Lovhenvisninger:  merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav j, havne- og farvannsloven § 4, § 32

 

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Sekretariatet bemerker at innsenders anmodning om bindende forhåndsuttalelse gjelder flere spørsmål hvorav kun ett spørsmål er påklaget. Slik sekretariatet vurderer det kan spørsmålene behandles uavhengig av hverandre og vil derfor i det følgende kun gjengi det som er relevant for foreliggende sak.

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 28. april 2023 er innsenders fremstilling av faktum og juss gjengitt slik:

«1. Innledning

Anmodningen gjelder spørsmålet om A kan omdannes fra interkommunalt selskap (IKS) til aksjeselskap (AS) etter reglene for skattefri omdanning i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav c. I tillegg gjelder anmodningen enkelte merverdiavgiftsrettslige forhold ved en eventuell omdannelse fra IKS til AS.

2. Bakgrunn og ønsket reorganisering

2.1. Kort om B

B er et interkommunalt selskap i medhold av IKS-loven hvor kommunene [Kommuner], er eiere.

Selskapets hovedformål er drift av havnevirksomhet [...], jf. Selskapsavtalen for B pr. [...] § 3 som lyder:

«[...]»

B er et veldrevet selskap med solid økonomi og betydelig finansiell handlekraft. Selve havnevirksomheten i B drives i IKS`et og IKS`et eier en betydelig eiendomsmasse. I tillegg har selskapet [...] heleide datterselskaper og flere tilknyttede selskaper. Selskapsstrukturen ser p.t. slik ut:

[...]

2.2. Eventuell overgang/omdannelse til AS

For å legge til rette for at Selskapet i enda større grad enn i dag, skal kunne få en rasjonell, kommersiell, brukervennlig og fremtidsrettet havn for eierkommunene, vurderer Selskapet en overgang fra IKS til AS.

På grunn av myndighetsutøvelsen etter havne – og farvannsloven (HFL) ikke kan delegeres til et AS, må imidlertid denne delen av Selskapets virksomhet ligge igjen i IKS-et (som videreføres med uendret organisasjonsnummer).

Det vil si at Selskapets samlede virksomhet, bortsett fra myndighetsutøvelsen etter havne – og farvannsloven, eventuelt vil bli overført til et nystiftet (omdannet) AS.

Det er Selskapets eiere som må beslutte en eventuell omdannelse. Politiske avklaringer og beslutninger i kommunene vil etter planen bli tatt i løpet av våren/sommeren [...].

Før det treffes endelig beslutning om en eventuell omdannelse, er det imidlertid viktig for Selskapet og eierne å få avklart at en eventuell omdannelse kan skje uten negative skatte – og avgiftsmessige konsekvenser.

[...]

4. Merverdiavgiftsrettslige forhold

4.1.Merverdiavgift på infrastrukturtjenester i kommunal havn

Utgangspunktet etter merverdiavgiftsloven er at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig dersom det ikke foreligger særskilte fritak eller unntak. Avgiftsplikten vil gjelde både for offentlige og private virksomheter som har slik avgiftspliktig omsetning.

Fra 2007 er det også innført merverdiavgift på infrastrukturtjenester i kommunal havn, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 andre ledd bokstav j. Avgiftsplikten omfatter retten til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag iht. HDFL. Private havner som leier ut retten til å disponere havnen er unntatt fra merverdiavgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Varer og tjenester som ytes som ledd i utleien av havnen omfattes også av avgiftsunntaket.

Etter at det ble innført merverdiavgift på infrastrukturtjenester i kommunale havner (2007) er HFL endret. Som følge av dette er det etter innsenders vurdering noe uklart hva som omfattes av avgiftsplikten i mval. § 3-11 bokstav j.

Spørsmålet er om ordlyden i bestemmelsen skal tolkes bokstavelig (kun avgiftsplikt for det som omfattes av HFL) eller om man skal legge til grunn en utvidende fortolkning av bestemmelsen slik at det er avgiftsplikt for vederlag som oppkreves ifb. utleie av kaifront, kaikonstruksjoner, fortøyningsinnretninger, kaiarealer, farleder, sjøarealer, ventehaller, ombord – og ilandstigningsramper mv., selv om dette strengt tatt ikke omfattes av HFL.

Etter det Selskapet er kjent med er det alminnelig praksis for at man beregner utgående avgift ved utleie av de nevnte arealene/driftsmidlene, og dette synes også å være i samsvar med skatteetatens oppfatning av regelverket, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2022 side 343 (pkt.3-11.3.10):

«Avgiftsplikten ble innført fra 1.januar 2007 og gjelder omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag, såkalte infrastrukturtjenester. Infrastrukturtjenester i havner omfatter den underliggende strukturen som får havnene til å fungere, f.eks. kaifront, dvs. kaikonstruksjoner og fortøyningsinnretninger, kaiarealer, herunder områder på land som bl.a. brukes til håndtering og forflytning av varer, samt farleder, dvs. sjøarealer, tiltak mv. som kan lette fartøyenes ferdsel.»

På bakgrunn av dette ber B om bekreftelse på at et eventuelt omdannet AS kan utøve avgiftspliktig aktivitet iht. mval. § 3-11 (2) bokstav j.

[...]

5. Oppsummering

På vegne av B IKS ber C om bekreftelse på at:

• det omdannede AS`et kan utøve avgiftspliktig aktivitet iht. mval. § 3-11 (2) bokstav j.

[...]

Skatteetaten har i brev av 17.03.2023 anmodet om flere opplysninger og anmoder har i brev av 31.03.2023 sendt inn utfyllende opplysninger. Tilleggsopplysningene tas i sin helhet inn nedenfor.

«Vi viser til Skatteetatens brev av 17.mars 2023 knyttet til anmodning om bindende forhåndsuttalelse på vegne av B IKS (Selskapet), org.nr. […], jf. våre brev av 3.ferbuar 2023 og 16.februar 2023.

Det vises også til telefonsamtale med D den 23.mars 2023.

1. Utfyllende opplysninger om Selskapet mv.

Alle kommunene som er deltaker i B IKS (Selskapet) har delegert de kommunalt pålagte oppgavene etter havne – og farvannsloven til Selskapet, jf. Selskapsavtalen for IKSet § 3, hvor det bl.a. fremgår:

«[...]»

Selskapsavtalen for IKS’et følger for ordens skyld vedlagt.

Som det fremgår av anmodningen av 3. februar 2023, vil ved en eventuell omdannelse til aksjeselskap, Selskapets samlede virksomhet, bortsett fra myndighetsutøvelsen etter havne – og farvannsloven som er tildelt kommunene og videredelegert til IKS’et, bli overført til det nystiftede (omdannede) AS’et. Som følge av dette er videre planen at alle eiendeler og kontrakter i IKS’et skal overføres AS’et ved omdannelsen.

Det som skal ligge igjen i IKS’et er følgelig kommunenes myndighetsoppgaver, som er videredelegert til IKS’et, etter havne – og farvannsloven, jf. § 3 bokstav f, som er:

• Ansvar for fremkommelighet, jf.§ 6
• Forskrifter om ferdsel med fritidsfartøy, jf. § 8
• Enkeltvedtak eller forskrifter om nærmere bestemte oppgaver av hensyn til sikker ferdsel i kommunens sjøområde, jf. § 9 bokstav a-e
• Behandling av tillatelser til tiltak i sjø, jf. § 14 andre ledd første punktum
• Pålegg for å hindre fare eller ulempe i farvannet eller havnen, jf. § 17 tredje ledd, jf. §§ 18 og 19
• Forvaltningstiltak og sanksjoner i medhold av havne – og farvannsloven kap.7

B IKS har anslått at det i dag medgår 1-2 årsverk på håndtering av ovennevnte myndighetsoppgaver etter loven.

Etter planen vil ikke IKS’et etter omdannelsen ha egne ansatte, bortsett fra daglig leder i en 5-10% stilling. IKS’et vil da leie/kjøpe tjenester fra AS’et for å utføre de lovbestemte myndighetsoppgavene.

IKS’et vil innkreve farledsavgift og saksbehandlingsgebyr, og IKS’et vil etter planen drives i balanse etter selvkostprinsippet, jf. havne – og farvannsloven §§ 33 og 36.

Av årsregnskapet for 2021 fremgår det at konsernet omsatte for kr [...], hvorav kr [...] av omsetningen skjedde i morselskapet. Av dette utgjorde kr [...] (dvs. ca. [...] % av den totale omsetningen) inntekter fra offentlige avgifter som innkreves med hjemmel i havne – og farvannsloven.

I 2023 er det budsjettert med kr [...] i farledsavgift og kr [...] i saksbehandlingsgebyr, og en total omsetning på [...] kroner.

[...]

4. Merverdiavgift

Spørsmålet som vi ønsker å få avklart er avgiftsplikten for omsetning av retten til å disponere fast eiendom iht. mval. § 3-11 bokstav j. Skattekontoret skal ikke ta stilling til ev. avgiftsplikt ved utleie av fast eiendom.

Etter at det ble innført merverdiavgift på infrastrukturtjenester i kommunale havner (2007), er havne – og farvannsloven endret. Som følge av dette er det etter vår vurdering noe uklart hva som omfattes av avgiftsplikten i mval. § 3-11 andre ledd bokstav j.

På bakgrunn av dette ber vi om bekreftelse på at et eventuelt omdannet AS kan utøve avgiftspliktig aktivitet iht. mval. § 3-11 (2) bokstav j.»»

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse 28. april 2023.

Innsender v/fullmektig påklaget den bindende forhåndsuttalelsen i brev datert 20. juni 2023.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt innsender v/fullmektig i brev datert 2. august 2023. Merknader til innstillingen er gitt i brev datert 21. august 2023. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Innsenders anførsler

Innsender har i brev datert 20. juni 2023 påklaget deler av skattekontorets bindende forhåndsuttalelse. Sekretariatet siterer fra klagen:

«1. Innledning

I den bindende forhåndsuttalelsen konkluderte skattekontoret slik:

«A AS vil ikke være omfattet av avgiftsplikten i mval. § 3-11 annet ledd bokstav j.»

B IKS mener at Skattekontorets vurderinger er uriktige, og at A AS etter loven må anses å utøve avgiftspliktig aktivitet etter mval. § 3-11 annet ledd, bokstav j. Vi vil derfor påklage denne delen av uttalelsen. Det er gitt utsatt klagefrist til i dag.

Vi vil innledningsvis helt kort kommentere skattekontorets anførsler i uttalelsen.

For det første anfører skattekontoret at aksjeselskapets vederlag ikke vil være et vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven (hfl.). Det anføres videre at når en privat aktør tilbyr havnetjenester mot vederlag, vil dette vederlaget følgelig ikke være et vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven. Til dette vil vi anføre at selskapet ikke vil være en privat aktør, selskapet vil være en kommunal havn som er 100 % eid av kommuner, og drive offentlig havnevirksomhet som er åpen for alminnelig trafikk og salg av tjenester knyttet til driften, jf. hfl. § 32 første ledd. Selskapet vil oppkreve vederlag i samsvar med § 29, og drive virksomheten for egen regning og risiko. Selskapet vil selv være en kreditor for vederlagene som oppkreves. For å komme inn under avgiftsplikten er det tilstrekkelig at det omsettes en rett til å disponere kommunal havn mot vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven.

For det andre anfører skattekontoret at formålet med mval. § 3-11 annet ledd, bokstav j var å endre på situasjonen til aktører som allerede hadde kompensasjonsrett. Vi er for så vidt ikke uenige i at dette var et av formålene bak bestemmelsen, men vi kan ikke se at dette formålet får betydning for aksjeselskaper som omfattes av avgiftsplikten i henhold til lovens klare ordlyd. Vi kan heller ikke se at dette formålet taler for at aksjeselskaper som driver samme virksomhet som kommunene, ikke skal omfattes av avgiftsplikten.

For det tredje anfører skattekontoret at havne- og farvannslovens definisjon for hva som er en kommunal havn, ikke har betydning for hva som er en kommunal havn i merverdiavgiftslovens forstand. Dette til tross for at merverdiavgiftsloven nettopp viser til havne- og farvannsloven. Vi vil anføre at det er definisjonen i § 32 som er styrende for hva som er «kommunal havn» etter mval. § 3-11 annet ledd, bokstav j, og at havne- og farvannsloven vil komme til anvendelse for aksjeselskapets virksomhet, siden selskapet defineres som en kommunal havn.

2. Spørsmålet om A AS vil være en «kommunal havn»

2.1 Lovens ordlyd

Slik vi vurderer det, står vi her overfor en klar ordlyd i loven som løser det reiste spørsmålet direkte. I den aktuelle bestemmelsen i merverdiavgiftsloven finner vi følgende:

«Følgende omsetning er likevel omfattet av loven: omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven.»

Det betyr at innholdet i havne- og farvannsloven til enhver tid vil være styrende for avgiftsplikten etter bestemmelsen. Lovteksten viser ikke til den havne- og farvannsloven som var gjeldende på tidspunktet for innføringen av avgiftsplikten, men til gjeldende havne- og farvannslov til enhver tid. Bestemmelsen er således en dynamisk bestemmelse og ikke en statisk bestemmelse.

I dagens havne- og farvannslov av 2019 er «kommunalt eide havner» definert slik i lovens § 32 første ledd:

«Med kommunalt eid havn menes havn som en kommune, eller flere kommuner sammen, gjennom eierskap eller på annen måte har bestemmende innflytelse over. Med havnevirksomhet menes drift av havn som er åpen for alminnelig trafikk, og salg av tjenester knyttet til driften.»

Det avgjørende i forhold til siste setning er at havnen tilbyr havnetjenester til eksterne brukere som ønsker å benytte havnetilbudet. Havner som tilbyr anløp og tjenester til annet enn egen virksomhet, faller utenfor definisjonen, jf. NOU 2018: 4 s. 169 og Prop. 86 L (2018–2019) s. 169.

Når det gjelder første setning følger det direkte av lovforarbeidene at aksjeselskaper også anses som kommunal havn når eierkravet er oppfylt. I kommentarene til § 32 i Prop. 86 L (2018-19) kapittel 12 finner vi følgende:

«Første ledd første punktum definerer kommunalt eide havner som havner som en kommune, eller flere kommuner sammen, gjennom eierskap eller på annen måte har bestemmende innflytelse over. Definisjonen gjelder uavhengig av organisasjonsform, og omfatter innflytelse både gjennom direkte og indirekte eierskap.

For selskaper kan det derimot være mer uklart hva som skal til for at kommunen, eller flere kommuner sammen, har «bestemmende innflytelse», dersom selskapet bare er delvis eiet av kommunen(e). Med «bestemmende innflytelse» menes den reelle kontrollen med styringen av selskapet, etter samme definisjon som konserndefinisjonen i selskapsretten, se aksjeloven § 1-3 (2). Dersom kommunen eller flere kommuner i fellesskap har kontroll over stemmeflertallet (mer enn 50 prosent) på selskapets eierforsamling, eller har kontroll over flertallet i selskapets styre, vil vilkåret være oppfylt. I de fleste praktiske tilfeller er de to kriteriene sammenfallende, ettersom eierandelsflertall i utgangspunktet medfører rett til å velge styret. Bestemmende innflytelse kan imidlertid også oppnås gjennom en kombinasjon av eierskap og avtale, og på samme måte som etter aksjelovens bestemmelse, vil det være den reelle innflytelsen som er avgjørende.»

I henhold til den tidligere havne- og farvannsloven av 2009, var det også organisasjonsfrihet. I Ot.prp.nr.75 (2007– 2008) uttales blant annet følgende om dette på side 107:

«Departementet mener det må være opp til den enkelte kommune å velge den organisasjonsform den finner mest hensiktsmessig som ramme for den virksomheten som skal drives. Når slik virksomhet skjer i samsvar med gjeldende nærings- og kommunelovgivning, og i tråd med alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper, vil den reguleres fullt ut av de lover som gjelder for vedkommende organisasjons- og selskapsform, med mindre noe annet sies uttrykkelig i særlov.

Det vil bero på kommune- og selskapslovgivningen hvilke organisasjons- og selskapsformer som kan benyttes for havnene. Både kommunale foretak (KF), interkommunale selskap (IKS), aksjeselskap og andre selskapstyper kan være aktuelle. I kommunalt foretak, interkommunalt selskap og aksjeselskap har styret autonomi i forhold til kommunen.

Det mest naturlige valget ved opprettelsen av et selskap for å løse driftsoppgaver i havnen, vil i tråd med det som ellers velges i næringslivet, gjerne falle på aksjeselskapet (AS). Hvor flere kommuner går sammen om drift av felles havn, vil også IKS-formen fremstå som et naturlig alternativ. Det har under gjeldende lov vært noe usikkerhet knyttet til muligheten for å opprette aksjeselskaper for de offentlige havnene.»

Den siste setningen, sikter til den forutgående havneloven fra 1984 (som gjaldt da forarbeidene til dagens mval. § 3-11 annet ledd, bokstav j ble skrevet i 2006). Frem til loven fra 2009, var det altså noe usikkerhet til hvorvidt de offentlige havnene kunne organiseres som et aksjeselskap. Etter 2009 har det imidlertid ikke hersket noen tvil omkring dette spørsmålet. Merk også at kommunal havn organisert i aksjeselskap også omtales som «offentlige» i siste setning ovenfor.

2.2 Betydningen av havne- og farvannsloven § 36 siste ledd, § 4 første ledd og § 29

Etter hfl. § 36 siste ledd kan kommunen gi forskrift om at eiere eller operatører av havner, som er organisert som eget rettssubjekt, skal kreve inn farvannsavgift på vegne av kommunen. Det er korrekt forstått at kommunen ikke kan delegere sin myndighet etter loven til aksjeselskaper jf. § 4 første ledd, og at selskapet ikke kan være kreditor for avgiftene etter § 36.

For alle øvrige vederlag for bruk av den kommunale havnen, vil selskapet selv være kreditor. Denne virksomheten drives for egen regning og risiko, og selskapet vil ikke være en operatør for kommunene. De øvrige vederlagene for bruk av havnen er de samme inntektene som alle andre kommunale havner har, uavhengig av organisasjonsform. Det er viktig å skille mellom oppkreving av avgifter, og oppkrevde vederlag for utførte tjenester. Disse vederlagene har blitt anslått til å utgjøre ca. 95 % av de totale inntektene hos B. Om disse vederlagene skriver skattekontoret følgende i sin uttalelse:

«Skattekontoret forstår det slik at havne- og farvannsloven ikke regulerer hvilket vederlag private havner kan kreve for sine tjenester. I § 29 første ledd oppstilles det kun en plikt til å publisere en oversikt over priser og andre forretningsvilkår. Når en privat aktør tilbyr havnetjenester mot vederlag, vil dette vederlaget følgelig ikke kunne være havneavgift eller vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven. Slike havneavgifter er det kun kommunen som kan oppkreve. Selskapets vederlag vil dermed isteden ha sitt rettsgrunnlag i en alminnelig, privatrettslig avtale. Slike vederlag er, slik skattekontoret kan se det, utenfor den definisjonen både lovens ordlyd og forarbeider klart angir for avgiftspliktens omfang etter § 3-11 annet ledd bokstav j.»

Vi tør påstå at skattekontoret her gjør seg skyldig i flere misforståelser.

Det er ikke slik at kommunale havner som eies direkte av kommunen, KF eller IKS, har et annet rettsgrunnlag for å kreve vederlag for sine tjenester enn det planlagte aksjeselskapet. Uavhengig av organisasjonsform er utgangspunktet at disse vederlagene har sitt rettsgrunnlag i alminnelige privatrettslige avtaler. Slike vederlag er like fullt omfattet av avgiftsplikten. Selv om det offentlige her bedriver alminnelig forretningsførsel på grunnlag av sin private autonomi, gjelder det likevel visse offentligrettslige skranker for forretningsførselen. Dette gjelder også uavhengig av organisasjonsform, så lenge selskapet anses som en kommunal havn.

Hvis disse inntektene faller utenfor avgiftsplikten for kommunale havner som er organisert som aksjeselskap, vil dette i henhold til skattekontorets argumentasjon også ramme dagens organisering i form av et IKS. I så fall vil vi påstå at unntaket har svært liten praktisk betydning jf. det faktum at [...] % av inntektene knytter seg til disse vederlagene. En slik tolkning vil også være direkte i strid med de føringer som Skattedirektoratet har gitt de siste 15 år. Skatteetatens konklusjon er i strid med lovens ordlyd og egen forvaltningspraksis, og er helt uforutsigbar.

I og med aksjeselskapet faller inn under definisjonen av hva som er en kommunal havn etter hfl. § 32, blir det ikke riktig å omtale havnen som «privat» eller selskapet som en «privat aktør». Realiteten er at A AS vil være 100 % eid av kommuner, og drive offentlig havnevirksomhet som er åpen for alminnelig trafikk og salg av tjenester knyttet til driften, jf. hfl. § 32 første ledd.

Det er også slik at når en kommunal havn oppebærer de omspurte vederlagene knyttet til utleie av kaifront, kaikonstruksjoner, fortøyningsinnretninger, kaiarealer, farleder, sjøarealer ventehaller mv. vil dette være vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven. Vi har belyst disse avsnittene mer utfyllende i punkt 3 nedenfor.

2.3 Formålet med mval. § 3-11 annet ledd, bokstav j

Skattekontoret mener at formålet med å innføre avgiftsplikt for kommunale havner med tyngde taler for at aksjeselskaper ikke kan omfattes. Vi klarer ikke se at formålsbetraktninger underbygger skattekontorets konklusjon. Når lovens ordlyd er så klar som den er, kan uansett ikke formålsbetraktninger lede til et annet resultat.

Departementet skrev følgende om i forarbeidene (Ot.prp.nr.1 (2006-07) punkt 25.3:

«Departementet mener det er uheldig at infrastrukturtjenester knyttet til havner er utenfor merverdiavgiftssystemet, og at slik havnevirksomhet bør gjøres merverdiavgiftspliktig. Havnene vil dermed unngå å drive delt virksomhet i forhold til merverdiavgiften, noe som i dag medfører ekstra arbeid og administrative kostnader. De administrative kostnadene ved delt virksomhet var også en viktig grunn til at eksempelvis hotellovernatting ble tatt inn i merverdiavgiftsområdet.

Som nevnt ble slik havnevirksomhet inkludert i kompensasjonsordningen for kommuner. I en del tilfeller får imidlertid ikke havnene utbetalt kompensasjonsbeløpet som deres kjøp av merverdiavgiftspliktige varer og tjenester har gitt opphav til. Noe av bakgrunnen for dette er at havnene ikke anses som egne juridiske enheter etter kommunelovgivningen. Dermed er det kommunen som sender inn kompensasjonsoppgaven for havnen, og som også får utbetalt kompensasjon fra fylkesskattekontoret. Da det er kommunene sentralt som har finansiert den delen av merverdiavgiftskompensasjonen som knytter seg til havnene, fordi de er trukket i sine frie overføringer, er det enkelte kommuner som ikke tilbakefører havnens andel av den kompensasjon som kommunen har fått utbetalt. På grunn av disse forhold kan kommunale havner fortsatt ha et avgiftsmotiv for egenproduksjon, og kompensasjonsordningen virker ikke etter hensikten.

Departementet foreslår nå at også infrastrukturtjenester knyttet til bruk av offentlige havner blir merverdiavgiftspliktige fra 1. januar 2007. Havnene vil fra samme tidspunkt ikke lenger være omfattet av kompensasjonsordningen. Forslaget vil gjelde kommunale havner omfattet av lov 8. juni 1984 nr. 51 om havner og farvann m.v. på virksomhetsområder hvor det oppkreves havneavgifter eller vederlag i samsvar med denne lovens kapittel VI. Det vil si på de områder hvor det i dag gis kompensasjon for merverdiavgift etter kompensasjonsloven.»

Når en skal kartlegge formålet bak mval. § 3-11 annet ledd bokstav j, må det tas utgangspunkt i departementets innledende beskrivelse i sitatet over, nemlig at det var «uheldig at infrastrukturtjenester knyttet til havner er utenfor merverdiavgiftssystemet», og at «slik havnevirksomhet bør gjøres merverdiavgiftspliktig». Departementet foreslo derfor at «nå at også infrastrukturtjenester knyttet til bruk av offentlige havner blir merverdiavgiftspliktige fra 1. januar 2007». Etter dagjeldende havne- og farvannslov hadde riktignok en større del av kommunale havners inntekter grunnlag i avgifter, jf. havneloven av 1984 § 23 første ledd. Men det fremgår likevel av lovforarbeidene at det er «infrastrukturtjenester» knyttet til de kommunale havnene lovgiver har ønsket å inkludere i merverdiavgiftssystemet. Selv om senere havnelovgivning (2009-loven og 2019-loven) innskrenket hva som utgjør avgifter som innkreves med hjemmel i lov og forskrift, er det likevel avgjørende at havnene tilbyr de samme infrastrukturtjenestene som før. Dette følger for så vidt direkte av lovforarbeidene ovenfor, jf. sitatet om at virksomheter registrert i merverdiavgiftsmanntallet for vare- eller persontransport i Norge, vil kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på havneavgiftene «og vederlag som kommer i stedet for havneavgiftene».

Dersom lovgiver hadde ment å gjøre endringer i merverdiavgiftsloven som følge av at færre inntekter karakteriseres som «havneavgifter» etter havne- og farvannslovene av 2009 og 2019, skulle dette ha skjedd gjennom lovvedtak eller forskriftsendringer, og ikke gjennom endret forvaltningspraksis i det enkelte skattekontor. Dette underbygges også av lovforarbeidene ovenfor, i sitatet «[d]ersom det er behov for ytterligere avgrensinger, vil det bli vurdert en nærmere regulering i forskrift». Merverdiavgiftshåndboken har heller aldri gitt uttrykk for at mval. § 3-11 annet ledd bokstav j har endret virkeområde som følge av endringer i havne- og farvannslovgivningen.

Lovgivers opprinnelige formål om å inkludere kommunale havners infrastrukturtjenester i merverdiavgiftssystemet, vil dessuten bidra til å oppfylle havne- og farvannslovens overordnede formål, som er å fremme sjøtransport som transportform, å legge rette for effektiv, sikker og miljøvennlig drift av havn, jf. hfl. § 1 samt til den overordnede transportpolitiske målsetningen om å overføre mer gods fra veg til sjø, jf. bl.a. Ot.prp. nr. 75 (2007–2008) s. 17 og 149, NOU 2018: 4 s. 30–31 og s. 127-128 og Prop. 86 L (2018–2019) s. 79.

Vi er i og for seg enige med skattekontoret i at ett av formålene med å innføre avgiftsplikten var å forenkle situasjonen til kommunene slik at de unngikk å drive delt virksomhet som delvis var kompensasjonsberettiget og delvis avgiftspliktig mv. Det faktum at det var forhold hos de kompensasjonsberettigede som utløste lovendringen, betyr likevel ikke at det kan utledes at lovendringen kun gjelder for enheter som i utgangspunktet er/var kompensasjonsberettigede.

Når en vurderer formålet med avgiftsplikten for kommunale havner, er det også viktig å huske at ingen kommunale havner på dette tidspunktet var organisert som aksjeselskaper. Bakgrunnen for at Ot.prp.nr.1 (2006-07) punkt 25.3 er utformet slik den er, med bruk av frasene «kommunale foretak» og «offentlige/kommunale havner», er at offentlige havner i 2006 i stor grad var organisert som kommunale foretak (KF). Dette skyldtes at det først etter 2007 ble foretatt en ytterligere liberalisering av kommuners organisasjonsfrihet ved drift av havner. Vi viser i denne forbindelse til hvordan historikken er beskrevet i forarbeidene til dagens havne- og farvannslov av 2019 (Prop.86 L (2018-19)) på s. 102.

Det var derfor helt naturlig at aksjeselskaper ikke er omtalt særskilt i (Ot.prp.nr.1 (2006-07). Men vi minner i alle tilfeller igjen om at også aksjeselskaper som kontrolleres av kommuner, er å anse som en kommunal havn. Det at man spesifikt sier at havnene ikke lenger vil være omfattet av kompensasjonsordningen, betyr ikke at aksjeselskaper som kvalifiserer som kommunal havn ikke treffes av avgiftsplikten.

Merk også at i siste avsnitt presiseres det at kommunale havner omfattet av lov av 8. juni 1984 nr. 51 omfattes av avgiftsplikten. Denne loven er nå erstattet med ny havne og farvannslov, og det er naturligvis definisjonen i denne som er styrende for hva som er en kommunal havn.

Vi tar også med at et viktig hensyn bak mva.-regelverket er at det skal være nøytralt uavhengig av hvordan virksomheten er organisert. Dette underbygger at avgiftsplikten bør være den samme uavhengig av hvordan kommunene har organisert seg. Skattekontorets standpunkt innebærer at friheten til å organisere seg på ønsket måte innskrenkes av avgiftsreglene, fordi man ved valg av AS-organisering da må foreta en frivillig registrering av den unntatte virksomheten, og dermed ikke kan behandle hele havnevirksomheten som fullt ut avgiftspliktig alene på bakgrunn av mval. § 3-11 annet ledd, bokstav j.

3. Spørsmålet om A AS vil levere tjenester «mot havneavgifter eller vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven»

3.1 Innledning

Det neste spørsmålet er om A AS vil anses å levere infrastrukturtjenester «mot havneavgifter eller vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven» jf. mval. § 3-11 annet ledd, bokstav j.

Ordlyden «vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven» tilsier at alle inntekter som innkreves av kommunal havn, som ikke er i strid med havne- og farvannslovens bestemmelser, omfattes av mval. § 3-11 annet ledd bokstav j. Dette er i tråd med lovgivers formål i pkt. 2.3 ovenfor, som bl.a. viser at intensjonen er å omfatte «infrastrukturtjenester knyttet til bruk av offentlige havner», og å sikre at virksomheter kan fradragsføre inngående merverdiavgift på havneavgiftene og vederlag som kommer «i stedet for havneavgiftene». omtalt i Ot.prp.nr.1 (2006- 07) punkt 25.3.

Etter dagens havne- og farvannslov er «vederlag for havnetjenester og bruk av havneinfrastruktur» regulert i lovens § 29:

«Den som tilbyr havnetjenester og bruk av havneinfrastruktur, skal publisere en oversikt over priser og andre forretningsvilkår.

Departementet kan gi forskrift om fastsettelse av vederlag for havnetjenester og bruk av havneinfrastruktur. I forskriften kan det gis bestemmelser om klagerett og klagebehandling.»

Vi vil omtale bestemmelsen noe nærmere, for å underbygge at vederlagene for infrastrukturtjenester som innkreves av kommunale havner med hjemmel i denne bestemmelsen, fortsatt omfattes av mval. § 3-11 annet ledd, bokstav j.

3.2 Generelt om § 29

Siden skattekontoret synes å være av den oppfatning at det gjelder andre regler som regulerer kommunale havners rett til å oppkreve vederlag, vil vi redegjøre litt generelt for den friheten og de begrensninger som gjelder for de kommunale havnene, inklusive det planlagte aksjeselskapet A AS. Fra lovforarbeidenes kommentarer til hfl. § 29, finner vi blant annet følgende i kapittel 12:

«I første ledd bestemmes at den som tilbyr havnetjenester og bruk av havneinfrastruktur skal publisere en oversikt over priser og andre forretningsvilkår. Hovedformålet med bestemmelsen er å ivareta transparens og oversiktlighet i markedet, noe som også tilrettelegger for konkurranse og kontroll.»

«I henhold til andre ledd kan departementet gi forskrift om fastsettelse av vederlag for havnetjenester og bruk av havneinfrastruktur, herunder om klagerett og klagebehandling.»

«Leddet gir hjemmel for gjennomføring i norsk rett av bestemmelsene om havneinfrastrukturvederlag og havnetjenestevederlag i forordning (EU) 2017/352 (havneforordningen) samt eventuelle ytterligere initiativer fra EU vedrørende prising i havner.»

«Andre ledd gir dessuten hjemmel for departementet til å gi forskrift om fastsettelse av vederlag på generell basis. Utgangspunktet vil fortsatt være at prisfastsettelsen i havnene underlegges de samme rettsregler og kontroll som annen prising i næringslivet.»

Fra lovkommentaren til bestemmelsen som ligger ute på Juridika.no, finner vi blant annet også følgende om bestemmelsen:

«Havnen står i utgangspunktet fritt til å regulere pris og forretningsvilkår innenfor avtalefrihetens grenser. Loven oppstiller ikke noe generelt forbud mot å gi rabatter, inngå individuelle avtaler eller lignende knyttet til utøvelse av havnetjenester, så lenge havnen ikke fastsetter urimelig eller diskriminerende prising i strid med konkurransereglene. Videre vil offentlige virksomheter være bundet av myndighetsmisbrukslæren også når de disponerer i kraft av privatautonomien, jf. Rt-2015-795 (avsnitt 30, 51 og 72–73), Rt-2012-1444 (avsnitt 53), Rt-2009-1356 (avsnitt 31) og SOMB-1998-94.»

Begrepene «havneinfrastruktur» og «havnetjenester» er i forarbeidene til havne- og farvannsloven av 2019 definert slik (Prop. 86 L (2018-19), s. 167):

«Med «havnetjenester» siktes det til tjenester som retter seg mot fartøy, gods eller passasjerer i havnen. Havnetjenester kan for eksempel leveres i forbindelse med fortøyning, lasting, lossing og annen godshåndtering, bunkring, levering av avfall og lasterester og buksering.

«Havneinfrastruktur» er infrastruktur og anlegg som trengs i forbindelse med levering av havnetjenester, for eksempel kaier, kraner, landganger, passasjerterminal, infrastruktur for drivstoff og infrastruktur for innsamling av avfall og lasterester fra skip».

Dette er tjenester som tidligere langt på vei var omfattet av havneloven av 1984 § 23 første ledd. Vederlaget for slike tjenester innkreves i dag ikke lenger gjennom havneavgifter, men er like fullt i samsvar med havne- og farvannslovens bestemmelser og system.

3.3 Skattedirektoratet om hvilke tjenester som er omfattet av avgiftsplikten

I MVA-håndboken 2023 fra Skattedirektoratet står det følgende på s. 350 om hvilke tjenester avgiftsplikten etter mval. § 3-11 annet ledd, bokstav j treffer:

«Avgiftsplikten ble innført fra 1. januar 2007 og gjelder omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag, såkalte infrastrukturtjenester. Infrastrukturtjenester i havner omfatter den underliggende strukturen som får havnene til å fungere, f.eks. kaifront, dvs. kaikonstruksjoner og fortøyningsinnretninger, kaiarealer, herunder områder på land som bl.a. brukes til håndtering og forflytting av varer, samt farleder, dvs. sjøarealer, tiltak mv. som kan lette fartøyenes ferdsel.»

«Kommunen skal beregne merverdiavgift av farvannsavgiften og eventuelle andre vederlag for bruk av havnen.»

Vi ser her at Skattedirektoratet legger selv til grunn at leveranser i form av ulike «infrastrukturtjenester» omfattes av ordlyden i mval. § 3-11 annet ledd, bokstav j. Skattedirektoratet presiserer sågar at alle andre vederlag for bruk av havnen også blir avgiftspliktige. Skattedirektoratet gjør ingen begrensninger i denne forbindelse utover at vederlagene må gjelde bruk av havnen.

Vi kan ikke se at skattekontoret har noen gyldig begrunnelse for at avgiftsplikten skal være annerledes for et IKS enn et aksjeselskap som leverer de samme tjenestene, når selskapet kvalifiserer som kommunal havn etter § 32. Vi viser til at vederlag som også IKSer oppkrever i dag, har sitt rettsgrunnlag i en alminnelig privatrettslig avtale med kunden.

Dette betyr at Skattekontoret på dette punkt har lagt til grunn en konklusjon i forhåndsuttalelsen som er direkte i strid med hva Skattedirektoratet skriver i MVA-håndboken, og som har blitt lagt til grunn helt siden avgiftsplikten ble innført. Vi tror ikke det er skattekontorets hensikt å endre denne praksisen, og det må legges til grunn at de forespurte tjenestene omfattes av avgiftsplikten.

3.4 Loven fra 1984

Vi tar for sammenhengens skyld med at begrepet «havneavgifter» var mye videre definert i havne- og farvannsloven av 1984, som gjaldt da bestemmelsen i mval. § 3-11 annet ledd, bokstav j ble innført i 2007 jf. daværende § 23 med overskriften «avgiftsarter» (våre understrekninger):

Ǥ 23. (avgiftsarter)

For å dekke kostnadene med videre som er omhandlet i forskrifter etter § 22, kan det i medhold av § 21 fastsettes følgende avgifter:

a. anløpsavgift

som ilegges fartøy og skal være fartøyets betaling for bruken av sjøarealet og innretninger og tiltak som kan lette fartøyets ferdsel,

b. kaiavgift

som ilegges fartøyet når det fortøyer og skal være fartøyets betaling for bruken av kommunale kaier eller fortøyningsinnretninger,

c. trafikkavgift

som ilegges varen som importeres over havnen,

d. vareavgift

som ilegges varen som betaling for dennes bruk av kommunale kaier og arealer, og innretninger knyttet til disse.

I den utstrekning situasjonen fører til kostnader eller havnen har kostnader til passasjerbekvemmeligheter, kan avgifter oppkreves av fartøyer og varer etter regler fastsatt av departementet. Kongen kan bestemme at havner som har det vesentligste av sine inntekter av en spesiell fart eller spesielle varer, kan kreve opp én eller flere havneavgifter etter den tidligere lov.

Avgifter som kommunen oppebærer etter loven her, skal bare benyttes til havneformål. Når det er opprettet havnestyre, enten ved kommunens egen beslutning, ved interkommunalt samarbeide eller etter departementets bestemmelse, skal havnestyret uttale seg om forvaltningen av avgiftsmidlene, som skal holdes adskilt i egen havnekasse. Tilsvarende gjelder vederlag for bruk og utleie av kommunens særlige havneinnretninger i havnedistriktet. Departementet kan ved enkeltvedtak eller forskrift fastsette hva som forstås med havneformål og særlig havneinnretning»

Det er kun den første avgiften (anløpsavgift) i denne paragrafen, som vi gjenfinner i dagens «havneavgifter» etter hfl. §§ 33-36 i dagens havne- og farvannslov. De andre avgiftene gjenfinner vi i dag som infrastrukturtjenester som leveres mot vederlag i medhold av dagens hfl. § 29. Dette underbygger at de aktuelle vederlagene må anses som vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven.

Praksis fra Skattedirektoratet på hvilke tjenester som er omfattet av bestemmelsen, har som nevnt vært uendret siden 2007. Vi gjenfinner det samme sitatet i MVA-håndboken fra 2010 (på s. 271), som var den første utgaven av håndboken med ny merverdiavgiftslov, og vi gjenfinner da bestemmelsen med en direkte henvisning til havne- og farvannsloven av 1984:

«Det er fra 1. januar 2007 innført merverdiavgift på omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag i samsvar med kapittel VI i lov 8. juni 1984 nr. 51 om havner og farvann mv. (havne- og farvannsloven) for såkalte infrastrukturtjenester. Infrastrukturtjenester i havner omfatter den underliggende strukturen som får havnene til å fungere, f.eks. kaifront, dvs. kaikonstruksjoner og fortøyningsinnretninger, kaiarealer, herunder områder på land som bl.a. brukes til håndtering og forflytting av varer, samt farleder, dvs. sjøarealer, tiltak mv. som kan lette fartøyenes ferdsel.»

Det er dermed klart at de tjenestene A AS skal levere anses som infrastrukturtjenester som skal leveres «mot vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven». Vi ber Skatteklagenemnda bekrefte at de forespurte tjenestene vil være avgiftspliktige etter mval. § 3‑11 annet ledd, bokstav j.»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Innsender har i brev datert 21. august 2023 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Det siteres:

«Vi ber nemnda om å sette seg grundig inn i denne saken, da denne uttalelsen ikke kan være riktig, og også står i direkte motstrid med tidligere uttalelser fra Skattedirektoratet.

Når det gjelder Sekretariatets anførsel knyttet til forståelsen av begrepet «kommunal havn» (vilkår nr. 1), vil vi her vise til vår argumentasjon i klagen inntatt på s. 8-12 i innstillingen. Sekretariatet ser i sin innstilling helt vekk fra den klare definisjonen av «kommunalt eide havner» i dagens havne- og farvannslov § 32, som etter vårt syn må være styrende for fortolkningen av § 3-11 annet ledd, bokstav j. Sekretariatet legger til grunn at det kun er havner som er direkte eid av kommuner som kan anses som en kommunal havn, dette er en klar innskrenkende fortolkning av lovens ordlyd. 

Sekretariatet ser også helt vekk fra at departementet i Ot.prp.nr.75 (2007-08) la tydelig til grunn et ønske om organisasjonsfrihet for kommunale havner, noe som Sekretariatets forståelse av mval. § 3-11 annet ledd, bokstav j vil utelukke. Vi siterer fra de aktuelle forarbeidene i vår klage inntatt på s. 9 i innstillingen, og drøfter denne problemstillingen videre frem til s. 12. Det er ikke merkelig at aksjeselskapsformen ikke nevnes i de opprinnelige forarbeidene Ot.prp.nr.1 (2006-07), når liberaliseringen av regelverket for kommunale havner i stor grad skjedde etter dette tidspunktet, fra 2009 og utover. Vi ber Skatteklagenemnda lese hele vår argumentasjon fra klagen her.

Når det gjelder vilkår nr. 2, om at det må være havneavgifter eller vederlag i henhold til havne og farvannsloven, legges det til grunn at det bare er havneavgifter som kvalifiserer selv om det fremkommer direkte av loven at også øvrige vederlag kvalifiserer.

Sekretariatet tar i innstillingen et uriktig utgangspunkt, ettersom man tar utgangspunkt i en misvisende formulering fra B IKS i den opprinnelige anmodningen. Det har aldri vært et spørsmål om ordlyden i mval. § 3-11 annet ledd, bokstav j skal fortolkes «bokstavelig» eller «utvidende», ettersom det aldri har vært tvil om at havneinfrastrukturtjenester omfattes av lovens ordlyd.

Skattedirektoratet har helt siden bestemmelsen ble innført i 2007, lagt til grunn at havneinfrastrukturtjenester skal omfattes av bestemmelsens ordlyd om «havneavgifter eller vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven». Vi viser i denne forbindelse til hva som stod i MVA-håndboken 2010 på s. 235 om den aktuelle bestemmelsen:

«Det er fra 1. januar 2007 innført merverdiavgift på omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag i samsvar med kapittel VI i lov 8. juni 1984 nr. 51 om havner og farvann mv. (havne og farvannsloven) for såkalte infrastrukturtjenester. Infrastrukturtjenester i havner omfatter den underliggende strukturen som får havnene til å fungere, f.eks. kaifront, dvs. kaikonstruksjoner og fortøyningsinnretninger, kaiarealer, herunder områder på land som bl.a. brukes til håndtering og forflytting av varer, samt farleder, dvs. sjøarealer, tiltak mv. som kan lette fartøyenes ferdsel.»

Det har derfor aldri vært et spørsmål om omsetning av disse infrastrukturtjenestene omfattes av ordlyden i mval. § 3-11 annet ledd, bokstav j.

Skattedirektoratets standpunkt underbygges også direkte av lovteksten i havne- og farvannsloven fra 1984, som gjaldt da bestemmelsen ble innført, og der § 23 fra loven er inntatt i vår klage som er gjengitt på s. 15-16 i innstillingen. Havneavgiftene var i denne loven uttrykkelig definert i § 23 om «avgiftsarter». I denne bestemmelsen fremkommer det klart at både avgift som anses som «fartøyets betaling for bruken av kommunale kaier eller fortøyningsinnretninger» og «bruk av kommunale kaier og arealer, og innretninger knyttet til disse» omfattes av mval. § 3-11 annet ledd, bokstav j sin ordlyd «havneavgifter eller vederlag etter havne- og farvannsloven». Forståelsen fra Skattedirektoratet har ikke endret seg etter dette jf. MVA-håndboken 2023 s. 350:

«Avgiftsplikten ble innført fra 1. januar 2007 og gjelder omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag, såkalte infrastrukturtjenester. Infrastrukturtjenester i havner omfatter den underliggende strukturen som får havnene til å fungere, f.eks. kaifront, dvs. kaikonstruksjoner og fortøyningsinnretninger, kaiarealer, herunder områder på land som bl.a. brukes til håndtering og forflytting av varer, samt farleder, dvs. sjøarealer, tiltak mv. som kan lette fartøyenes ferdsel.»

Sekretariatets forståelse av ordlyden i den aktuelle bestemmelsen er derfor feil. Det er ikke et spørsmål om en «utvidende» fortolkning ettersom avgiftsplikten knyttet seg både til havneavgifter og vederlag. De aktuelle tjenestene har alltid har vært omfattet av ordlyden mval. § 3-11 annet ledd, bokstav j jf. havneavgiftsbegrepet i havne- og farvannsloven § 23 fra 1984.

Som det fremkommer av klagen, er dette en helt ordinær kommunal havn. Slik som havne og farvannsloven er utformet i dag utgjør selve avgiftsbiten [...] % av havnens inntekter. Hvis den avgitte uttalelsen opprettholdes vil de øvrige inntektene, som er vederlag for bruk av kaifront, dvs. kaikontruksjoner osv. ikke kunne anses som avgiftspliktige. Det er intet i havne og farvannsloven § 32 som gir grunnlag for å anføre at disse inntektene likevel blir avgiftspliktige hvis det samtidig oppkreves havneavgifter:

«Med kommunalt eid havn menes havn som en kommune, eller flere kommuner sammen, gjennom eierskap eller på annen måte har bestemmende innflytelse over. Med havnevirksomhet menes drift av havn som er åpen for alminnelig trafikk, og salg av tjenester knyttet til driften.»

Kravet er altså at kommunene har bestemmende innflytelse, at havnen er åpen for alle og at det selges tjenester. Det fremkommer ikke noe krav om at det oppkreves havneavgifter. Havne og farvannsloven § 29 om vederlag for havnetjenester og for bruk av havneinfrastruktur gjelder uavhengig av om den kommunale havnen er direkte eid av kommuner eller om kommunene har bestemmende innflytelse gjennom at de eier havnen gjennom et IKS eller et AS.

B IKS vil derfor omsette tjenester «i samsvar med havne- og farvannsloven» slik vi har forklart i vår klage, der relevante avsnitt er inntatt på s. 13-16 i innstillingen.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 28. april 2023 vurdert spørsmålet slik:

«Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til de problemstillinger som fremgår av avsnitt 5 i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse. [...]

Videre bes det i anmodningen av 03.02.2023 bekreftet at:

• det omdannede AS`et kan utøve avgiftspliktig aktivitet iht. mval. § 3-11 (2) bokstav j.

[...]

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

[...]

Merverdiavgift

Anmodningen gjelder også enkelte merverdiavgiftsrettslige spørsmål ved en eventuell omdannelse fra IKS til AS. Skatteetaten vil bemerke at det ikke har betydning for avgiftsbehandlingen hvorvidt omdannelsen vil være skattefri etter skatteloven.

Merverdiavgift på infrastrukturtjenester i kommunal havn

Det er opplyst at eierkommunene [Kommuner] vurderer å omdanne selskapet B IKS til A AS for å legge til rette for en mer rasjonell, kommersiell, brukervennlig og fremtidsrettet havn. Myndighetsutøvelsen etter havne- og farvannsloven skal imidlertid fortsatt ligge i IKSet ettersom dette er oppgaver som etter havne- og farvannsloven ikke kan delegeres til et AS.

Spørsmålet er om aksjeselskapet vil omfattes av avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav j. Konkret er det stilt spørsmål om selskapet skal beregne merverdiavgift ved oppkreving av vederlag for utleie av kaifront, kaikonstruksjoner, fortøyningsinnretninger, kaiarealer, farleder, sjøarealer, ventehaller, ombord- og ilandsstigningsramper mv.

Hovedregelen er at det er generell merverdiavgiftsplikt ved omsetning av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-1 jf. § 1-1. Generell avgiftsplikt innebærer at det skal beregnes merverdiavgift med mindre det er gitt et særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsregelverket. Bruk av havner mot havneavgifter er i utgangspunktet omfattet av unntaket i mval. § 3-11 første ledd. Ifølge bestemmelsen skal det ikke beregnes merverdiavgift ved omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom.

I 2007 ble det innført avgiftsplikt på omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag. Avgiftsplikten fremgår nå av «unntaket fra unntaket» inntatt i § 3-11 annet ledd bokstav j.

Formålet var å innføre avgiftsplikt på infrastrukturtjenester knyttet til kommunale havner. Bakgrunnen for lovendringen er i henhold til Ot.prp. nr. 1 (2006–2007) pkt. 25.3 at det ble ansett uheldig at infrastrukturtjenester knyttet til havner var utenfor merverdiavgiftssystemet fordi havnene dermed drev både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven, noe som bl.a. medførte ekstra arbeid og administrative kostnader. Kommunale havner var omfattet av lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. På tross av kompensasjonsordningen, var det likevel kommunale havner som kunne ha et avgiftsmotiv for egenproduksjon, fordi enkelte kommuner ikke tilbakeførte (internt) havnenes andel av den samlede kompensasjonen kommunen fikk utbetalt.

I Merverdiavgiftshåndboken, 2023, kapittel 3-11.3.10 fremgår følgende:

«Det følger nå av lov 21. juni 2019 nr. 70 om havner og farvann (havne- og farvannsloven) § 36 at kommunen kan oppkreve en farvannsavgift for fartøy som anløper havn og innretninger for drift av akvakulturanlegg i kommunens sjøområde for å dekke kommunens kostnader med myndighetsutøvelse etter loven samt kostnader med å legge til rette for sikkerhet og fremkommelighet i kommunens sjøområde slik som nødvendig isbryting, fjerning av gjenstander som hindrer sjøtransporten eller er til fare for ferdselen i kommunens sjøområde, farvannsskilting og navigasjonsinnretninger som kommunen eier. I forskrift 11. desember 2019 nr. 1838 om kommunenes beregning og innkreving av farvannsavgift er dette nærmere regulert. Kommunen skal beregne merverdiavgift av farvannsavgiften og eventuelle andre vederlag for bruk av havnen».

Ifølge havne- og farvannsloven § 4 kan kommunens myndighet etter loven delegeres til interkommunalt samarbeid etter bestemmelsene i kommuneloven og til selskap etablert i henhold til lov 29. januar 1999 nr. 6 om interkommunale selskaper.

Unntaket i § 3-11 annet ledd bokstav j definerer den avgiftspliktige omsetningen slik:

«omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven».

I forarbeidene vises det til at:

«Forslaget vil gjelde kommunale havner omfattet av lov 8. juni 1984 nr. 51 om havner og farvann mv. på virksomhetsområder hvor det oppkreves havneavgifter eller vederlag i samsvar med denne lovens kapittel VI. Det vil si på de områder hvor det i dag gis kompensasjon for merverdiavgift etter kompensasjonsloven.»

Skattekontoret kan ikke se at «havneavgift» som oppkreves av et aksjeselskap vil omfattes av avgiftsplikten etter § 3-11 annet ledd bokstav j.

Skattekontoret viser, for det første, til at aksjeselskapets vederlag for anløp til havnen ikke vil være havneavgift eller vederlag fastsatt i samsvar med havne- og farvannsloven.

Havne- og farvannsloven §§ 33-36 gir kommunene hjemmel til å fastsette ulike gebyrer i forskrift, herunder farvannsavgift for fartøyer som anløper havn, jf. § 36. Etter § 36 siste ledd kan kommunen gi forskrift om at eiere eller operatører av havner, som er organisert som eget rettssubjekt, skal kreve inn farvannsavgift på vegne av kommunen mot dekning av kostnadene ved innkrevingen.

Skattekontoret forstår det slik at slike havneavgifter kun kan oppkreves av kommuner – og at gebyrene må være fastsatt i forskrift, med hjemmel i havne- og farvannsloven. Havneavgift kan for øvrig også ilegges i private havner. Private aktører kan bistå kommunen med innkrevingen av avgiftene, men vil ikke selv være kreditor for avgiften. Kommunen kan imidlertid ikke delegere sin myndighet etter loven til aksjeselskaper, jf. § 4 første ledd.

Skattekontoret forstår det videre slik at havne- og farvannsloven ikke regulerer hvilket vederlag private havner kan kreve for sine tjenester. I § 29 første ledd oppstilles det kun en plikt til å publisere en oversikt over priser og andre forretningsvilkår. Når en privat aktør tilbyr havnetjenester mot vederlag, vil dette vederlaget følgelig ikke kunne være havneavgift eller vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven. Slike havneavgifter er det kun kommunen som kan oppkreve. Selskapets vederlag vil dermed isteden ha sitt rettsgrunnlag i en alminnelig, privatrettslig avtale. Slike vederlag er, slik skattekontoret ser det, utenfor den definisjonen både lovens ordlyd og forarbeider klart angir for avgiftspliktens omfang etter § 3-11 annet ledd bokstav j.

For det andre viser skattekontoret til at begrunnelsen for avgiftsplikten etter § 3-11 annet ledd bokstav j ikke gjør seg gjeldende for slik virksomhet drevet av et aksjeselskap. Formålet med bestemmelsen var, som nevnt, å endre kommuners avgiftsmessige stilling ved havnevirksomhet fra kompensasjonsberettiget til avgiftspliktig/fradragsberettiget. At avgiftsplikten ikke var ment å omfatte selvstendige rettssubjekter, fremgår klart av forarbeidenes uttalelse om at «Noe av bakgrunnen for dette er at havnene ikke anses som egne juridiske enheter etter kommunelovgivningen». Forarbeidene rettet seg følgelig bokstavelig talt mot kommunale havner, i motsetning til havner organisert som selvstendige (private) rettssubjekter.

Merverdiavgiftskompensasjonsloven gjelder for alle kommuner og fylkeskommuner, jf. § 2 første ledd bokstav a. Loven gjelder imidlertid bare for positivt angitte private virksomheter, herunder private virksomheter som produserer lovpålagte helse- og omsorgstjenester, undervisningstjenester eller sosiale tjenester, jf. § 2 første ledd bokstav c. Private aktører som tilbyr rett til å disponere havn, omfattes ikke av kompensasjonsloven.

For det tredje bemerker skattekontoret at et aksjeselskap vil være et selvstendig retts- og avgiftssubjekt. Et aksjeselskap kan derfor ikke likestilles med «kommunen» kun fordi aksjene eies av kommunen. Havne- og farvannsloven § 32 første ledd åpner riktignok for «organisasjonsfrihet» ved organiseringen av havner, i den forstand at også havner som eies av aksjeselskap, i relasjon til havne- og farvannsloven, kan anses som «kommunalt eid havn» dersom kommunen har bestemmende innflytelse. Dette endrer imidlertid ikke de sentrale punktene i skattekontorets begrunnelse. Som nevnt ovenfor er det altså slik at ingen andre enn kommunen – ei heller aksjeselskaper som representerer «kommunalt eid havn» - har myndighet til å oppkreve havneavgift etter havne- og farvannsloven. Slike aksjeselskaper ville videre ikke vært omfattet av kompensasjonsloven.

På bakgrunn av overnevnte legger Skatteetaten til grunn at A AS ikke vil omfattes av avgiftsplikten i mval. § 3-11 annet ledd bokstav j. Selskapets avgiftsbehandling ved omsetning av nevnte infrastrukturtjenester må vurderes etter merverdiavgiftslovens øvrige bestemmelser.

Konklusjon: A AS vil ikke være omfattet av avgiftsplikten i mval. § 3-11 annet ledd bokstav j.»

Skattekontoret har i sin uttalelse bemerket følgende til innsenders klage:

«Formkrav

Klager har fått utsatt klagefristen til 20. juni 2023. Klagen er mottatt innen klagefristen etter sktfvl. § 13-4, jf. § 6-2.

Klagers rettslige anførsler

I klagers anmodning om bindende forhåndsuttalelse datert 3. februar 2023, ble det stilt spørsmål om omfanget av avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-11 annet ledd bokstav j på bakgrunn av at havne- og farvannsloven (hfl.) er endret siden avgiftsplikten ble innført i 2007. Spørsmålet som ble stilt, var om ordlyden i § 3-11 annet ledd bokstav j skal tolkes bokstavelig slik at avgiftsplikten kun omfatter det som følger av havne- og farvannsloven, eller om det kan legges til grunn en utvidende fortolkning, slik at avgiftsplikten omfatter et større omfang av infrastrukturtjenester. Skattekontoret konkluderte imidlertid med at bestemmelsen ikke kommer til anvendelse når kommunene organiserer havnevirksomheten som et aksjeselskap. På bakgrunn av dette har klager kommet med nye anførsler i klagen som vi kort vil nevne.

Klager anfører at lovens ordlyd løser spørsmålet direkte. For å komme inn under avgiftsplikten, er det tilstrekkelig at det omsettes en rett til å disponere kommunal havn mot vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven.

Klager anfører at A AS vil være en «kommunal havn» etter hfl. § 32 første ledd. Klager viser til at kommunene har organisasjonsfrihet, og at også aksjeselskaper vil anses som en kommunal havn når eierkravet er oppfylt. Videre viser klager til at det er korrekt at kommunene ikke kan delegere sin myndighet etter havne- og farvannsloven til aksjeselskaper, jf. hfl. § 4 første ledd, og at selskapet ikke kan være kreditor for avgiftene etter hfl. § 36. Alle øvrige vederlag for bruk av havnen anføres imidlertid å være i samsvar med havne- og farvannsloven etter hfl. § 29.

Skattekontoret fastholder vår vurdering som fremgår av den bindende forhåndsuttalelsen om at et aksjeselskap vil være et selvstendig rettssubjekt som ikke kan likestilles med kommunen selv om aksjene eies av kommunene. Det er kun kommunen som har myndighet til å oppkreve havneavgift etter havne- og farvannsloven, jf. hfl. §§ 4 og 36. Selskapets øvrige vederlag for bruk av havnen vil etter vår vurdering ikke oppkreves i samsvar med havne- og farvannsloven. Vederlag for bruk av havner (rettighet til fast eiendom) er i utgangspunktet omfattet av unntaket i mval. § 3-11 første ledd.

Klager anfører at formålet med mval. § 3-11 annet ledd bokstav j var at infrastrukturtjenester knyttet til offentlige havner skulle omfattes av merverdiavgiftssystemet. Klager viser til at etter dagjeldende havne- og farvannslov, hadde en større del av kommunale havners inntekter grunnlag i avgifter, jf. havneloven av 1984 § 23 første ledd. Selv om senere havnelovgivning (2009-loven og 2019-loven) innskrenket hva som utgjør avgifter som innkreves med hjemmel i lov og forskrift, anføres det at det avgjørende er at havnene tilbyr de samme infrastrukturtjenestene som før. Det faktum at det var forhold hos de kompensasjonsberettigede som utløste lovendringen, betyr, ifølge klager, ikke at det kan utledes at lovendringen kun gjelder for enheter som i utgangspunktet er/var kompensasjonsberettigede. Klager viser til at på tidspunktet for lovendringen, var ingen kommunale havner organisert som aksjeselskaper. Det anføres også at avgiftsplikten bør være den samme, uavhengig av hvordan kommunene organiserer seg.

Skattekontoret fastholder vår vurdering om at formålet med bestemmelsen i § 3-11 annet ledd bokstav j var å innføre avgiftsplikt på havnevirksomhet i kommunale havner som fram til 2007 var omfattet av kompensasjonsloven. Avgiftsplikten var ikke ment å omfatte havner organisert som selvstendige rettssubjekter.

Faktum/saksforholdet

Det er ikke kommet fram nytt faktum i klagen. Skattekontoret fastholder vår konklusjon om at merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav j ikke kommer til anvendelse.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 28. april 2023 under avsnittet «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Spørsmålet i saken er hvorvidt det omdannede A AS kan utøve avgiftspliktig aktivitet i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav j.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering og konklusjon om at A AS ikke vil være omfattet av avgiftsplikten i merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav j. Sekretariatet viser i denne forbindelse til skattekontorets vurdering i avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 28. april 2023 som sekretariatet gir sin tilslutning til. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende:

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, med mindre det foreligger et særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven.

Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er som hovedregel unntatt fra loven. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Unntak fra dette unntaket (dvs. likevel avgiftsplikt) følger blant annet av bestemmelsens annet ledd bokstav j:

«omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven.»

Unntaket fra unntaket kommer altså til anvendelse for kommunal havn der disponeringen skjer mot havneavgifter eller vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven. Dette betyr eksempelvis at private havner som omsetter eller leier ut retten til å disponere havnen er unntatt fra merverdiavgift. Det betyr også at unntaket ikke kommer til anvendelse dersom disponeringen av kommunal havn skjer mot havneavgifter eller vederlag som ikke er i samsvar med havne- og farvannsloven.

Sekretariatet vil i forlengelsen av foregående avsnitt bemerke at det som hovedregel ikke er avgiftsplikt ved omsetning og utleie av fast eiendom og rett til fast eiendom. Lovens unntak fra unntaket er særbestemmelser som etter sekretariatets vurdering bør tolkes bokstavelig. Det er derfor ikke rom for særlig (utvidende) ordlydsfortolkning av bestemmelsen i § 3-11 annet ledd bokstav j. Dersom man ikke oppfyller lovens ordlyd faller man tilbake på hovedregelen om unntak fra avgiftsplikt ved omsetning av rettighet til fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Det fremgår av faktum at B IKS (innsender) er et interkommunalt selskap i medhold av IKS-loven hvor [Kommuner] er eiere. Selskapets hovedformål er drift av havnevirksomhet på vegne av deltakerne [...].

Videre fremgår at innsender nå ønsker å omdanne selskapet fra et IKS til et AS. Det presiseres at på grunn av at myndighetsutøvelsen etter havne – og farvannsloven (HFL) ikke kan delegeres til et AS, må imidlertid denne delen av virksomheten ligge igjen i IKSet og at det som skal ligge igjen i IKSet følgelig er kommunenes myndighetsoppgaver, som er videredelegert til IKS’et, etter havne – og farvannsloven. Det vises til innsenders fremstilling ovenfor.

I innsenders anmodning er det uttrykt følgende om spørsmålet som ønskes besvart:

«Spørsmålet er om ordlyden i bestemmelsen skal tolkes bokstavelig (kun avgiftsplikt for det som omfattes av HFL) eller om man skal legge til grunn en utvidende fortolkning av bestemmelsen slik at det er avgiftsplikt for vederlag som oppkreves ifb. utleie av kaifront, kaikonstruksjoner, fortøyningsinnretninger, kaiarealer, farleder, sjøarealer, ventehaller, ombord – og ilandstigningsramper mv., selv om dette strengt tatt ikke omfattes av HFL.»

Slik sekretariatet forstår faktum vil selskapets «omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven» bli igjen i IKSet. Den omsetning ASet skal ha knytter seg til øvrig infrastrukturtjenester i havnen, jf. det konkrete spørsmålet i anmodningen om det «er avgiftsplikt for vederlag som oppkreves ifb. utleie av kaifront, kaikonstruksjoner, fortøyningsinnretninger, kaiarealer, farleder, sjøarealer, ventehaller, ombord – og ilandstigningsramper mv., selv om dette strengt tatt ikke omfattes av HFL».

De tjenester ASet skal omsette skjer derfor på annet grunnlag enn «i samsvar med havne- og farvannsloven». Sekretariatet kan med dette ikke se at den etablerte ordningen faller inn under angjeldende bestemmelse. Og da følger det uttrykkelig av lovens ordlyd (§ 3-11 annet ledd bokstav j) at denne bestemmelsen (om avgiftsplikt) ikke kommer til anvendelse.  

Sekretariatet vil også, i likhet med skattekontoret, trekke frem at formålet med bestemmelsen i § 3-11 annet ledd bokstav j var å innføre avgiftsplikt på havnevirksomhet i kommunale havner som fram til 2007 var omfattet av kompensasjonsloven, dvs. å endre kommuners avgiftsmessige stilling ved havnevirksomhet fra kompensasjonsberettiget til avgiftspliktig/fradragsberettiget. Avgiftsplikten var derfor ikke ment å omfatte havner organisert som selvstendige rettssubjekter som ikke er eller var kompensasjonsberettiget (slik som det omdannede ASet heller ikke vil være). Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering.

Sekretariatet vil også bemerke at vi ikke kan se at det er rom for å tolke bestemmelsen i § 3-11 annet ledd bokstav j (utvidende) slik innsender gjør i sin klage. Dersom det var meningen at avgiftsplikten skulle gjelde i det omfang innsenders anførsler gir uttrykk for burde bestemmelsen vært mer eller mindre generell. Sekretariatet mener det er en lovgiverrolle å utvide avgiftsplikten på dette området. Sekretariatet kan med dette ikke se at den etablerte ordningen faller inn under angjeldende lovs ordlyd.

Slik bestemmelsen lyder, sett i sammenheng med presentert faktum, finner sekretariatet ikke holdepunkter for at det omdannede selskapet, A AS, vil utøve avgiftspliktig aktivitet i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav j.

Vedrørende merknader til sekretariatets innstilling til konklusjon

Sekretariatet kan ikke se at innsender har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor. Sekretariatet vil likevel kommentere følgende:

Innsender anfører i merknadene, i tilknytning til vilkår 1 om «kommunal havn», at sekretariatet i sin innstilling ser helt vekk fra den klare definisjonen av «kommunalt eide havner» i dagens havne- og farvannslov § 32, som etter innsenders syn må være styrende for tolkningen av § 3-11 annet ledd bokstav j. Det anføres at sekretariatet legger til grunn at det kun er havner som er direkte eid av kommuner som kan anses som en kommunal havn, og at dette er en klar innskrenkende fortolkning av lovens ordlyd. Det anføres også at sekretariatet ser helt vekk fra at departementet i Ot.prp.nr.75 (2007-08) la tydelig til grunn et ønske om organisasjonsfrihet for kommunale havner, noe som sekretariatets forståelse av merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd, bokstav j vil utelukke. Når det gjelder vilkår nr. 2, om at det må være havneavgifter eller vederlag i henhold til havne og farvannsloven, legges det til grunn at det bare er havneavgifter som kvalifiserer selv om det fremkommer direkte av loven at også øvrige vederlag kvalifiserer.

Sekretariatet vil bemerke at det er en viss usikkerhet i saken hvordan begrepet «kommunal havn» i merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav j skal forstås opp mot havne- og farvannslovens definisjon av kommunal havn i § 32 (og dens åpning for at kommunal havn tilsynelatende også vil være en kommunal havn når eierskapet til havnen ligger i et AS).

Sekretariatet vil imidlertid bemerke at det avgjørende for vår vurdering i denne saken er at selskapets «omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven» skal bli igjen i IKSet. Den omsetning ASet skal ha knytter seg til øvrig infrastrukturtjenester i havnen, jf. det konkrete spørsmålet i anmodningen om det «er avgiftsplikt for vederlag som oppkreves ifb. utleie av kaifront, kaikonstruksjoner, fortøyningsinnretninger, kaiarealer, farleder, sjøarealer, ventehaller, ombord – og ilandstigningsramper mv., selv om dette strengt tatt ikke omfattes av HFL». Etter sekretariatets vurdering vil de tjenester som ASet skal omsette derfor skje på annet grunnlag enn «i samsvar med havne- og farvannsloven». Med dette menes at ASet sin omsetning må løses avgiftsmessig etter andre bestemmelser enn merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav j, jf. også skattekontorets uttalelse i avgitt forhåndsuttalelse; «[s]elskapets avgiftsbehandling ved omsetning av nevnte infrastrukturtjenester må vurderes etter merverdiavgiftslovens øvrige bestemmelser».

Sekretariatet vil også bemerke at så lenge myndighetsutøvelsen etter havne – og farvannsloven må bli igjen i IKSet (noe det må pga manglende delegeringsmyndighet) skaper det, etter sekretariatets vurdering, også en viss «distanse» i sammenhengen mellom det IKSet omsetter og det ASet omsetter. Dette underbygger vurderingen om at de (øvrige) tjenester ASet skal omsette må bedømmes ut fra andre bestemmelser i merverdiavgiftsloven.

Det er også sekretariatets synspunkt at formålet med bestemmelsen i § 3-11 annet ledd bokstav j var å innføre avgiftsplikt på havnevirksomhet i kommunale havner som fram til 2007 var omfattet av kompensasjonsloven. Dette er uttrykkelig uttalt i forarbeidene som skattepliktige selv har vist til ovenfor, Ot.prp.nr.1 (2006-07) punkt 25.3:

«Departementet foreslår nå at også infrastrukturtjenester knyttet til bruk av offentlige havner blir merverdiavgiftspliktige fra 1. januar 2007. Havnene vil fra samme tidspunkt ikke lenger være omfattet av kompensasjonsordningen. Forslaget vil gjelde kommunale havner omfattet av lov 8. juni 1984 nr. 51 om havner og farvann m.v. på virksomhetsområder hvor det oppkreves havneavgifter eller vederlag i samsvar med denne lovens kapittel VI. Det vil si på de områder hvor det i dag gis kompensasjon for merverdiavgift etter kompensasjonsloven.» (sekretariatets utheving)

Avgiftsplikten var derfor ikke ment å omfatte havner organisert som selvstendige rettssubjekter som ikke er eller var kompensasjonsberettiget. Etter sekretariatets vurdering vil selskapets vederlag dermed ha sitt rettsgrunnlag i noe annet enn det både lovens ordlyd og forarbeider angir som avgiftspliktens omfang etter § 3-11 annet ledd bokstav j. Og uten klare holdepunkter for at loven kan tolkes (utvidende) slik innsender gjør, mener sekretariatet at den planlagte ordningen i foreliggende sak ikke faller inn under angjeldende bestemmelse.

Sekretariatet holder med dette fast på vår konklusjon slik denne fremgår ovenfor.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 68/2023 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 19.10.2023: 

 

Behandling 

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.   

Flertallet Gudrun Bugge Andvord, Benn Folkvord, Trygve Holst Ringen og Anne Marit Vigdal sluttet seg til sekretariatets innstilling. 

Mindretallet Torbjørn Rypestøl er uenig i sekretariatets innstilling og har avgitt slikt votum: Voterende er enig med B IKS sin klage og argumentasjon på side 8-12 i innstilling og at aksjeselskapet vil drive en kommunalt eid havn med virksomhet innenfor dagens HFL § 32 og derav treffes av MVA § 3-11 annet ledd bokstav j. Videre støttes klager i at liberaliseringen av regelverket for kommunale havner i stor grad skjedde i tidspunktet fra 2009 og utover og dermed etter Ot. Prp.nr 1 (2006-07), som inntatt i klagers argumentasjon på s. 8-12 i innstillingen. 

Voterende støtter klager i at den omsetning ASet skal ha knyttet til øvrige infrastrukturtjenester som utleie av kaifront, kaikonstruksjoner mv. omfattes av HFL (vilkår 2) med bakgrunn i anført argumentasjon, herunder MVA-håndboken 2010 s. 235 sammenholdt med MVA-håndboken 2023 s. 350. Dermed at det omdannede selskapet, A AS, vil utøve avgiftspliktig aktivitet i henhold til MVAL § 3-11 annet ledd bokstav j og ikke behøver å bedømmes ut fra andre bestemmelser i MVAL. 

Voterende støtter også klager i at HFL § 29 gjelder uavhengig av hvorvidt den kommunale havn er direkte eid av kommuner eller om kommunene har bestemmende innflytelse gjennom at de eier havnen gjennom et IKS eller et AS.  

Til slutt støttes klager i at sekretariatet i sin innstilling tar utgangspunkt i den misvisende formulering fremsatt av B IKS i sin opprinnelige anmodning. Dette beskrevet som tolkning av MVA § 3-11 annet ledd bokstav j som «bokstavelig» eller «utvidende». Innstillingen fra sekretariatet henviser gjennomgående til «utvidende» tolkning av angjeldende paragraf i MVAL. Tilbakevist opprinnelig anmodning på dette punkt synes derfor etter voterende’s oppfatning fremdeles å hefte ved klager. På denne bakgrunn så er voterende usikker på hvorvidt klagers argumentasjon fremsatt 20. juni og 2023 i klage på innstillingen 21. august 2023 er realitetsbehandlet av sekretariatet. Dette utover relativt kort konklusjon på at ingen nye anførsler er fremkommet samt noen mindre tilhørende kommentarer. 

 
Det ble deretter konkludert i samsvar med flertallets syn. 

                                                              Konklusjon: 

Klagen tas ikke til følge.