til varekjøp av matvarer og andre husholdningsartikler.

Som følge av dette vil skattekontoret ta din likning for inntektsåret 2014 opp til endring, jf.

ligningsloven § 9-5 nr. 1, ved at din lønnsinntekt blir skjønnsmessig tillagt kr 100 000. Beregnet

privatforbruk vil da utgjøre kr 146 391 som er lavere enn beregnet forbruk i henhold til Statistisk

Sentralbyrås forbrukerundersøkelse. Beløpet skal dekke dine utgifter til mat, fritidssysler, utgifter ved bilhold, besøksreiser, daglig kjøring mellom hjem og arbeid, forsikringer, telefon etc. I tillegg forsørger du din ektefelle i hjemlandet.»

Tilleggsskatt ble varslet ilagt grunnet uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Skattyter kom ikke med tilsvar til varsel og skattekontoret fattet vedtak i tråd med varsel;

«Du ble i skattekontorets brev av 11.januar 2016 forelagt vår privatforbruksberegning som viste:

Lønnsinntekt:	kr 219 498
- Skattetrekk:	kr   43 561
+ tilgodeskatt 2013:	kr   12 653
- husleie:	kr   76 010
- strøm:	kr     6 440
- økt bankinnskudd:	kr   28 104
- overført til C:	kr   13 822
- kjøp og kontantuttak i utlandet:	kr   17 823
Til livsopphold i Norge	kr   46 391

Statistisk sentralbyrå sin forbrukerundersøkelse viser et beregnet privatforbruk på kr 295 000 per år for aleneboende. Med dette som utgangspunkt har vi beregnet at dine leveomkostninger i Norge bør utgjøre ca 150 000 i 2014. Vi har da blant annet hensyntatt at du har:

- oppholdt deg 295 døgn i Norge i 2014.

- svært få bevegelser på din bankkonto som viser kjøp av mat og andre husholdningsartikler

- vært registrert som eier av bil, med de kostnadene dette medfører

- forsørget din ektefelle i hjemlandet

Etter en helhetsvurdering av de foreliggende opplysninger fant skattekontoret at det ikke var rimelig sammenheng mellom skattyters oppgitte inntekter og sannsynlige privatforbruk. Skattekontoret la til grunn at skattyters inntekt tillegges med et skjønnsmessig beløp på kr 100 000.

Husholdningens midler til dekning av levekostnader i Norge utgjør da kr 146 391, som anses å ligge på et akseptabelt nivå. Ligningen endres og lønnsinntekten forhøyes med kr 100 000. Korrigerte ansettelser blir da:

Alminnelig inntekt kr 235 374

Personinntekt kr 319 498

Tilleggsskatt ilegges med 10 560.

Skattyter har påklaget skjønnsfastsettelsen idet han viser til at han ikke er enig i privatforbruks-beregningen; når det gjelder husleie er denne delt på tre personer og han kjøpte lite mat i Norge – han tar med mat fra Y. Når det gjelder pengeoverføringer til C, så gjelder dette penger han hadde lånt av sønnen for å overleve mens han ventet på AAP fra NAV.

Skattekontoret vil vise til at skattyter ikke har dokumentert ei heller sannsynliggjort at han har delt utgiftene med de øvrige to leietakerne som han opplyser om. Skattyter har lagt ved en bekreftelse fra D angjeldende inntektsåret 2015, som ikke kan legges ved som dokumentasjon for inntektsåret 2014. Det legges således til grunn at han han hatt utgifter til husleie og strøm i størrelsesorden kr 82 646,10.

En gjennomgang av skattyters konto viser at det er kommet inn kr 175 937,50 i lønn/trygd og kr 18 422,30 i andre innskudd (forsikring, privatperson, […], skatt etc.), totalt kr 194 359.

Ut fra skattyters konto er det gått kr 166 019,32 fordelt på bl.a. husleie, strøm, telefon, mat (lite), kontantuttak, bensin, betaling til sønn samt uttak i utlandet. I tillegg har han økt sitt bankinnskudd på kr 28 104 i løpet av 2014.

Nevnte faktiske tall gir; inntekt kr 194 359 – kostnader/sparing kr 194 123 (kr 166 019 + kr 28 104) = kr 236. Imildertid fremstår enkelte kostnadsgrupper, feks mat som veldig lav.

Ifølge SSB er Gjennomsnittlig forbruksutgift for alle aleneboende i 2012 som følger:

 

	2012
Forbruksutgift i alt	295 397
Matvarer	28 732
Drikkevarer og tobakk	10 321
Klær og skotøy	11 858
Bolig, lys og brensel	112
Møbler og husholdningsartikler	15 239
Helsepleie	8 877
Reiser og transport	49 047
Post og teletjenester	6 239
Kultur og fritid	26 614
Utdanning	435
Restaurant- og hotelltjenester	11 180
Andre varer og tjenester	14 516

Skattyter har sannsynliggjort at han har hatt utgifter til bolig på kr 82 600 mot gjennomsnittet på kr 112 400 – differanse på kr 29 740. Legger videre til grunn at han har leid møblert og således også har hatt lavere utgifter til møbler enn gjennomsnittet – kr 5 000, mot gjennomsnittlig kr 15 200.

Når det gjelder post og teletjenester, kan en ut fra bankkonti-utskriftene se at skattyter har hatt månedlige utgifter på kr 349 – tilsvarende ca kr 4 200 i året, mot gjennomsnittlig kr 6 239.

Når det gjelder øvrige poster, anføres det at han kjøper lite mat i Norge fordi han har alt fra Y. Imidlertid skal også mat i Y dekkes, slik at skattekontoret legger til grunn at skattyter har et gjennomsnittlig matforbruk – kr 28 000, tilsvarende kr 2 333 per mnd. Det samme gjelder for drikkevarer/tobakk, men likevel slik at det ikke er usannsynlig at disse er mindre kostbar i Y og medtas. Legger til grunn at kostnadene her er på kr 7 000. Samme argumentasjon kan brukes ift klær og skotøy – ca kr 5 000.

Når det gjelder reise og transport, ses det hen til at skattyter har hatt daglige reisekostnader med bil samt hjemreiser. Disse er stipulert til kr 24 000 utifra statens km sats. I tillegg kommer faktiske kostnader og kjøring som ikke er hjem arbeid. Antatt at skattyters kostnader ligger på gjennomsnittet - kr 45 000.

Hensett skattyters alder, ift til gjennomsnittlig forbruk, er det ikke usannsynlig at han har mindre kostnader enn gjennomsnittet til helsepleie, kultur/fritid, restaurant og andre tjenester. Legger skjønnsmessig til grunn kostnader i hhv størrelsesorden kr 5 000, kr 9 000, kr 5 000 og kr 5 000.

Ovennevnte gir stipulerte kostnader for skattyter, ift gjennomsnittet som følger:

	2012	Skatteyter
Forbruksutgift i alt	295 397	203 800
Matvarer	28 732	28 000
Drikkevarer og tobakk	10 321	7 000
Klær og skotøy	11 858	5 000
Bolig, lys og brensel	112	82 600
Møbler og husholdningsartikler	15 239	5 000
Helsepleie	8 877	5 000
Reiser og transport	49 047	45 000
Post og teletjenester	6 239	4 200
Kultur og fritid	26 614	9 000
Utdanning	435	0
Restaurant- og hotelltjenester	11 180	5 000
Andre varer og tjenester	14 516	5 000

 

Skattyter hadde i 2014 en inntekt på                             kr 194 359 (kr 175 937 + kr 18 422 )

- skjønn forbruk                                                           kr 203 800

=                                                                                kr –  9 441

I tillegg har skattyter faktisk økt sitt bankinnskudd i 2014          kr - 28 104

= rest                                                                          kr - 37 545

Videre er det anført av skattyter at han har forsørget ektefelle i utlandet. Skattekontoret ser at det er foretatt uttak av penger i utlandet stort kr 17 823. Skattekontoret finner ikke at kr 17 823 er tilstrekkelig for forsørgelse av ektefelle i utlandet. Beløpet skal videre dekke skattyters kostnader ved opphold i utlandet og ifølge skattyter også kostnader til mat som skattyter tar med seg til Norge, jf. «også mat har jeg kjøpt lite i Norge for jeg har alt fra Y.».

Etter en fornyet helhetsvurdering av skattyters økonomiske stilling, finner skattekontoret at det ikke er rimelig sammenheng mellom hans oppgitte inntekter og sannsynlige privatforbruk, verken ved å legge til grunn skjønn eller faktiske tall, når det skal ses hen til at han også forsørger ektefelle i utlandet. Foretatte skjønn med inntektstillegg på kr 100 000 fastholdes.

                                                     *****

I det følgende skal det tas stilling til om det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, og i tilfelle med hvor mye.

Hjemmel for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av lignl. § 10-2 nr. 1

”Skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysnings-svikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave, regnes levering etter at skatteoppgjøret er sendt skattyter.»

Det er et vilkår for at skattekontoret kan ilegge tilleggsskatt at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Med det menes at skattyter ikke har gitt opplysninger i samsvar med sin opplysningsplikt om økonomiske forhold som har betydning for beregning av riktig skatt. Denne opplysningsplikten som påhviler den enkelte skattyter, fremgår av lignl. § 4-1:

”Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret.”

Bestemmelsen må sammenholdes med innholdet i skattyterens selvangivelsesplikt som er nedfelt i lignl. § 4-3:

”Selvangivelse, herunder forhåndsutfylt selvangivelse, skal inneholde spesifisert oppgave over skattyters brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen. Skattyter plikter ikke å føre opp beløp for poster som må ansettes ved skjønn, men skal gi de opplysninger som er nødvendige for at ligningsmyndighetene kan fastsette beløpet.”

Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene som skattyter har gitt, er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Skattyter leverte selvangivelsen per papir 24.04.2015/mottatt 29.04.2015. Det ble her gitt opplysninger om inntekt på kr 219 498; lønn kr 61 512 og arbeidsavklaringspenger kr 157 986. I samme selvangivelsen ble det krevd fradrag for kr 143 299 som EØS-pendler, - kost og losji 295 dager x kr 195 = kr 57 525 og - husleie 12 mnd; kr 82 920 + kr 2 854 = kr 85 774, totalt kr 143 299.

Skattyter ble under ligningsbehandlingen tilskrevet og bedt om en forklaring på lavt beløp til privatforbruk når det ble langt til grunn at skattyter skulle forsørge ektefelle i Y. Ei heller ved skattekontorets varsel om fravikelse av selvangivelsen bl.a. grunnet i lave privatforbruk til livsopphold i Norge, kom skattyter med forklaring på misforholdet mellom hans oppgitte inntekt, sannsynlige privatforbruk og formuesbevegelser.

Skattyter har i denne saken unnlatt å oppgi inntekter til beskatning og skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighet at denne opplysningssvikten har ført til skattemessige fordeler for skattyter. Skattekontoret har beregnet beløpet med utgangspunkt i SSB's forbruksundersøkelse hvor det er foretatt en justering utifra en gjennomsnittlig aleneboende, hensyntatt faktiske utgifter og det forhold at skattyter forsørger ektefelle i utlandet. Størrelsen på den skattemessige fordelen anses dermed som klarlagt.

Skattekontoret anser ut fra dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for å anvende tilleggsskatt etter lignl. § 10-2 nr. 1 er til stede.

Ligningsloven § 10-3 nr. 2 regulerer tilfeller der det ikke skal ilegges tilleggsskatt. Tilleggsskatt kan ikke ilegges, jf. lignl. § 10-3 nr. 2:

a) av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i selvangivelsen,

b) når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil,

c) når skattyter frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan beregnes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som ligningsmyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort.

d) når tilleggsskatten i alt vil bli under 600 kroner, eller

e) når skattyter er død.

Skattyter har ikke påberopt seg og skattekontoret kan ikke se at mangelfull opplysning om inntekt skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil, ei heller at skattyter frivillig retter tidligere gitte opplysninger.

Tilleggsskatt kan heller ikke ilegges ”når skattyterens forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak”, jf. lignl. § 10-3, nr. 1. Dette innebærer for det første at det må det foreligge en unnskyldningsgrunn. For det andre må det være årsakssammenheng mellom denne grunnen og det forhold at det ikke ble gitt korrekte opplysninger ved levering av selvangivelsen.

Det er i utgangspunktet skattyter som må påberope seg at det foreligger et unnskyldelig forhold. Der skattyter ikke har påberopt unnskyldelige forhold, kan ligningsmyndighetene normalt legge til grunn at slike ikke foreligger, med mindre opplysningene i den enkelte sak tilsier at unnskyldelige forhold likevel kan foreligge. Det kan ikke ilegges tilleggsskatt med mindre ligningsmyndighetene med klar sannsynlighet kommer til at unnskyldelige forhold ikke har foreligget eller det er klart sannsynlig at de påståtte, unnskyldelige forhold ikke har vært årsaken til opplysningssvikten.

Skattyteren opplyser i sin klage at han ikke har kunnet besvare tidligere brev da han ikke kan norsk. Videre at han ikke er enig med privatforbruksberegningen idet husleien skal være delt på tre, at han kjøpte lite mat i Norge – for han tar alt fra Y og således kan leve på et minimalt nivå. Videre at penger overført til sønn, er tilbakebetaling av lånte penger.

Spørsmålet blir da om skattyter på dette grunnlag kan unntas fra tilleggsskatt pga. uerfarenhet. Som nevnt ovenfor har skattyter plikt til å opptre aktsomt og lojalt mv. i henhold til lignl. § 4-1.

Dette innebærer en plikt til å sette seg inn i gjeldende regelverk, i den grad det er nødvendig for å oppfylle opplysnings- og aktsomhetsplikten. Den aktuelle opplysningssvikten gjelder skattyters inntektsforhold. Dette må kunne sies å være det mest sentrale punktet på selvangivelsen, og viktigheten av korrekte og fullstendige opplysninger på dette punkt fremgår klart av både av loven og av skatteetatens informasjonsmateriell, og antas for øvrig å være velkjent blant landets innbyggere.

Skattyter har vært registrert bosatt i Norge siden 2006, først registrert i 2009 og levert selvangivelse f.o.m. inntektsåret 2009, dvs. at han på tidspunkt for levering av selvangivelsen for 2014 hadde bodd i Norge i 8 år. Dette antas å være tilstrekkelig tid til å tilegne seg de nødvendige norskkunnskaper og til å sette seg inn i det norske skattesystemet, i hvert fall i tilstrekkelig grad til å kunne påse at all ordinær inntekt er medtatt på selvangivelsen.

Skattekontoret har vurdert de forhold skattyter anfører i sitt svar. Kontoret kan ikke se at dette faller inn under forhold som må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak.

Etter en gjennomgang av aktuelle fritaksbestemmelser konkluderer skattekontoret med at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de anførte unnskyldningsgrunnene ikke har vært årsak til manglende opplysninger om inntekt. Vilkårene er således til stede for å anvende tilleggsskatt, jf. lignl. § 10-3 nr. 1. Det følger av lignl. § 10-4 nr. 1 at tilleggsskatt beregnes med 30 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt.

Tilleggsskatt fastholdes med 30 %, jf. lignl.§ 10-4 nr. 1.

 

                                              *****

Opprinnelig krevde skattyter fradrag for merutgifter i størrelsesorden kr 143 299 som var spesifisert som følger:

 

Kost og losji for 295 dager à kr 195      =          kr 57 525

Husleie 12 mnd kr 82 920 + kr 2 854      =          kr 85 774

 

Etter en fornyet gjennomgang av innsendt dokumentasjon, med 5 besøksreiser hjem:

1) Fra utlandet til Norge	06.01.2014		- 6 dager
2) Fra Y til [Norge]	15.02.2014		- ? dager
3) Fra Z til Y	15.04.2014	- retur 05.05.2014	- 20 dager
4) Fra Z til Y	19.07.2014	- retur 15.08.2014	- 27 dager
5) Fra [Norge] til Y	08.12.2014	- retur 12.12.2014	- 4 dager

(Krevd i Norge 295 dager – vært i utlandet 6 + 20 + 27 + 4 + ? = 57 dager + 13 ? )

legger skattekontoret til grunn at det ikke er usannsynlig at skattyter har oppholdt seg i Norge i 295 dager, - fradrag kost innrømmes slik; 295 dager à kr 195

Skattyter har krevd fradrag for husleie og strøm stort kr 85 744, fordelt med hhv kr 82 920 og kr 2 854. En gjennomgang av skattyters bankkonto, viser at han har betalt kr 76 010 i husleie og kr 6 636,10 i strøm.

Skattyter har anført at husleie og strøm skal fordeles på tre, uten at dette er dokumentert eller sannsynliggjort.

Fradrag for husleie og strøm innrømmes med kr 82 646,10 (kr 76 010 og kr 6 636,10).

Fradrag merkostnader innrømmes med totalt kr 140 171, jf. sktl. § 6-13.           

Fradrag for reiser mellom hjem og arbeidssted og besøksreiser gis i henhold til påstand i selvangivelsen med kr 9 000, etter at det er redusert med egenandel kr 15 000.

Personinntekt fastholdes, kr 319 498.

Alminnelig inntekt reduseres med kr 149 171 fra kr 235 374 til kr 86 203.

Ilagt tilleggsskatt fastholdes på uoppgitt inntekt kr 100 000.»

= 57 525.

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge. Sekretariatet er kommet til at det er rimelig sammenheng mellom den skattepliktiges inntekt og sannsynlige forbruk. Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige har hatt et vesentlig lavere forbruk enn det forbruksstatistikk fra Statistisk sentralbyrå tilsier.

Skattekontoret vedtak datert er fattet i samsvar med ligningslovens regler. Lov om ligningsforvaltning av 13. juni 1980 (ligningsloven) er opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Etter skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd kan skattemyndighetene fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når «leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på».

Reglene i skatteforvaltningsloven § 12-1 og § 12-2 er utformet under hensyn til ligningslovens regler. Skattemyndighetene har endringsadgang etter § 12-1 dersom en fastsetting bygger på uriktig melding fra skattepliktige. Et viktig hensyn bak reglene om endringsadgang er å sikre korrekt skattlegging.

Det følger av ligningspraksis etter ligningsloven § 8-2 nr. 1 at inntekt kan fastsettes ved skjønn hvis det ikke er rimelig sammenheng mellom den skattepliktiges inntekt og sannsynlige forbruk. Dette inngår også i vurderingen av om fastsettingen bygger på et forsvarlig grunnlag etter skatteforvaltningsloven § 12-2, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2017, Skjønnsfastsetting, side 394 og side 398, hvor følgende fremgår:

«Hvis det ikke er rimelig sammenheng mellom den skattepliktiges oppgitte inntekt, sannsynlige privatforbruk og eventuell formuesbevegelse, kan det gi en indikasjon på at det er feil ved oppgavene og at de dermed ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Skjønnsfastsetting kan foretas hvis beregningen viser at det ikke er midler til privatforbruk. Er det midler til privatforbruk, foreligger det skjønnsadgang hvis det beløpet som står til disposisjon for privatforbruk er utilstrekkelig til å dekke de levekostnadene som det er sannsynlig at den skattepliktige har hatt.

Ved vurderingen av den skattepliktiges levekostnader kan det tas utgangspunkt i forbruksstatistikk fra Statistisk sentralbyrå. Det må imidlertid legges til grunn hva slags forbruk det er sannsynlig at den enkelte skattepliktige har hatt. Er det sannsynlig at vedkommende har innrettet seg med lavere levekostnader enn gjennomsnittet, skal dette legges til grunn.

Hevder den skattepliktige å ha dekket privatforbruket ved at han har hatt tilgang til midler som ikke fremgår av skattemeldingen, for eksempel i form av gaver/lån fra slektninger eller venner, salg av privat innbo mv., må det normalt kreves at dette er tilfredsstillende dokumentert for at det skal kunne legges til grunn.»

Ovennevnte betraktninger er lagt til grunn i rettspraksis, jf. blant annet LB-1998-2583.

I vurderingen av om skattepliktiges selvangivelse ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, skal skattepliktiges inntekter og kostnader som utgangspunkt vurderes opp mot forbruksstatistikk fra Statistisk sentralbyrå. Forbruksstatistikken må justeres i samsvar med hva slags forbruk det er sannsynlig at den enkelte skattepliktige har hatt.

Skattekontorets gjennomgang av skattepliktiges konto viser at det er kommet inn kr 175 937,50 i lønn/trygd og kr 18 422,30 i andre innskudd (forsikring, privatperson, […], skatt etc.), totalt kr 194 359.

Ut fra skattyters konto er det gått kr 166 019,32 fordelt på bl.a. husleie, strøm, telefon, mat (lite), kontantuttak, bensin, betaling til sønn samt uttak i utlandet. I tillegg har han økt sitt bankinnskudd på kr 28 104 i løpet av 2014.

Skattekontoret har lagt til grunn følgende privatforbruksberegning basert på SSB sin statistikk:

 

	SSB	Skatteyter
Forbruksutgift i alt	295 397	203 800
Matvarer	28 732	28 000
Drikkevarer og tobakk	10 321	7 000
Klær og skotøy	11 858	5 000
Bolig, lys og brensel	112 339	82 600
Møbler og husholdningsartikler	15 239	5 000
Helsepleie	8 877	5 000
Reiser og transport	49 047	45 000
Post og teletjenester	6 239	4 200
Kultur og fritid	26 614	9 000
Utdanning	435	0
Restaurant- og hotelltjenester	11 180	5 000
Andre varer og tjenester	14 516	5 000

Det vises til avsnittet over for skattekontorets vurdering av de enkelte postene.

Skattepliktige har i klagen til skatteklagenemnda anført at han ikke er enig med privatforbruksberegningen. Det gjelder husleie som er delt på tre personer og at mat har han kjøpt lite av i Norge, «for jeg har alt fra Y, så jeg kan leve på et minimalt nivå».

Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering når det gjelder husleiekostnader. Bekreftelsen fra D gjelder inntektsåret 2015, og kan ikke legges til grunn som dokumentasjon for inntektsåret 2014. Det legges således til grunn at skattepliktige har hatt utgifter til husleie og strøm i størrelsesorden kr 82 646,10.

Etter sekretariatets vurdering må det ved beregningen av privatforbruk tas hensyn til skattepliktiges anførsel om at han har all mat fra Y og at han lever på et minimalt nivå. Sekretariatet legger den skattepliktiges opplysninger om dette til grunn som de mest sannsynlige. Etter sekretariatets vurdering må opplysningene om at han lever på et minimalt nivå gjenspeiles særlig i postene for «matvarer», «drikke og tobakk», og «restaurant- og hotelltjenester».

I vurderingen av posten "Matvarer" må det tas hensyn til at skattepliktige opplyser å ha kjøpt nesten all mat i Y, og at kostnadsnivået i Y er vesentlig lavere enn i Norge. I mangel av holdepunkter for å fastslå forskjellen mellom norsk og Y's prisnivå, settes antatt matforbruk til 30 % av SSB sin statistikk. Dette avrundes til kr 8400.

Når det gjelder postene «drikke og tobakk» og «restaurant- og hotelltjenester» er det ikke sannsynlig at en person som lever på et minimalt nivå har kostnader til denne type varer og tjenester. Verken skattepliktiges opplysninger eller bankkontoutskrifter tilsier at skattepliktige har hatt utgifter av denne typen. Postene settes til kr 0.

Opplysningene om at skattepliktige lever på begrensede midler må også få betydning for postene "Kultur", "Klær og sko", og "Helsepleie". Det er ikke sannsynlig at skattepliktige har brukt særlig penger på kultur. Posten reduseres derfor til kr 1000. Det er også sannsynlig at skattepliktige har brukt mindre på klær og helsepleie enn det skattekontoret legger til grunn. Postene reduseres derfor til kr 2 500.

Skattekontoret synes å ha lagt til grunn at den skattepliktige forsørger sin ektefelle fordi den skattepliktige har krevd skatteklasse 2 ved innlevering av selvangivelse.

Er den ene ektefelle skattepliktig som bosatt i Norge etter norsk intern rett og den andre ektefelle ikke er skattepliktig som bosatt i Norge, skal den ektefellen som er bosatt i Norge i utgangspunktet settes i klasse 1, jf. skatteloven § 15-4 og § 2-1. Den ektefelle som er bosatt i Norge gis likevel klasse 2, når vedkommende forsørger ektefelle bosatt i utlandet, jf. FIN 30. august 1972 i UTV 1972 513.

Ifølge Skatte-ABC 2016/17 Klassefastsetting punkt 6.4 Utland fremgår følgende om forsørgelse:  

"Normalt må det legges til grunn at det foreligger faktisk forsørgelse der ektefelle i utlandet har en inntekt som ikke overstiger halvparten av gjennomsnittlig grunnbeløp (for inntektsåret 2016 utgjør dette kr 45.870). Eventuelle skattefrie inntekter og fradrag uten betydning for evnen til selvforsørgelse tillegges inntekten."

I vedlegg til selvangivelsen har skattepliktige vedlagt en bekreftelse fra Y's skattemyndigheter om at ektefellen har hatt en inntekt på [utenlandsk valuta : 12 821,87]. Med en gjennomsnittskurs […] utgjør dette NOK 25 592. Etter sekretariatets oppfatning er det disse opplysninger som ligger til grunn for at skattepliktige er lignet med skatteklasse 2. Hvorvidt denne inntekten er det eneste skattepliktiges ektefelle har hatt, eller om hun har oppsparte midler er ikke kjent. Det er heller ikke kjent hvilke kostnader hun har. Selv om NOK 25 592 fremstår som en lav inntekt, gjelder dette et land hvor kostnadsnivået er vesentlig lavere enn i Norge. At det anses å foreligge faktisk forsørgelse av ektefelle kan dermed ikke tillegges noe særlig vekt i vurderingen av skattepliktiges privatforbruk.

Sekretariatet mener det er sannsynlig at skattepliktige har innrettet seg med lavere levekostnader enn gjennomsnittet. Etter en samlet vurdering, der skattepliktiges opplysninger om eget forbruk, og informasjonen i bankkontoutskriftene særlig er vektlagt, finner sekretariatet det riktig å stipulere skattepliktiges levekostnader for 2014 som følger:

	SSB	Skatteyter
Forbruksutgift i alt	295 397	156 000
Matvarer	28 732	8 200
Drikkevarer og tobakk	10 321	0
Klær og skotøy	11 858	5 000
Bolig, lys og brensel	112 339	82 600
Helsepleie	8 877	2 500
Reiser og transport	49 047	45 000
Post og teletjenester	6 239	4 200
Kultur og fritid	26 614	1 000
Utdanning	435	0
Restaurant- og hotelltjenester	11 180	0
Andre varer og tjenester	14 516	5 000
Møbler og husholdingsartikler	15 239	2 500

 

 

Skattepliktiges inntekt 2014	kr 194 359 (kr 175 937 + kr 18 422)
- skjønn forbruk	kr 156 000
=	kr 38 359
Økning bankinnskudd	kr - 28 104
=rest	kr   10 255

Basert på utregningen over mener sekretariatet at det er rimelig sammenheng mellom oppgitt inntekt og sannsynlig privatforbruk. Vilkårene for skjønnsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12-2 er dermed ikke oppfylt. Alminnelig inntekt/post 2.1.1 i selvangivelsen reduseres derfor med kr 100 000.

Skattepliktige er med hjemmel i ligningsloven § 10-2 nr. 1 ilagt tilleggsskatt i vedtak datert 18. februar 2016. Når sekretariatet er kommet til at det ikke foreligger skjønnsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12-2, er det heller ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Tilleggsskatten må derfor frafalles.

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet for skatteklagenemnda redegjort for at skattepliktige må innrømmes fradrag for merutgifter i samsvar med opprinnelig innlevering av selvangivelsen. Skattepliktige førte fradrag på kr 143 299 i post 3.2.7 "Merkostnader til kost og losji m.v." som på grunn av manglende dokumentasjon ble strøket under ordinær ligning.

Skatteklagenemndas kompetanse reguleres av skatteforvaltningsloven § 13-7 (2):

"Tas klagen under behandling, kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som klageren kommer med, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av klageren."

I Prop.38 L (2015-2016) på side 197 og 198 fremgår følgende om begrensninger i klageinstansens kompetanse:

"Det følger av lovforslaget § 13-7 annet ledd at klageinstansen kan ta stilling til alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Klageinstansen er ikke bundet av klagens omfang. Den kan også ta opp sider ved underinstansens vedtak som ikke er påklaget. Dette innebærer eksempelvis at klageinstansen kan endre fastsettingen for alle skattleggingsperioder som omfattes av underinstansens vedtak, selv om den skattepliktige bare har påklaget fastsettingen for enkelte av periodene. Det ligger imidlertid en begrensning i at det kun er underinstansens vedtak som utgjør «saken» i lovens forstand. For klager over fastsettingsvedtak betyr dette at det er vedtaket som er til behandling i klageinstansen, ikke hele skattefastsettingen som sådan, med mindre fastsettingen i sin helhet er gjenstand for vedtaket. Dette innebærer eksempelvis at dersom en skattepliktig for formues- og inntektsskatt har påklaget et vedtak som gjelder formue og inntekt fra en eiendom, kan klageinstansen ikke ta til behandling spørsmål som gjelder den skattepliktiges arbeidsinntekt."

I denne saken er spørsmålet om fradrag for merkostnader avgjort under skattefastsettingen og er ikke påklaget av skattepliktige. Skatteklagenemnda har dermed ikke kompetanse til å behandle spørsmålet.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas til følge.

Lønn, jf. selvangivelsen post 2.1.1, reduseres fra kr 319 498 med kr 100 000 til kr 219 498.

Tilleggsskatt ilegges ikke.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling den 1. august 2017. Nemndas medlemmer Fallan og Syversen var uenig i sekretariatets innstilling. Nemndas medlem Fallan har avgitt slikt votum:

"Klagen bærer preg av at den skattepliktige har språkproblemer. Den er kortfattet og springende. Jeg begrunner imidlertid dissensen med at den skattepliktige ber om at skattemyndighetene ser på saken på nytt. Det innebærer etter mitt syn at det også må omfatte merkostnadene i tillegg til det som er spesifikt nevnt (tilleggsskatt og forbruksberegning)."

Nemndas medlem Syversen har avgitt slikt votum:

"Enig i at skjønnsmessig inntektstillegg og tilleggsskatt bortfaller. Men klagen [er] meget upresis og kan oppfattes dit hen at den også omfatter ikke godkjente merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet, jf. Skattekontorets redegjørelse fastholder skjønnstillegget og tilleggsskatt men godtar fradrag for merkostnader ved arbeidsopphold i Norge. Antar som skattekontoret at også det siste spørsmål er omfattet av klagen, selv om dette ikke fremstår som åpenbart. Legger betydelig vekt på at det er viktig å komme frem til et riktig resultat. Synes derfor at det har mest for seg at klagen også omfatter fradragsspørsmålet."

Nemndas medlem Furuseth sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatet er enig i skatteklagenemndas vurdering når det gjelder spørsmålet om fradrag for merkostnader ved arbeidsopphold i Norge er en del at skattepliktiges klage.

Selv om spørsmålet om fradrag for merkostnader er en del av skattepliktiges klage, mener sekretariatet at Skatteklagenemnda ikke har kompetanse til å behandle dette spørsmålet. Det vises til Skatteforvaltningsforskriften § 16‑2-3 Overgangsbestemmelse om vedtaksmyndighet for klage over ligningen for inntektsårene 2015 og tidligere:

"Skattekontoret treffer vedtak i klage over ligningen for inntektsårene 2015 og tidligere, når klagen er kommet fram innen 31. desember 2016."

Avgjørelsen om å stryke skattepliktiges merkostnader ble fattet under ligningen for 2014, med tilhørende skatteoppgjør datert 14. oktober 2015. Avgjørelsen om skjønnsligning og tilleggsskatt ble fattet i vedtak datert 18. februar 2016. Etter sekretariatets oppfatning er skattepliktiges klage datert 23. mars 2016 både en klage over ligningen for 2014 og over endringsvedtak datert 18. februar 2016. Skatteklagenemndas kompetanse er begrenset til overprøving av vedtak datert 23. mars 2016, jf. Skatteforvaltningsforskriften § 16-2-3 og skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas til følge.

Lønn, jf. selvangivelsen post 2.1.1, reduseres fra kr 319 498 med kr 100 000 til kr 219 498.

Tilleggsskatt ilegges ikke.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 24.08.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Tom Peder Jakobsen, medlem

                        Jan Syversen, medlem

                        Ingfrid Oddveig Tveit, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Etter Skatteklagenemndas vurdering oppfyller skattepliktige vilkårene for fradrag som EØS-pendler, jf. skatteloven §§ 6-13 og 6-44 og FSFIN § 3-1.

Skattekontoret har i sin redegjørelse akseptert at skattepliktige innrømmes fradrag for kost i 295 dager. Skattekontoret har også redegjort for at skattepliktige innrømmes reisefradrag i henhold post 3.2.8 og 3.2.9 til sin selvangivelse. Skatteklagenemnda er enig i denne vurderingen.

Skattepliktige har i selvangivelsen krevd fradrag for husleie på kr 82 920 og strøm på kr 2 854. Fradrag for merkostnader til losji gis kun når skattepliktige kan dokumentere kostnadene med kvitteringer, bilag og lignende, jf. FSSD § 6-13-2 og skatteloven § 6-51. Skattekontorets gjennomgang av skattepliktiges bankkonto, viser at han har betalt kr 76 010 i husleie og kr 6 636,10 i strøm.

Skattekontoret har i sin redegjørelse foreslått at fradrag for husleie og strøm innrømmes med kr 82 646,10 (kr 76 010 og kr 6 636,10). På dette punkt legger Skatteklagenemnda til grunn skattepliktiges forklaring om at husleie og strøm deles på tre personer. Skattepliktige innrømmes fradrag med en tredjedel av de dokumenterte husleie- og strømkostnadene på kr 27 548 (82 646/3), jf. skatteloven § 6-13.

Nemnda sluttet seg enstemmig til innstillingen for så vidt gjelder tilbakeføring av inntektstillegget på kr 100 000. Tilleggsskatt ilegges ikke.

 

Nemnda traff deretter slikt enstemmig

                                                     v e d t a k:

Klagen tas til følge.

Lønn, jf. selvangivelsen post 2.1.1, reduseres med kr 100 000 fra kr 319 498 til kr 219 498.

Fradrag for husleie, post 3.2.7 fastsettes til kr 27 548.

Fradrag for kost, post 3.2.7 fastsettes til kr 57 525.

Fradrag for reiser – hjem-arbeid, post 3.2.8 fastsettes til kr 6 000.

Fradrag for besøksreiser, post 3.2.9, fastsettes til kr 18 000.

Tilleggsskatt ilegges ikke.