Lovhenvisninger: skatteloven § 8-15 annet ledd, skatteloven § 6-1 første ledd

Saksforholdet

Sentralskattekontoret for storbedrifter har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS [rederibeskattet selskap] inngikk [..] byggekontrakt på skip med B Ltd. i 2013. [Vedlagt innstillingen som dokument 8.]

Selskapet har i forbindelse med byggekontrakten pådratt seg en forpliktelse til å betale garantiprovisjon til konsernets ultimate morselskap i inntektsårene 2014-2016. Garantiprovisjonene beløper seg til kroner 26 652 436 i 2015. Kostnadene er regnskapsmessig og skattemessig aktivert på nybygg for inntektsåret 2015.

Garantiprovisjonsavtalen [er] inngått mellom A AS og deres ultimate morselskap C. [Vedlagt innstillingen som dokument 6]. I tillegg er garantien også erklært i et brev fra C til B . [Vedlagt innstillingen som dokument 7.] Endelig er garantiavtalen også omtalt i kjøpsavtalen mellom A AS og B Ltd. Se strukturkart og visuell fremstilling av faktum slik det er forelagt sentralskattekontoret under:

[Illustrasjon]

Skattekontoret har beskrevet sakens rettslige problemstilling på følgende måte i redegjørelsen:

"Den rettslige problemstillingen i saken er hvorvidt garantiprovisjonskostnadene skal anses å være finansielle kostnader som kan fradragsføres, eller om de skal anses å være ervervskostnader som skal aktiveres som en del av [skipet].

Selskapet er rederibeskattet og en aktiveringsplikt vil medføre at selskapet ikke får fradrag for kostnadene jf. sktl. § 8-15 første ledd, mens finansielle kostnader kan komme til fradrag i finansinntekten jf. sktl § 8-15 annet ledd."

Den skattepliktiges klage, datert […] 2017, er formulert som en anmodning om endring av selskapets ligning for inntektsårene 2014 og 2015. Anmodningen er vedlagt innstillingen som dokument 1.

Skattekontoret ba etter å ha mottatt den skattepliktiges anmodning om endring i brev datert […] 2017, vedlagt innstillingen som dokument 2, om dokumentasjon og fullstendig informasjon i saken. Brevet ble besvart av den skattepliktiges fullmektig den […] 2017, vedlagt innstillingen som dokument 4. Dokumentasjon i form av byggekontrakt, brev om betalingsgaranti fra morselskapet til verftet, avtale om garantistillelse og kanselleringskontrakt for […] skipet ble oversendt direkte fra selskapet på e-post til skattekontoret samme dag, vedlagt innstillingen som dokument 5-8. […].

Den skattepliktiges anmodning om endring av ligningene var datert […] 2017. Anmodningen ble fremsatt mer enn ett år etter at ordinær ligning for 2014 forelå, men innen ett år etter at skatteoppgjøret for 2015 forelå den […] 2016.

Ovennevte innebærer at Skatteklagenemdna ikke har kompetanse til å behandle anmodning om endring av ligningen for 2014, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4 tredje ledd. Klagesaken gjelder dermed kun spørsmål om endring av ligningen for inntektsåret 2015 ved at det innrømmes fradrag for de aktuelle garantiprovisjonskostnadene.

Skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble mottatt av sekretariatet den […] 2018 og følger vedlagt innstilingen som dokument 9. Sekretariatet mottok deretter tilleggskommentarer fra den skattepliktiges fullmektig den […] 2018, vedlagt som dokument 10 og sitert i innstillingen under "Skattepliktiges anførsler". 

Utkast til innstilling ble sendt den skattepliktiges fullmektig på e-post den […] 2021, vedlagt som dokument 11. Skattepliktiges fullmektig bekreftet på e-post den […] 2021, vedlagt som vedlegg 12, at de er enig i innstilingen og ikke har ytterligere kommentarer.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har, i sin redegjørelse til sekretariatet, gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Selskapet anfører i sin anmodning om endring av skattefastsettelsen for inntektsårene 2014 og 2015 (klage til skatteklagenemnda) datert […] 2017 [dokument 1], at den betalte garantiprovisjonen til [eierselskapet] er en betalingsoppfyllingsgaranti som muliggjør [nybyggingskontrakten] med verftet. Det anføres at betalingene har likhet med bankgarantier overfor leverandører der garantiprovisjonen fradragsføres som annen finanskostnad. Selskapet mener det er en sterk tilknytning mellom den betalte garantiprovisjonen, og forpliktelsen til å oppfylle en gjeldsforpliktelse. Således knytter garantiprovisjonen seg til et finansielt forhold, og er en nødvendig kostnad for at selskapet skal kunne ivareta sine finansielle forpliktelser overfor verftet.

Videre viser Selskapet til uttalelse fra Sentralskattekontoret for Storbedrifter, 2010-608SFS, hvor det fremholdes fra skattemyndighetenes side at det er sparsomt med teori og praksis knyttet til hva som anses som skattepliktige finansinntekter innenfor rederiskatteordningen, og at ordlyden i skatteloven § 8-15 annet ledd ikke sier noe om hvordan den skattepliktige finansinntekten skal beregnes. Selskapet fremholder at det derfor må være skattelovens alminnelige regler som gjelder for hva som er skattepliktig finansinntekt og hvordan den skal periodiseres. Selskapet fremholder at sentralskattekontoret antar at det samme må gjelde for finanskostnader. Utgangspunktet er derfor at når inntektene eller utgiftene knytter seg til finansaktiva eller gjeld, må inntektene være skattepliktige og utgiftene fradragsberettigede.

Selskapet anfører videre at anvendt på foreliggende forhold tilsier dette at betalte garantiprovisjoner som muliggjør en finansieringsforpliktelse og et gjeldsforhold med en tredjepart, behandles skattemessig som en fradragsberettiget kostnad. Videre fremholdes det at det følger av Skatte-ABC for 2016/17 s. 952 at betalt garantiprovisjon til andre enn Iångiver, for å stille garanti for lån, er fradragsberettigede kostnader.

Videre fremsatte Selskapet ytterligere anførsler i sitt brev datert […] 2017 [dokument 3]. Brevet ble innsendt etter anmodning fra sentralskattekontoret om dokumentasjon og utfyllende informasjon datert […] 2017 [dokument 2]. Sentralskattekontoret ba om en utfyllende vurdering av renteelementet, da det fremholdes i Skatte-ABC at provisjon til andre enn långiver for å stille garanti for lån er fradragsberettiget som rentekostnad.

Selskapet viser til at hva angår utfyllende vurderinger av renteelementet, anføres det at A AS har påtatt seg en gjeldsforpliktelse overfor verftet gjennom [nybyggingskontrakten]. l tråd med det som A AS oppfatter er ligningspraksis, anses garantiprovisjon i anledning [byggelån] fra verftet ved en nybyggingskontrakt, som en annen finansiell kostnad. A AS har påtatt seg en gjeldsforpliktelse overfor verftet, som er garantert av C. C krever en garantiprovisjon for denne ytelsen. Denne garantikostnad anses skattemessig som en «annen finanskostnad» og ikke som en rentekostnad. Derfor anses dette som å gi fullt fradrag innenfor rederiskattereglene i henhold [til] skattelovens § 8-15, jfr. skattelovens § 6-1. Det vises her til Prinsipputtalelse fra Skatteetaten av 18. mars 2016, pkt. 4 at «Finansieringskostnader til andre enn Iångiver er fradragsberettiget kostnad i virksomhet etter sktl. 6-1.» A AS har ikke innsyn i verftets økonomiske forhold, og det anføres derfor at garantiprovisjonen ikke skal klassifiseres som en rentekostnad. [...]

Endelig oversendte selskapet etterspurt dokumentasjon. Det ble opplyst at Selskapet hadde konsentrert dokumentasjonen for [… nybygget] i e-post fra A AS vedr. garantiprovisjonskostnader, representert ved D [dokument 4]. […]. Skattyter vedla kjøpskontrakt med verftet [dokument 7], garantiprovisjonsavtale mellom Selskapet og det ultimate morselskapet [dokument 5], og garantibrev mellom det ultimate morselskapet og verftet [dokument 6].»

Den skattepliktige har, etter at klagesaken ble oversendt til sekretariatet, den […] 2018 oversendt kopi til sekretariatet av e-post til skattekontoret datert […] 2018 (dokument 9). Av e-posten fremgår følgende tilleggskommentarer:

"Inngåelse av en byggekontrakt innebære reelt etablering av en gjeldsforpliktelse. Det er derfor verftet krever en garanti. Dette er en garanti for en finansiell forpliktelse. Til ytterligere eksemplifisering nevnes reglene knyttet til formuesbeskatningen. Selv om disse poster er off-balance, så er en byggekontrakt et formuesobjekt (som etter takseringsreglene telles med til 85%) og forpliktelsen er fradragsberettiget (med 100%).

For øvrig er vi ikke enige i den utlegging av skattereglene som kontoret angir. Det er sikker rett at i tillegg til rederiskattereglene gjelder de alminnelige skatteregler. Dette er uttrykkelig fastslått i en rekke Høyesterettsdommer. Her nevnes særlig Bergshav dommen inntatt i Rt 2004, s. 1105 flg. Rederiskattereglene har ingen særlig definisjon av hva som er finansinntekt og -kostnad. Rederiskattereglene omhandler kun hvordan slike inntekter skal behandles for et rederibeskattet selskap. Det er således de alminnelige skatteregler som angir hva som er finansinntekt og -kostnad. Dette er også klart uttalt i Rederibeskatning i praksis (2010), f.eks. under pkt 11.1.2., 5. avsnitt (side 299) og pkt 11.1.5.1., 1. avsnitt (side 306). Selskapets anførsler er i tråd med dette."

Slik sekretariatet forstår det, relaterer tilleggskommentarene seg til skattekontorets vurderinger i redegjørelsen til sekretariatet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

" [Formelle forhold]

 Alle saker som gjelder inntektsåret 2015 eller tidligere, anses for myndighetsfastsatt ved at det er sendt et skatteoppgjør. Dette innebærer at skatteoppgjøret likestilles med enkeltvedtak iht. reglene i skatteforvaltningsloven ("skfvl."). Det er vedtatt overgangsregler som anviser at skattekontoret har vedtakskompetanse på klager for inntektsåret 2015 og tidligere, som er innkommet før 1. januar 2017, mens klager mottatt etter 1. januar 2017 blir å anse som en klage til skatteklagenemnda.

Klagefristen er seks uker jf. skfvl. § 13-4 første ledd. Ligningen for 2015 ble lagt ut i oktober 2016. Klagen er datert […] 2017, og er i utgangspunktet fremsatt for sent. Selv om klagefristen er oversittet kan kontoret ta klagen under behandling dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet klagers forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skfvl. § 13-4 tredje ledd. Klagen kan imidlertid ikke tas under behandling som klagesak dersom det er gått mer enn ett år siden vedtaket ble truffet. Det har ikke gått mer enn ett år fra ligningen for 2015 ble lagt ut, til klagen innkom. Sentralskattekontoret har etter en konkret helhetsvurdering av de momenter som fremgår av skfvl. § 13-4 tredje ledd, som nevnt over, funnet at saken kan tas opp til behandling som klagesak. Det er lagt avgjørende vekt på problemstillingens prinsipielle karakter. Imidlertid har sentralskattekontoret kommet til at skattekontorets vedtak i form av skatteoppgjør for 2015 ikke bør omgjøres jf. skfvl. §§ 13-6 tredje ledd jf. fjerde ledd. Klagen skal således behandles av skatteklagenemnda. Kontorets redegjørelse følger under.

For inntektsåret 2014 har anmodning om endring kommet etter ett-årsfristen i skfvl. § 13-4, og dette inntektsåret behandles separat etter skatteforvaltningslovens kapittel 12 og er således ikke en del av redegjørelsen.

[Materielle forhold]

Selskapet anfører at garantikostnaden skal anses skattemessig som en "annen finanskostnad" som må gis fullt fradrag innenfor rederiskattereglene i henhold til sktl. § 8-15 jf. § 6-1. Den rettslige problemstillingen i saken er således om garantiprovisjonskostnadene skal karakteriseres som en fradragsberettiget finanskostnad, eller om denne kostnaden er en aktiveringspliktig driftskostnad.

Utgangspunktet for vurderingen er ordlyden i sktl. § 8-15 første og annet ledd om fastsettelse av skattepliktig inntekt for selskap innenfor ordningen. Bestemmelsen lyder som følger:

"(1) Selskap innenfor ordningen er fritatt for skatteplikt på alminnelig inntekt med de unntak som følger av annet til åttende ledd.

(2) Renteinntekter, gevinster ved realisasjon av aksjer, gevinster som følge av kurssvingninger på valuta og andre finansielle inntekter er skattepliktige, med mindre skattefritak følger av § 2-38. Tilsvarende kostnader og tap er fradragsberettiget. (...)"

Selskapet har anført at det har påtatt seg en gjeldsforpliktelse overfor verftet, som er garantert av C. Sentralskattekontoret er ikke enig i at garantiprovisjonen knytter seg til et gjeldsforhold. I Lignings-ABC 2015 er det gitt retningslinjer for grensen mellom lån og andre ytelser under emnet "Lån fra arbeidsgiver/eget selskap". Selv om nærværende sak ikke gjelder dette emnet belyser Lignings-ABC den rettslige problemstillingen om hvordan man skal trekke den skattemessige grensen mellom lån og andre ytelser. Det uttales følgende i punkt 5.1:

"Om det foreligger et låneforhold, må som utgangspunkt vurderes ut fra situasjonen da det angivelige låneforholdet ble etablert og det angivelige lånebeløpet ble utbetalt. For at det skal anses å foreligge en reell låneavtale på dette tidspunktet, må det i det minste være avtalt eller forutsatt:

- hvem som er forpliktet

- lånebeløpets størrelse (låneramme dersom lånet er etablert som et rammelån/fleksilån)

- rentebetingelser

- tilbakebetalingsbetingelser. "

Selskapet har oversendt byggekontrakten, inntatt som vedlegg 5, hvor det står følgende i punkt 7 på side 9:

"7. REFUNDS

All payments made by the BUYER prior to delivery of the VESSEL shall be in the nature of advance to the SELLER, and in the event this Contract is rescinded or cancelled by the BUYER, all in accordance with the specific terms of this Contract permitting such rescission or cancellation, the SELLER shall refund to the BUYER in […] the full amount of all sums already paid by the BUYER to the SELLER under this Contract, together with accrued interest (...)"

[vår understrekning]

Som det fremgår av kontrakten betegnes således betalingene fra Selskapet til verftet som "advance", dvs. forskuddsbetaling. Videre er betalingsklausulene inntatt i kontraktens article II punkt 1 til 4, det siteres fra punkt 3:

            "TERMS OF PAYMENT

            The Contract Price shall be paid by the BUYER to the SELLER in instalments as follows:"

Av disse bestemmelsene fremgår det at kjøpsprisen skal betales i fire avdrag. Avdragene følger av bestemte kontraktsfestede milepæler knyttet til byggingen av [skipet]. Første avdrag på 10 % av kontraktssummen forfaller ved signering av kontrakten jf. article II punkt 3 bokstav a. Andre avdrag på 10 % av kontraktssummen forfaller fem dager etter at verftet har kappet første stålplate jf. bestemmelsens bokstav b. Tredje avdrag på 10 % av kontraktssummen forfaller fem dager etter "keel laying" som indikerer starten på byggeprosessen jf. bestemmelsens bokstav c. Endelig forfaller fjerde, og siste, avdrag på 70 % av kontraktssummen ved levering [av] skipet jf. bestemmelsens bokstav d. Disse avdragene er ikke rentebærende. Dette taler for at det ikke foreligger et låneforhold mellom A AS og B Ltd, men heller en ordinær betalingsforpliktelse knyttet til investering i et nytt driftsmiddel.

Videre er det i avtalen vedrørende garantiprovisjon mellom C og A AS helt klart at C garanterer for betalinger knyttet til nybyggingskontrakt. Avtalen er inntatt som bilag 6, og det siteres herfra:

1. "The Beneficiary has entered into shipbuilding contracts with B for the construction of […]. The contract price for [the vessel] is […] million. In addition […].
2. Under [the newbuilding contract], C has guaranteed the Beneficiary's obligations for the payments of the 2^nd, 3^rd and 4^th instalments to the yard. The maximum amount payable under the guarantee is 90% of the Contract Price.
3. The Guarantor has agreed to guarantee the outstanding amounts under [the newbuilding contract],"

[vår understrekning]

Endelig er garantiprovisjonen omtalt som en ordinær betalingsgaranti for nybyggingskontrakter i brevet fra C til B Ltd, hvor selskapet erklærer [garantien]. Brevet er inntatt som bilag 7, og det siteres herfra:

"In consideration of you entering into the Contract and agreeing to construct the VESSEL in accordance with the terms of the Contract, at the request of the BUYER, we, C subject to paragraph 4 herof, hereby irrevocably, absolutely and unconditionally guarantee (as primary obligor and not by way of secondary liability only) the BUYER's obligations for payment of the 2^nd, 3^rd, and the 4^th installment(s) of the Contract Price (...)

The maximum amount payable by us under this Letter of Guarantee shall under no circumstances whatsoever exceed 90% of the Contract Price."

[vår understrekning]

Selskapet har følgelig ikke en gjeldsforpliktelse ovenfor verftet, men en ordinær betalingsforpliktelse hvorav 70 % av kontraktssummen forfaller ved overlevering av skipet. Av dokumentasjonen er det klart at Selskapet ikke har fått en garanti for innfrielse av gjeld, men en garanti for betaling for kjøp av et driftsmiddel.

Imidlertid er garantiprovisjonene i denne saken ikke betalt til verftet som bygger [skipet], men til en tredjepart som garanterer for betalinger på vegne av Selskapet. Spørsmålet blir således om slike tilknyttede kostnader bør samordnes med de aktiveringspliktige forskuddsbetalingene, eller om de skal anses som fradragsberettigete finansielle kostnader.

Selskapet har vist til sak 2010-608SFS, og fremholdt at det må være skattelovens alminnelige regler som gjelder for hva som er skattepliktig finansinntekt og hvordan den skal periodiseres. Kontoret bemerker at hva som er finansinntekt innen rederiskatteordningen i utgangspunktet må utledes av særreglene i sktl. § 8-15, supplert med forarbeidene og de hensyn som har begrunnet regelen. Dette er en naturlig følge av at begrepet finansinntekt ikke benyttes utenfor rederiskatteordningen, samt at det er gitt særskilte regler for rederibeskattede selskaper under særlige forutsetninger. Hva gjelder innvinning og tidfesting er det imidlertid skattelovens alminnelige regler som i utgangspunktet gjelder da reglene i sktl. § 8-15 ikke gir noen nærmere føring jf. Rt. 2004 s. 1105. Det samme må i utgangspunktet gjelde for beregning av skattepliktig inntekt.

Bakgrunnen for den særskilte beskatning av finansinntekter fremgår av Ot. prp. nr 11 for 1996-97 s.31:

"Departementet legger til grunn at selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederibeskatning skal ha anledning til å plassere inntekt fra utleie eller drift av skip i ulike finansielle instrumenter dersom selskapet finner dette hensiktsmessig, jf avsnitt 6.3.4. Det er således på det rene at selskaper innenfor ordningen i praksis vil kunne ha finansinntekter, herunder renter på bankinnskudd og renter på utestående leieinntekter for skipet".

I nærværende sak, foreligger det ikke en finansutgift i forbindelse med slike plasseringer. Garantiprovisjonen er heller ikke knyttet til et gjeldsforhold, jf. drøftelsen ovenfor. Tvert om er provisjonen knyttet til en garanti for oppfyllelse av betalinger som ledd i erverv av skip. Fremtidige inntekter fra skipet inngår i den skattefrie skipsfartsinntekten. Dette innebærer at provisjonen har tilknytning til skattefrie skipsfartsinntekter. Provisjonene kan da ikke fradragsføres som en finanskostnad.

Sentralskattekontoret har ovenfor kommet til at garantiprovisjonen hverken kan anses som en rentekostnad eller som en øvrig finanskostnad, og at den således ikke er fradragsberettiget i finansinntekten.

Samme resultat følger etter sentralskattekontorets oppfatning også av de alminnelige skattereglene knyttet til hvilke kostnader som skal aktiveres på formuesobjekter. Skatte-ABC 2017/2018 fremholder under emnet "Driftsmidler – direkte fradragsføring" at erverv av et formuesobjekt innebærer en investering, og ved ervervet skjer det da som utgangspunkt bare en ombytting av verdier. En slik ombytting innebærer ingen oppofrelse. Kostnadene ved ervervet må normalt aktiveres, og fradragsføring skjer på et senere tidspunkt når oppofrelse anses å finne sted. Det samme gjelder kostnader som knytter seg til selve investeringen, f.eks. dokumentavgift og tinglysningsgebyr.

Sktl. § 14-40 første ledd angir grensene for aktiveringsplikt for driftsmidler. Aktiveringsplikt inntrer for betydelige og varige driftsmidler, og for utgifter som skal føre frem til slike, se Gjems-Onstad, "Norsk bedriftsskatterett" 8. utgave 2012 side 154. Utgifter ved erverv av skip skal aktiveres og fradragsføres ved avskrivning etter saldoreglene i sktl. § 14-41 første ledd bokstav e. Kostnader knyttet til selve investeringen må imidlertid avgrenses mot løpende kostnader som knytter seg til den inntektsgivende aktivitet hvor formuesobjektet skal benyttes.

Sentralskattekontoret viser til uttalelse om dette i Lignings-ABC 2015 s. 806:

«Kostnader knyttet til selve investeringen må avgrenses mot løpende kostnader som knytter seg til den inntektsgivende aktivitet hvor formuesobjektet skal benyttes. Verdien av en forpliktelse som skattyter påtar seg som ledd i et erverv av et formuesobjekt kan fradragsføres direkte hvis forpliktelsen ikke går ut på noe annet enn å utøve den virksomheten som erververen har tenkt å benytte det ervervede formuesobjektet til. Se Utv. 2014/463 (Rt. 2014/108) (Statoil Angola). (Kostnader til å lete etter petroleum basert på en utvinningstillatelse som ga skattyter rett og plikt til å lete etter petroleum, kunne fradragsføres direkte og kunne ikke anses som en del av vederlaget for tillatelsen.)»

Høyesterett har lagt til grunn at verdien av en forpliktelse som skattyter påtar seg som ledd i et erverv av et formuesobjekt kan fradragsføres direkte hvis forpliktelsen ikke går ut på noe annet enn å utøve den virksomheten som erververen har tenkt å benytte det ervervede formuesobjektet til, se Rt. 2014 s. 108. Sentralskattekontoret viser til avsnittet "Inngangsverdi" i Lignings-ABC 2015 s. 698 hvor det er fremholdt følgende vedrørende dette:

"2.1.2 Særlige forpliktelser som erverver påtar seg

Dersom en kjøper i tilknytning til et erverv av et formuesobjekt har påtatt seg en særskilt forpliktelse til å pådra seg en kostnad, skal kostnaden aktiveres på eiendelen dersom kostnaden knytter seg til denne, se som eksempel HRD i Utv. 2015/589 (Rt. 2015/242) (Bjørvika Kontorbygg I AS). Løpende kostnader som knytter seg til den inntektsgivende aktivitet hvor formuesobjektet inngår kan kostnadsføres på ordinær måte, se f.eks. Utv. 2014/463 (Rt. 2014/108) (Statoil Angola)"

Det vises videre til at førstvoterende uttaler følgende i Rt. 2015 s.  242 i premiss 49:

"Dersom kostnaden knytter seg til en avskrivbar eiendel, må kostnaden aktiveres på denne."

Endelig vises det til førstvoterendes konkrete vurdering av saken i premiss 50 hvor det ble fremholdt følgende:

"Betaling av infrastrukturbidraget har ingen tilknytning til den forutsatte næringsvirksomhet, men utgjør snarere en forutsetning for å komme i posisjon til å kunne utøve denne. (...) Dette må etter mitt syn være avgjørende for den skattemessige behandling, og det følger at skatteklagenemnden riktig har lagt til grunn at infrastrukturkostnadene må aktiveres på tomten."

Det samme prinsippet må komme til anvendelse i nærværende sak. Den inntektsgivende aktivitet til Selskapet er skipsfartsvirksomhet. Selskapet betaler en garantiprovisjonskostnad for å komme i posisjon til å utøve sin næringsvirksomhet gjennom erverv av skipet, og kostnadene må aktiveres på skipet. Det er ingen holdepunkter for å skille ut garantiprovisjonskostnadene fra de øvrige kostnadene knyttet til skipet og behandle disse som finanskostnader. Sentralskattekontoret legger derfor til grunn at Selskapet har påtatt seg en særskilt forpliktelse til å pådra seg en kostnad i tilknytning til et erverv av et formuesobjekt og at kostnadene således skal aktiveres på eiendelen jf. Rt. 2015 s. 242 og de refererte uttalelsene i Lignings-ABC. Det vises forøvrig til at dette også er i samsvar med skattyters påstand i tidligere ligning. 

På denne bakgrunn er det klart at garantiprovisjonskostnadene i alle tilfeller ikke kommer til fradrag da kostnaden er knyttet til den inntektsgivende aktivitet som skipet inngår i, som er skipsfartsinntekten og ikke finansinntekten, og dermed ikke kommer til fradrag da skipsfartsinntekten er unntatt fra ordinær skatteplikt jf. sktl. § 8-15 første ledd."

 

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Klagefristen over likningen for inntektsåret 2015 var seks uker etter at skatteoppgjøret var sendt skattepliktige, jf. dagjeldende ligningslov § 9-2 nr. 4. Skattepliktiges skatteoppgjør for 2015 er datert […] 2016, mens klagen er datert […] 2017. Klagen er dermed fremsatt for sent.

Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra samme dato. Det er i skatteforvaltningsloven ikke gitt nærmere overgangsregler om behandlingen av klager som er fremsatt for sent etter ligningsloven. Sekretariatet for Skatteklagenemnda legger på denne bakgrunn til grunn at vurderingen av om en klage som er fremsatt for sent etter ligningsloven likevel skal tas under behandling, etter den 1. januar 2017 må vurderes på grunnlag av reglene i skatteforvaltningsloven. 

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd at selv om skattepliktige har oversittet klagefristen, kan skattemyndighetene ta klagen under behandling dersom det er grunn til det, under hensyn til blant annet "klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning."  De hensyn som fremgår av lovteksten, er de samme hensynene som skulle tas i betraktning ved vurderingen av om en klage skulle realitetsbehandles etter den tidligere ligningsloven § 9-2 nr. 7 jf. § 9-5 nr. 7.

Sekretariatet innstiller etter en konkret helhetsvurdering av de momenter som fremgår av skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd på at klagen tas under behandling.

Den skattepliktiges opprinnelige behandling av de aktuelle kostnadene i skattemeldingene for 2014 og 2015, og unnlatelse av å ta opp spørsmålet om fradragsrett ved levering av selvangivelsen, kan i utgangspunktet tilsi at klagen ikke bør behandles. Etter sekretariatets vurdering hadde den skattepliktige en klar oppfordring til å vurdere fradragsretten nærmere. Det vises i denne sammenheng til at det var snakk om et stort beløp, og at spørsmål om fradragsrett for kostnader nært [knyttet] til erverv og/eller finansiering av driftsmidler ofte krever nærmere vurderinger.

Sekretariatet finner imidlertid at tungtveiende grunner taler for at klagen tas under behandling. Det bør etter sekretariatets vurdering legges avgjørende vekt på at det er snakk om et betydelig fradragsbeløp, og at saken er godt opplyst fra den skattepliktiges side. Saken er også av prinsipiell karakter, og det rettslige spørsmålet det er snakk om å avklare, vil kunne ha stor betydning både for rederibeskattede selskaper og ordinært beskattede selskaper – for sistnevnte begrenset til spørsmålene som gjelder de ordinære skattereglene.

Saken gjelder spørsmål om skattepliktige har krav på fradrag for betalte garantiprovisjonskostnader pådratt i forbindelse med inngåelse av [nybyggingskontrakt] etter skatteloven § 8-15 andre ledd andre punktum, jf § 6‑1 første ledd. […].

Problemstillingene i saken

Saken reiser, etter sekretariatets oppfatning, to problemstillinger som må vurderes hver for seg:

Det første spørsmålet er om selskapet har pådratt seg en fradragsberettiget kostnad i 2015, jf. skatteloven § 6‑1 første ledd. Dette spørsmålet må, etter sekretariatets oppfatning, vurderes uavhengig av rederiskattereglene. Imidlertid kan praksis knyttet til fradragsberettigede finanskostnader innenfor rederiskatteordningen bidra til å klargjøre hvilke kostnader som er fradragsberettigede (finans)kostnader, og hvilke kostnader som skal aktiveres som en del av ervervskostnadene for skip.

Dersom selskapet har pådratt seg en kostnad som i utgangspunktet er fradragsberettiget etter reglene i skatteloven 6‑1 første ledd, oppstår det spørsmål om kostnaden er finansiell, jf. skatteloven § 8‑15 andre ledd andre punktum. Det må i denne sammenheng trekkes en grense mellom fradragsberettigede finansielle kostnader og andre, ikke fradragsberettigede, driftskostnader.

En alternativ tilnærmingsmåte hadde vært å først ta stilling til om den aktuelle garantiprovisjonsbetalingen må anses som en finansiell kostnad etter reglene i skatteloven § 8‑15 andre ledd, og deretter eventuelt ta stilling til om kostnaden likevel må aktiveres som en del av ervervskostnaden for skipet fordi kostnaden ikke kan anses "pådratt" i 2015, jf. skatteloven § 6‑1 første ledd.

Det kan hevdes at det prinsipielt er mest riktig å først ta stilling til om den aktuelle kostnaden etter sin art oppfyller vilkårene for fradragsrett, som i dette tilfellet vil være avhengig av om kostnaden anses finansiell, og deretter ta stilling til om kostnaden er pådratt i 2015. Etter sekretariatets oppfatning er det imidlertid, ut fra de faktiske forhold i denne saken, mest hensiktsmessig å vurdere om de alminnelige vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 6‑1 første ledd er oppfylt før det eventuelt vurderes om kostnaden er finansiell. Dette har særlig sammenheng med at et vesentlig spørsmål i saken er om kostnaden skal anses som en del av ervervskostnaden for skipet. Dette er en problemstilling som, etter sekretariatets vurdering, må løses basert på reglene i skatteloven § 6‑1 første ledd, ettersom rederiskattereglene ikke inneholder særregler om når en kostnad skal anses pådratt.

Slik sekretariatet forstår klagen og skattekontorets redegjørelse, er det enighet mellom partene om at garantiprovisjonskostnaden enten må anses som en aktiveringspliktig ervervskostnad, eller som en finanskostnad. Sekretariatet er enig i at det i praksis er disse to alternativene som kan være aktuelle, men mener at det er viktig å skille spørsmålet om det er pådratt en kostnad fra spørsmålet om det er snakk om en finansiell kostnad i relasjon til rederiskattereglene.

Sekretariatet vil nedenfor omtale forholdet mellom rederiskattereglene og de alminnelige skattereglene. I den forbindelse vil sekretariatet begrunne nærmere hvorfor spørsmålet om selskapet har pådratt seg en kostnad i 2015, må vurderes basert på de alminnelige skattereglene, mens spørsmålet om det er snakk om en finansiell kostnad, må vurderes basert på rederiskattereglene.

Rederiskattereglene og forholdet til de alminnelige skattereglene

Skatteloven § 8‑15 gjelder fastsettelse av skattepliktig inntekt for rederibeskattede selskaper.

Et rederibeskattet selskap er i utgangspunktet fritatt for skatteplikt på alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 8‑15 første ledd. Denne hovedregelen innebærer at selskaper innenfor ordningen i utgangspunktet ikke har skatteplikt for bruttoinntekter som inngår i alminnelig inntekt, jf. skatteloven kapittel 5, eller fradragsrett for kostnader etter skatteloven kapittel 6. 

Unntak for finansielle inntekter og tilhørende kostnader og tap følger av skatteloven § 8-15 andre ledd:

"Renteinntekter, gevinster ved realisasjon av aksjer, ^​ gevinster som følge av kurssvingninger på valuta^​ og andre finansielle inntekter er skattepliktige, med mindre skattefritak følger av § 2-38.^​ Tilsvarende kostnader og tap er fradragsberettiget. [...]"

Det fremgår av bestemmelsen at alle "finansielle inntekter" er skattepliktige. "Renteinntekter, "gevinster ved realisasjon av aksjer" og "gevinster som følge av kurssvingninger på valuta" er særskilt angitt. For øvrig er begrepet "finansielle inntekter" ikke nærmere definert. 

Fradragsretten gjelder "tilsvarende [det vil si finansielle] kostnader og tap". Fradragsrett forutsetter med andre ord at det er snakk om en kostnad (eller et tap), og at kostnaden (eller tapet) er finansiell(/-lt).

Kostnader er ikke nærmere definert i § 8‑15 andre ledd. Bestemmelsen oppstiller, i motsetning til den alminnelige fradragshjemmelen for kostnader i skatteloven § 6‑1 første ledd, heller ikke krav om at kostnaden må være "pådratt".

Spørsmålet er om fradragsrett forutsetter at de alminnelige vilkårene for fradragsrett i skatteloven § 6‑1 første ledd er oppfylt, herunder kravet om at kostnaden må være "pådratt", eller om fradragsretten for finansielle kostnader etter reglene i skatteloven § 8‑15 andre ledd må vurderes på selvstendig grunnlag, herunder kravet til oppofrelse som vilkår for fradragsrett.

Bestemmelsen i skatteloven § 8‑15 andre ledd andre punktum inneholder ingen henvisning til skatteloven § 6‑1. Hovedregelen i bestemmelsens første ledd, som angir at selskap innenfor rederiskatteordningen skal være fritatt fra skatteplikt på alminnelig inntekt med de unntak som følger av andre til åttende ledd, tyder imidlertid på at inntekten i selskapet skal fastsettes etter de alminnelige regler for fastsettelse av alminnelig inntekt, herunder alminnelige regler for innvinning/oppofrelse og periodisering.

Det fremgår også av forarbeidene til de opprinnelige rederiskattereglene, Ot.prp.nr.11 (1996-1997) og Rt‑2004‑1105 (Bergshav Shipping), at "[i]nntekter og fradrag vil i den utstrekning de skal tas med ved beregning av alminnelig inntekt i selskapet, beregnes og periodiseres etter skattelovens alminnelige regler".

Etter sekretariatets oppfatning tilsier dette at vilkårene i skatteloven § 6‑1 første ledd må være oppfylt for at et rederibeskattet selskap skal kunne kreve fradrag for en (finansiell) kostnad, herunder at kostnaden må være "pådratt".

Sekretariatet legger basert på ovennevnte til grunn at en kostnad må være "pådratt" for å komme til fradrag uavhengig av om fradragsretten er hjemlet i skatteloven § 6‑1 første ledd eller skatteloven § 8‑15, det vil si at det må foreligge en oppofrelse av en fordel.

Skattekontoret har i redegjørelsen til sekretariatet uttalt følgende om forholdet mellom de alminnelige skattereglene og rederiskattereglene:

"Selskapet har vist til sak 2010-608SFS, og fremholdt at det må være skattelovens alminnelige regler som gjelder for hva som er skattepliktig finansinntekt og hvordan den skal periodiseres. Kontoret bemerker at hva som er finansinntekt innen rederiskatteordningen i utgangspunktet må utledes av særreglene i sktl. § 8-15, supplert med forarbeidene og de hensyn som har begrunnet regelen. Dette er en naturlig følge av at begrepet finansinntekt ikke benyttes utenfor rederiskatteordningen, samt at det er gitt særskilte regler for rederibeskattede selskaper under særlige forutsetninger. Hva gjelder innvinning og tidfesting er det imidlertid skattelovens alminnelige regler som i utgangspunktet gjelder da reglene i sktl. § 8-15 ikke gir noen nærmere føring jf. Rt. 2004 s. 1105. Det samme må i utgangspunktet gjelde for beregning av skattepliktig inntekt."

Sekretariatet er enig i skattekontorets generelle utlegning av forholdet mellom rederiskattereglene og de alminnelige skattereglene, herunder at innholdet i begrepene finansielle inntekter og, som i denne saken, kostnader må utledes av særregelen i skatteloven § 8‑15, mens innvinning og periodisering skal skje basert på skattelovens alminnelige regler. Sekretariatet kan, i likhet med skattekontoret, ikke se at skattelovens alminnelige regler kan være bestemmende for hva som er skattepliktig finansinntekt, ettersom begrepet finansinntekt ikke finnes i skattelovens alminnelige regler.

Slik sekretariatet ser det, gir det imidlertid liten mening å drøfte hvilke kostnader som er finansielle i relasjon til rederiskattereglene dersom den skattepliktige ikke har pådratt seg en kostnad som ville vært fradragsberettiget etter de alminnelige regler i skatteloven § 6‑1 første ledd. Dette har som nevnt ovenfor særlig sammenheng med at et sentralt spørsmål i saken er om kostnaden er pådratt i 2015, eller må aktiveres som en del av ervervskostnaden for skipet. Dette spørsmålet må etter sekretariatets vurdering løses basert på en tolkning av begrepet "pådratt" i skatteloven § 6‑1 andre ledd.

Etter sekretariatets oppfatning innebærer dette at det må vurderes om den aktuelle garantiprovisjonskostnaden skal anses som:

• en aktiveringspliktig ervervskostnad som ikke gir adgang til umiddelbart fradrag etter skatteloven § 6‑1 første ledd, men som ville inngått i grunnlaget for saldoavskrivninger på skip dersom selskapet hadde vært ordinært beskattet, jf. skatteloven § 14‑43 første ledd bokstav e 
• en ikke-finansiell driftskostnad som ville vært fradragsberettiget etter skatteloven § 6‑1 dersom selskapet hadde vært ordinært beskattet, men som ikke er fradragsberettiget for et rederibeskattet selskap, eller
• en finanskostnad som er fradragsberettiget for et rederibeskattet selskap etter reglene i skatteloven § 8‑15 andre ledd andre punktum.

Presisering av relevante rettslige spørsmål

Det første spørsmålet blir følgelig om det foreligger en oppofrelse av verdier i 2015, slik at kostnaden kan anses "pådratt", jf. skatteloven § 6‑1 første ledd. Dersom kostnaden anses som en aktiveringspliktig ervervskostnad, vil det ikke være nødvendig å vurdere om det foreligger en finansiell kostnad etter rederiskattereglene i inntektsåret 2015, ettersom de grunnleggende vilkårene for fradragsrett for kostnader ikke er oppfylt. Dersom kostnaden derimot ikke anses aktiveringspliktig, må det vurderes om kostnaden er å anse som en finansiell kostnad, jf. skatteloven § 8‑15 andre ledd.

Sekretariatet bemerker at det er et vilkår for tidfesting av kostnaden til inntektsåret 2015 at det er oppstått en ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri kostnaden i løpet av 2015, jf. skatteloven § 14‑2 andre ledd. Forutsatt at garantiprovisjonen ikke skal aktiveres, er det etter sekretariatets oppfatning ikke tvilsomt at kostnaden skal tidfestes i 2015.  Det anses derfor ikke nødvendig å gå nærmere inn på tidfestingsspørsmålet.

Slik sekretariatet oppfatter faktum, er det heller ikke naturlig å drøfte om garantiprovisjonen eller deler av denne skal anses som renter, jf. skatteloven § 8‑15, ettersom det ikke er forhold som tilsier at betalingen er vederlag for en kredittytelse fra verftets side. Skattekontoret har i denne sammenheng i brev datert […] 2017 bedt selskapet om "en utfyllende vurdering av renteelementet". Den skattepliktige besvarte henvendelsen i brev datert […] 2017 og henviste i denne sammenheng til Skattedirektoratets prinsipputtalelse om det skatterettslige rentebegrepet av 15. mars 2018 [benevnt som "Prinsipputtalelse fra Skatteetaten av 18. mars 2016], hvor det fremgår at "[f]inansieringskostnader til andre enn långiver er fradragsberettiget kostnad i virksomhet etter sktl. § 6‑1." Det fremgikk av brevet [at] selskapet ikke har innsyn i verftets økonomiske forhold, og at garantiprovisjonen derfor ikke er klassifisert som en rentekostnad.

Sekretariatet bemerker i denne sammenheng at det fremgår av Skattedirektoratets prinsipputtalelse at det gjelder et snevert unntak, det vil si at en betaling kan bli klassifisert som renter selv om den skjer til en annen enn långiver dersom "ytelsen som betales ... har tilknytning til gjelden og tilsvarer den høyere renten som ville blitt forlangt om långiver alene påtok seg risikoen med mislighold av lånet". Sekretariatet kan ikke se at unntaket kan komme til anvendelse i denne saken. Som sekretariatet vil komme nærmere tilbake til, foreligger det ikke noe låneforhold mellom selskapet og verftet. Uavhengig av dette foreligger det heller ikke opplysninger som tilsier at garantistillelsen har medført at selskapet kunne ha valgt å betale mer til verftet isteden for å fremskaffe en betalingsgaranti. Dette innebærer at det etter sekretariatets oppfatning ikke [er] relevant å drøfte om betalingen skal anses som renter. 

I det følgende vil sekretariatet først gi en kort beskrivelse av garantien og partenes forståelse av denne.

Deretter vil det bli nærmere vurdert:

• om selskapet må anses å ha pådratt seg en kostnad i 2015, jf skatteloven § 6‑1 første ledd, og
• om en eventuell kostnad pådratt i 2015 kan anses finansiell, jf. skatteloven § 8‑15 andre ledd andre punktum.

Spørsmålet om selskapet har pådratt seg en kostnad

Kort om garantien og partenes vurdering av denne

Slik sekretariatet forstår faktum i saken, inngikk selskapet i [… kontrakt] om bygging av skip med et utenlandsk verft. Det fremgikk av [avtalen] at kjøpesummen skulle betales i fire avdrag, hvorav første avdrag på 10 % forfalt ved signering av avtalen, andre avdrag på 10 % fem dager etter at verftet hadde kappet første stålplate, tredje avdrag på 10 % ved starten av selve byggeprosessen og de resterende 70 % ved levering av skipet.

Selskapet inngikk samtidig en avtale med sitt morselskap som innebar at morselskapet garanterte overfor verftet for selskapets betaling av det andre, tredje og fjerde avdraget, til sammen 90 % av kjøpesummen.

Selskapet har i anmodning om endring / klage datert […] 2017 anført at betalte garantiprovisjoner er en betalingsoppfyllingsgaranti som muliggjør nybyggingskontraktene med verftet.

Sekretariatet er enig i at garantiprovisjonen, slik det fremstår av avtaleverket, fremstår som honorar for en betalingsoppfyllingsgaranti stilt av selskapets morselskap. Sekretariatet legger videre til grunn at det, slik selskapet har beskrevet, var en forutsetning for å kunne inngå [nybyggingskontrakten], at selskapet kunne fremlegge en betalingsgaranti.

Sentralskattekontoret har i redegjørelsen til sekretariatet uttalt at garantiprovisjonen knytter seg til en forskuddsbetaling for bygging av skip og dermed ikke kan sies å være en finansiell kostnad. Sekretariatet er ikke enig i at garantiprovisjonen knytter seg til en forskuddsbetaling. Slik sekretariatet forstår det, er garantiens hovedfunksjon å sikre verftet endelig oppgjør ved ferdigstillelse av skipene. I praksis skjer betaling ved at selskapet betaler et beløp tilsvarende 30 % av kjøpesummen i forskudd i løpet av byggeperioden og 70 % ved levering av skipet. Garantistillelsen knytter seg dermed til gjenstående beløp til enhver tid, hvorav 70 % først skal betales når skipet og selskapet pådrar seg en forpliktelse til å betale kjøpesummen.

Selskapet og skattekontoret er uenige om den betalte garantiprovisjonen knytter seg til en gjeldsforpliktelse. Selskapet har anført at det er en sterk tilknytning mellom den betalte garantiprovisjonen og forpliktelsen til å oppfylle en gjeldsforpliktelse, mens skattekontoret i redegjørelsen til sekretariatet har konkludert med at det ikke foreligger en gjeldsforpliktelse mellom skattepliktige og verftet.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at selskapet ikke hadde noen gjeldsforpliktelse overfor verftet i 2015. Som sekretariatet vil komme nærmere tilbake til, er dette imidlertid ikke noe vilkår for fradragsrett, verken etter [de] ordinære regler i skatteloven § 6‑1 første ledd eller etter de særlige rederiskattereglene i skatteloven § 8‑15 andre ledd, at (finans)kostnad skal være knyttet til et gjeldsforhold, jf. for eksempel Utv. 2018 side 398. 

Grunnvilkår for fradragsrett: Krav til oppofrelse                                                                     

Hovedregelen om fradragsrett følger av skatteloven § 6-1 første ledd, som har følgende ordlyd:

"Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som nevnt i forrige punktum er gitt i §§ 6-10 til 6-32".

Bestemmelsene i § 6‑10 til 6‑32 angir særregler om fradragsrett for ulike typer kostnader. Sekretariatet kan ikke se at noen av særreglene kan være aktuelle i denne saken. Herunder vil det ikke bli snakk om avskrivninger etter reglene i skatteloven § 6‑10 dersom den aktuelle kostnaden anses aktiveringspliktig, ettersom den i så fall (forutsetningsvis) ikke vil være å anse som en finanskostnad. Spørsmålet om fradragsrett må dermed vurderes etter hovedreglen. 

Det fremgår av skatteloven 6‑1 første ledd at en "kostnad" må være "pådratt" for at det skal foreligge fradragsrett. Det må med andre ord foreligge en oppofrelse av en fordel. En ren ombytting av verdier innebærer ikke oppofrelse, og gir ikke fradragsrett. Kravet om oppofrelse vil ikke være oppfylt for kostnader som innebærer en investering, det vil si at kostnadene kan anses som vederlag for framtidige økonomiske fordeler, jf. Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) punkt 6.5.1.1.

Høyesterett har flere ganger behandlet oppofrelsesvilkåret. Sekretariatet viser blant annet til Rt-2014-108 (Statoil Angola) hvor Høyesterett sluttet seg til Fredrik Zimmers redegjørelse for innholdet i vilkåret, se punkt 48. Høyesterett siterte i dommen fra Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave 2014, side 184:

«Kjernen i oppofrelsesvilkåret er at det må finne sted en reduksjon i skattyters formuesstilling. Dette kan skje på flere måter: Typisk skjer det ved utbetaling av penger, ved at skattyters eiendeler reduseres i verdi ved slit, elde eller på andre måter, eller ved at verdier konstateres tapt ved avståelse, underslag e.l.

...

Utbetaling av penger vil ofte reflektere et forbruk av verdier som innebærer oppofrelse (det forutsettes at skattyter ikke har krav på å få pengene tilbake). En virksomhetsutøvers utbetalinger til leie, vedlikeholdskostnader osv. vil altså innebære oppofrelse. ...

Slike pengeutbetalinger o.l. er gjerne ledd i en gjensidig bebyrdende avtale der man normalt kan regne med at ytelsene er like mye verd. For så vidt innebærer det ikke noen formuesreduksjon av skattyteren oppfyller sin del av en slik avtale. Men i mange tilfeller har motpartens vederlag ingen verdi for skattyteren ut over det aktuelle inntektsåret. Typiske eksempler er betaling av lønn og leie for en periode som er utløpt når året er omme. Da er vederlaget allerede forbrukt ved årets utløp, og pengene er oppofret (og verdien av motytelsen, f.eks. bruksretten, reflekteres i bruttoinntekten). I andre tilfeller har nok betalingen verdi ut over inntektsåret, men det kan være så usikkert om og hvilken verdi motpartens vederlag har for skatteyteren at hans betaling likevel må anses for oppofret. Typiske eksempler er utgifter til markedsføring og til forskning: Om markedsføringen leder til økt salg, eller om forskningen leder frem til et patent, er som regel svært usikkert. Også i slike tilfeller anses pengene som er utbetalt, for oppofret.»

LB-2001-2337 Aker Material Handling gjaldt spørsmål om kostnader i forbindelse med oppkjøp av aksjeselskaper kan føres til fradrag, eller om kostnadene skulle aktiveres som del av kostpris for aksjene.

Lagmannsrettens flertall tok delvis til følge en subsidiær anførsel fra selskapet om at en del av kostnadene ikke hadde tilknytning til oppkjøpet, men måtte anses som omkostninger knyttet til driften. Lagmannsretten uttaler om oppofrelsesvilkåret:

"Lagmannsretten er etter en samlet vurdering kommet til at oppofrelseskravet er oppfylt i saken her. Retten tar utgangspunkt i at det er lite naturlig å se kostnadene som ombytting av formuesverdier. De tjenester som det er krevet fradrag for er i utgangspunktet forbrukt, og de har ikke varig verdi. Oppkjøpskostnadene, som i det alt vesentlige var pådratt før overtagelsen, var pådratt for å skaffe et beslutningsgrunnlag for kjøps- og overtagelsesavgjørelsene eller for å realisere selve kjøpet. Arbeid med analyse, kartlegging og avtaleinngåelse øker ikke i seg selv verdien av kjøpsobjektet. Selv om det nok kan tenkes tilfeller der slike undersøkelser har en verdi ved videresalg, finner retten at det ikke er tilfelle her. Retten finner det videre meget usikkert om, og ikke sannsynliggjort at, disse oppkjøpskostnadene i seg selv ville påvirke skattyterens inntektsforhold etter at kjøpet er gjennomført."

Lagmannsrettens flertall kom til at kostnader til markedsføring, finansieringskostnader og kostnader til fusjoner uten tilknytning til selve oppkjøpet kunne fradragsføres direkte.

Slik sekretariatet forstår det, er garantiprovisjonen i denne saken knyttet til morselskapets garanti for fremtidige betalinger. På samme måte som i LB-2001-2337 mener sekretariatet at det er lite naturlig å se på kostnaden som en ombytting av verdier. Tjenesten den skattepliktige betaler for er begrenset til byggeperioden, og har etter sekretariatets vurdering ingen verdi ut over de aktuelle inntektsårene hvor byggekontrakten er i kraft. Dette taler etter sekretariatets vurdering for at kostnaden må anses pådratt i 2015.

Sekretariatet vil i det følgende gå nærmere inn på spørsmålet om kostnaden må anses pådratt i 2015 basert på kostnadens karakteristika og økonomiske funksjon.

Kort om spørsmålet om det foreligger et låneforhold og betydningen av dette

Selskapet har anført at betalte garantiprovisjoner er en betalingsoppfyllingsgaranti som muliggjør nybyggingskontraktene med verftet. Etter selskapets oppfatning er det en sterk tilknytning mellom den betalte garantiprovisjonen og forpliktelsen til å oppfylle en gjeldsforpliktelse.

Skattekontoret har i redegjørelsen konkludert med at det ikke foreligger en gjeldsforpliktelse mellom skattepliktige og verftet. Dette innebærer etter skattekontorets syn at kostnaden ikke kan anses finansiell i relasjon til rederiskattereglene og dermed ikke er fradragsberettiget. Sentralskattekontoret har ved vurderingen lagt vekt på at betalingene til verftet er omtalt i kontrakten som forskuddsbetaling, at avdragene ikke er rentebærende og at garantiprovisjonen mellom skattepliktige og morselskapet er omtalt som en ordinær betalingsgaranti i kontrakten.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at selskapet ikke har en gjeldsforpliktelse overfor verftet. I tillegg til at betalingene mangler de kjennetegn som skattekontoret har vist til i redegjørelsen, foreligger det ikke i 2015 en ubetinget forpliktelse for selskapet til å betale verftet penger, ettersom skipet ikke er overlevert. Frem til dette tidspunktet, vil det i skattemessig sammenheng være verftet som har en gjeld til selskapet tilsvarende forskuddsbetalingene. Forskuddsbetalingene fra selskapet til verftet var for øvrig betinget av at verftet nådde enkelte milepæler etter nybyggingsavtalen. Sekretariatet kan heller ikke se at selskapet i 2015 var forpliktet til å betale verftet forskudd for oppnåelse av noen milepæl i 2015.  

Imidlertid kan sekretariatet ikke se at det er en forutsetning for fradragsrett etter skatteloven § 6‑1 eller § 8‑15 andre ledd at den knytter seg til et etablert gjeldsforhold. Det vises i denne sammenheng for eksempel til UTV-2018-398, hvor såkalt "commitment fee", det vil si et vederlag som betales til en potensiell långiver for rett til å etablere lån på et fremtidig tidspunkt, ble ansett som en finanskostnad i relasjon til rederiskattereglene. I den aktuelle saken var spørsmålet kun om "commitment fee" skulle anses som renter eller annen finanskostnad. Sekretariatet vil komme nærmere tilbake til spørsmålet om fradragsrett etter henholdsvis skatteloven § 6‑1 første ledd og § 8‑15 andre ledd

Det bemerkes at sekretariatet ikke er enig med den skattepliktige i at det foreligger en sterk tilknytning mellom den betalte garantiprovisjonen og en forpliktelse til å oppfylle en gjeldsforpliktelse. Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at garantien er direkte knyttet til innbetaling av forskudd og endelig betaling av gjenstående 70 % av kjøpesummen ved levering av skipet. Fra verftets side er det i denne sammenheng uten betydning om og når det oppstår en gjeldsforpliktelse for kjøper, ettersom garantien uansett sikrer betaling av den totale kjøpesummen som er avtalt mellom partene.

Betydningen av ytelsens økonomiske funksjon

Skatteloven § 6‑1 første ledd angir ikke hvilken type kostnader som skal anses pådratt umiddelbart og hvilke kostnader som er aktiveringspliktige. Det må dermed foretas en nærmere vurdering av om det foreligger en oppofrelse i det enkelte tilfellet.

Det synes i denne sammenheng å være lagt til grunn i teori og praksis at finansielle kostnader som er pådratt i forbindelse med erverv av et driftsmiddel eller annet objekt, er direkte fradragsberettiget. I kommentarene til skatteloven § 6‑1 på Rettsdata, uttales for eksempel følgende:

"Den direkte fradragsretten må altså avgrenses mot kostnader som må anses som en del av investeringen i formuesobjektet og som først kommer til fradrag på et senere tidspunkt. Foruten selve kjøpesummen vil dette gjelde andre kostnader som knytter seg til selve ervervet av formuesgjenstanden, for eksempel kostnader til analyser, kontraktsforhandlinger, due diligence etc. Kostnader til finansiering av formuesgjenstanden anses ikke som ervervskostnader i denne sammenheng, jf. Skatte-ABC emne: Transaksjonskostnader." [Sekretariatet vil bemerke at i omtalen av finansieringskostnader i Skatte-ABC er det kun henvist til et punkt som gjelder gjeldsrenter, men beskrivelsen på Rettsdata gjelder finansielle kostnader generelt – uten at det er nærmere utdypet hva som ligger i dette.]

At finansielle kostnader pådratt i tilknytning til erverv av eiendeler, ikke er aktiveringspliktige, underbygges av Ot.prp.nr. 26 (2005-2006), punkt 6.5, hvor regler om skattemessig aktiveringsplikt eller fradragsrett for kostnader med tilknytning til erverv eller vedlikehold av eiendeler er omtalt i forbindelse med endringer av regnskapslovgivningen fra regnskapsåret 2005, hvor følgende fremgår under punkt 6.5.1.2 bokstav B (i) om renter og finansieringskostnader ved tilvirkning og kjøp av anleggs- og omløpsmidler:

"Etter skatteloven § 6-40 er det fradragsrett for renter av skattyters gjeld og renter av kredittkjøp av løsøre uavhengig av hva det underliggende lån skal brukes til. I langvarig ligningspraksis har det vært lagt til grunn at skattyter kan velge å fradragsføre byggelånsrenter direkte eller aktivere dem som del av kostpris med hjemmel i § 6-1 første ledd, og uavhengig av den regnskapsmessige behandling.

Det er antatt at rente- og finansieringskostnader ved kjøp, herunder kostnader til å oppnå lån i forbindelse med kjøp, for eksempel garantiprovisjon eller juridisk bistand, vil være direkte fradragsberettiget. I den utstrekning fradragsretten ikke kan forankres direkte i skatteloven § 6-40, er synspunktet at finansieringskostnader må anses oppofret/pådratt etter § 6-1 første ledd fordi de har større sammenheng med den gjeld som er tatt opp enn til erverv av motsvarende verdier. Det er likevel lagt til grunn i teori og praksis at fradragsrett for renter og finansieringskostnader etter skatteloven § 6-1 eller § 6-40 kan være avskåret etter skatteloven § 14-4 annet ledd dersom kostnadene er balanseført i regnskapet som del av kostpris for den eiendel lånet gjelder." [Etter avvikling av skatteloven § 14‑4 andre ledd er det ikke aktuelt med balanseføring basert på regnskapsmessig behandling.]

At finansieringskostnader generelt er fradragsberettiget umiddelbart, bekreftes også i Skattedirektoratets prinsipputtalelse om det skatterettslige rentebegrepet datert 15. mars 2015, hvor følgende fremgår om ytelser til andre enn långiver:

"Finansieringsomkostninger til andre enn långiver er fradragsberettiget kostnad i virksomhet etter sktl. § 6‑1. Dvs. at slike kostnader ikke anses som en rentekostnad for skatteformål. Dette vil f.eks. omfatte kostnader til egne rådgivere (advokater, tilretteleggere, takstmenn mv.) hva gjelder gjennomgang av lånedokumenter, sikkerhetsstillelse, taksering, forsikring, utarbeidelse av prospekter mv.

Dette utgangspunktet har et snevert unntak dersom ytelsen som betales til annen enn långiver har tilknytning til gjelden og tilsvarer den høyere renten som ville blitt forlangt om långiver alene påtok seg risikoen med mislighold av lånet. Dette vil f.eks. gjelde for garantiprovisjoner."

Så vidt sekretariatet forstår, er det ingen tvil om at kostnader knyttet til låneopptak, må anses som finansielle kostnader som ikke er aktiveringspliktige. Som det fremgår av Ot.prp.nr. 26 (2005-2006), punkt 6.5.1.2 bokstav B (i), gjelder dette uavhengig av om kostanden er knyttet til kjøp av en eiendel.

Det foreligger, så vidt sekretariatet er kjent med, imidlertid ikke tilgjengelig retts- eller skattepraksis som direkte gjelder garantiprovisjoner knyttet til en betalingsgaranti. Spørsmålet blir da om slike betalinger skal likestilles med renter, garantiprovisjoner og andre kostnader som har sammenheng med låneopptak, og dermed anses å være pådratt som i forbindelse med finanseringen av det aktuelle objektet – i motsetning til selve ervervet.

Ved vurderingen av hva som skal anses om renter i skattemessig sammenheng, er det lagt til grunn at ytelsens økonomiske funksjon i utgangspunktet vil være avgjørende for klassifiseringen som renter eller annen finanskostnad.

Skattedirektoratet uttalte i denne sammenheng i prinsipputtalelse om rentebegrepet avgitt den 15. mars 2016 følgende under henvisning til Rt‑1975‑944, som gjaldt spørsmål om indekstillegg på lån kunne anses som rente at "[h]øyesteretts vurderinger tilsier at det som utgangspunkt er ytelsens økonomiske funksjon som er avgjørende for hvilke finansielle kostnader som omfattes av rentebegrepet."

Etter sekretariatets vurdering tilsier dette at det vil være av betydning også for vurderingen av om en konkret kostnad skal anses å relatere seg til ervervet av et objekt, i dette tilfellet et skip, eller til selskapets finansielle forhold hvilken økonomisk funksjon den aktuelle ytelsen har.

Den skattepliktige har opplyst at det i denne saken var en forutsetning for å kunne inngå [kontrakten] om bygging av skip, at morselskapet stilte garanti. Sekretariatet anser det utvilsomt at en kontraktspart normalt vil kreve en form for sikkerhet for betaling av kjøpesummen før arbeid med å bygge et så kostbart driftsmiddel som et skip påbegynnes. Det foreligger i slike tilfeller i prinsippet flere alternativer som kan være aktuelle. For eksempel kan selskapet få utstedt et finansieringsbevis fra en bank eller etablere en trekkrettighet som tilsvarer den totale kjøpesummen. Et annet alternativ er at et selskap som kontraktsparten anser tilstrekkelig solid, stiller garanti for betaling av kjøpesummen, slik tilfellet er i denne saken.

Slik sekretariatet ser det, vil formålet med alle de nevnte alternativene fra debitors side være å få kontraktsmotpartens aksept for at betaling/forskuttering av kjøpesummen kan utsettes, i denne saken ved at 20 % betales når nærmere angitte milepæler er nådd og 70 % ved levering av skipet. Alternativet hadde i prinsippet vært at selskapet fremskaffet hele kjøpesummen før byggingen ble påbegynt, for eksempel ved å ta opp et lån tilsvarende hele den avtalte kjøpesummen. I så fall hadde finansielle kostnader knyttet til lånet, herunder renter og eventuell garantiprovisjon, som det fremgår ovenfor, vært klart fradragsberettiget. 

Sikkerhetsstillelsen fra morselskapet innebærer, slik sekretariatet forstår det, i praksis at selskapet ikke trenger å ha finansiering på plass før tidspunktet for nærmere angitte milepæler og levering av skipet. Med andre ord trer garantiprovisjonen istedenfor en alternativ finansieringskostnad i perioden.

Sekretariatet mener basert på dette at det er mest naturlig å anse garantiprovisjonskostnaden å være pådratt som følge av selskapets valg av finansieringsløsning i byggeperioden for skipet. Dette taler etter sekretariatets vurdering klart for at kostnaden skal anses pådratt i 2015, og ikke aktiveres som en del av kjøpesummen for skipet.

Skattekontoret har i redegjørelsen til sekretariatet lagt til grunn at garantiprovisjonen skal aktiveres fordi den er betalt for å komme i posisjon til å utøve næringsvirksomhet gjennom erverv av skipet. Det er i denne sammenheng blant annet henvist til Rt‑2005‑242 som gjaldt betaling av bidrag til infrastruktur i forbindelse med oppføring av kontorbygg. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger en slik likhet mellom et infrastrukturbidrag og garantiprovisjonskostnaden som det er snakk om i denne saken, til at dommen i Rt‑2005‑242 tilsier at det foreligger aktiveringsplikt i denne saken. Et bidrag til infrastruktur skiller seg etter sekretariatets oppfatning klart fra en garantiprovisjon som pådras i forbindelse med bygging av skip, ved at sistnevnte relaterer seg til finansieringen av selve driftsmiddelet. Slik sekretariatet vurderer det, kan enhver finansieringskostnad som pådras i forbindelse med erverv av skip, i prinsippet anses å være pådratt for å komme i posisjon til å utøve næringsvirksomhet gjennom erverv av skipet. Dette innebærer imidlertid ikke at kostnadene skal anses som en del av ervervskostnaden.

Sekretariatet vil nedenfor gå nærmere gjennom praksis knyttet til enkelte kostnader som har likhetstrekk med garantiprovisjonskostnaden det er snakk om i denne saken, for å underbygge at vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 6‑1 første ledd er oppfylt.

Kostnader som er ansett fradragsberettigede i praksis

Som nevnt ovenfor finnes det, så vidt sekretariatet kjenner til, ikke relevant praksis knyttet til spørsmål om fradragsrett for garantiprovisjonskostnader i et tilfelle hvor garantistillesene ikke knytter seg til et etablert låneforhold, men til en betalingsforpliktelse som oppstår på et fremtidig tidspunkt.

Imidlertid kan praksis knyttet til grensedragningen mellom rentekostnader og andre finansielle kostnader og praksis knyttet til transaksjonskostnader etter sekretariatets syn være egnet til å klargjøre hvilke kostnader som er blitt ansett umiddelbart fradragsberettiget i praksis.

Praksis knyttet til finansieringskostnader kan etter sekretariatets oppfatning bidra til å kaste lys over hvilke kostnader som er umiddelbart fradragsberettigede på to måter:

• Dersom en kostnad er pådratt i forbindelse med erverv av for eksempel et driftsmiddel og det kun er diskutert om kostnaden skal klassifiseres som renter eller annen finanskostnad, underbygger dette at den aktuelle type kostnad ikke er aktiveringspliktig.
• Dersom en kostnad er benevnt som en "finanskostnad" i praksis, tilsier dette dessuten at den aktuelle kostnaden må anses å relatere seg til selskapets finansiering, og dermed ikke skal anses som en del av kostprisen av for eksempel et driftsmiddel.

Som nevnt ovenfor har det i praksis oppstått spørsmål om fradrag for såkalt "commitment fee", det vil si en periodisk betaling til långiver for rett til å etablere et lån på et fremtidig tidspunkt. Skattedirektoratet vurderte i prinsipputtalelsen om det skattemessige rentebegrepet avgitt den 15. mars 2016 om en slik betaling skulle anses som renter, og uttalte i denne sammenheng følgende:

"En periodisk betaling til långiver for rett til å etablere lån på et fremtidig tidspunkt vil som et utgangspunkt ikke anses å være vederlag for en kredittytelse med mindre kostnaden medfører en tilsvarende redusert rente tilknyttet et fremtidig gjeldsforhold. Dersom det etableres en gjeldsforpliktelse må utgangspunktet være at alle kostnader ytet til långiver i denne forbindelse anses som rentekostnader."

Sentralskattekontoret for Storbedrifter tok i kontorvedtak 2013‑124KV stilling til om "commitment fee" skulle anses som fradragsberettigede finanskostnader eller renter for et rederibeskattet selskap. Sentralskattekontoret kom under henvisning til Skattedirektoratets uttalelse til at betalingen ikke kunne anses som renter, ettersom det ikke var etablert noe låneforhold. Betalingen var dermed fullt ut fradragsberettiget som annen finanskostnad, jf. skatteloven § 8‑15 andre ledd.

Den skattepliktige i saken ble i samme vedtak ansett som skattemessig eier av et skip som formelt var leid fra et leasingselskap. Spørsmålet i relasjon til skipet var om kostnader ved heving av leasingavtalen, som i skattemessig forstand var å anse som salg av skipet, var fradragsberettigede. Det fremgår ikke av vedtaket hvorvidt eventuell bruk av tilgjengelig lånekapasitet ville være knyttet til leiebetalinger / nedbetaling av skip. Slik sekretariatet forstår uttalelsen fant skattekontoret imidlertid ikke grunn til å vurdere nærmere om "commitment fee" var knyttet til betaling for skip, som basert på de faktiske forhold i saken må ha vært en vesentlig kostnad for selskapet.

Ovennevnte underbygger etter sekretariatets vurdering at betaling for å ha lånekapasitet tilgjengelig, skal anses som en fradragsberettiget finanskostnad uavhengig av om behovet for lånekapasitet har sammenheng med erverv av et driftsmiddel.

En betaling for å ha tilgang til lånekapasitet har etter sekretariatets oppfatning, fra et økonomisk ståsted, likhetstrekk med garantiprovisjonen det er spørsmål om fradrag for i denne saken. Etter sekretariatets oppfatning er det i begge tilfeller snakk om å sikre fremtidig betalingsevne. I tilfellet med "commitment fee" følger sikkerheten for en eventuell kontraktsmotpart av at långiver er blitt innvilget tilgang på lånekapasitet, mens det i denne saken er snakk om sikkerhet ved at morselskapet har garantert for selskapets betalingsevne. Slik sekretariatet ser det, er det ingen grunn til at disse to situasjonene ikke skulle behandles på samme måte.

Skatteklagenemnda Stor Avdeling tok i sak NS 48/2021 stilling til om såkalt "bridge commitment fee" og "underwriting fee" pådratt i forbindelse med oppkjøp av et konsern skulle anses som renter som skulle inngå i grunnlaget for rentebegrensning etter skatteloven § 6‑41. Kostnadene var knyttet til etablering av obligasjonslån. I forbindelse med opptak av obligasjonslånet inngikk selskapet og dets morselskap en avtale med flere banker som innebar at bankene kjøpte obligasjonene og videresolgte dem umiddelbart til andre investorer. Videre ble det inngått avtaler om mellomfinansiering som skulle tjene som sikkerhet for at oppkjøpet kunne finansieres. Det skulle bare trekkes på mellomfinansieringen dersom obligasjonslånene ikke ble fulltegnet, eller dersom utstedelsen av obligasjonene ikke ble gjennomført. Mellomfinansieringen ble aldri trukket på.

"Bridge commitment fee" var etter det opplyste en kompensasjon til bankene for en forpliktelse til på visse vilkår å yte mellomfinansiering i forbindelse med det aktuelle oppkjøpet. Den aktuelle betalingen ble ikke ansett som renter, ettersom det ikke var snakk om vederlag for en kredittytelse. "Underwriting fee" var en betaling for at bankene skulle påta seg rollen som "best effort underwriter", som innebar at bankene var garantister for fulltegning av obligasjonslånet. Nemnda kom til at heller ikke denne betalingen kunne anses som renter, ettersom det heller ikke for denne ytelsen var snakk om vederlag for en kredittytelse.

Spørsmålet i saken var om de aktuelle honorarene skulle anses som renter i relasjon til rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6‑41. Fradragsretten for kostnaden var ikke tema. Ettersom selskapet var ordinært beskattet, var det heller ikke relevant å ta stilling til om kostnaden var finansiell. Saken illustrerer imidlertid etter sekretariatets vurdering at kostnader knyttet til finansieringen av et objekt, ikke skal aktiveres som en del av ervervskostnaden for det aktuelle objektet. Så vidt sekretariatet forstår, var det aldri på noe tidspunkt i saken reist spørsmål om de aktuelle kostnadene skulle inngå som del av kostprisen på aksjene som oppkjøpet gjaldt. Etter sekretariatets vurdering har "bridge commitment fee" likhetstrekk med garantiprovisjonen det er snakk om i denne saken, i og med at det er snakk om å sikre fremtidig finansiering.

Skatteklagenemnda Stor avdeling NS 221/2018 gjaldt spørsmål om betaling av såkalt "structuring fee" som et selskap hadde pådratt seg i forbindelse med finansiering av oppkjøp av aksjer, var omfattet av rentebegrepet i skatteloven § 6‑41. Den utenlandske banken som den aktuelle "structuring fee" ble betalt til, var administrerende bank for et lånesyndikat, og hadde påtatt seg ansvar for forhandlinger og tilrettelegging av lånesyndikatet. Spørsmålet i saken var om hele eller deler av "structuring fee" måtte anses som renter, ettersom banken var midlertidig långiver inntil gjelden ble overdratt til de endelige långiverne. Skatteklagenemnda kom til at det vesentligste av honoraret måtte anses som finanskostnader som var fradragsberettiget etter reglene i skatteloven § 6‑1, mens fradrag for resterende beløp som var knyttet til mellomfinansieringen, måtte anses som renter, som kom inn under rentefradragsbegrensningsregelen i skatteloven § 6‑41.

Heller ikke i denne saken var det reist spørsmål om aktivering av de aktuelle kostnadene som del av ervervskostnaden for aksjene.

Ovennevnte skattepraksis underbygger etter sekretariatets vurdering at garantiprovisjonskostnader som knytter seg til fremtidig betaling av kjøpesummen for erverv av et skip under bygging, ikke skal inngå som del av kjøpesummen for skipet.

Kostnadene det var snakk om i sak NS 48/2021 og NS 221/2018, inngikk som del av totalkostnadene knyttet til oppkjøp av aksjer. Slike kostnader omtales ofte som "transaksjonskostnader".

Skatte-ABC 2021 inneholder et eget kapittel om "Transaksjonskostnader mv." Transaksjonskostnader er her definert som "kostnader som har sammenheng med erverv eller overdragelse av foretak (herunder aksjeselskap) samt fusjon, fisjon og andre større omorganiseringer av virksomhet". Det fremgår videre at kostnadene kan ha en direkte eller indirekte sammenheng med transaksjonen.

Kostnadene det er snakk om i denne saken har etter sekretariatets syn klare likhetstrekk med kostnadene som beskrives som transaksjonskostnader i Skatte-ABC. I dette tilfellet er det riktignok snakk om erverv av et driftsmiddel, og ikke et foretak, men erverv av et kostbart driftsmiddel som et skip har, etter sekretariatets oppfatning klare likhetstrekk med erverv av et foretak, ettersom selskapet vil måtte foreta økonomisk betydelige disposisjoner knyttet til for eksempel finansieringen av skipet.

Det er i kapittelets punkt 4.1.2 tatt inn en beskrivelse av behandlingen av "[k]ostnader knyttet til forberedelse og gjennomføring av et oppkjøp". Det fremgår her at kostnader pådratt for å forberede og gjennomføre et bestemt oppkjøp, normalt anses knyttet til ervervet av aksjene eller virksomheten og må aktiveres. Som eksempel nevnes kostnader til analyser, kontraktsforhandlinger, kontraktsutforming, due diligence og gjennomføringen av selve overtakelsen, samt kostnader til etteroppgjør/revisjon. Det er i denne sammenheng vist til Aker Material-dommen, se ovenfor. Sekretariatet kan ikke se at noen av de nevnte kostnadene som ifølge Skatte-ABC skal aktiveres, har likhetstrekk med garantiprovisjonskostnadene i denne saken.

Overskriften i kapittelets punkt 4.1.3 er "Finansieringskostnader". Omtalen av slike kostnader er begrenset til en henvisning til punktet som gjelder "[o]mkostninger ved låneopptak mv." i kapittelet "Renter av gjeld" og gir dermed ingen veiledning med hensyn til den skattemessige behandlingen av kostnader som ikke er knyttet til et konkret låneopptak.  

Slik sekretariatet vurderer de gjennomgåtte rettskildene, foreligger det ikke praksis som skulle tilsi at de aktuelle garantiprovisjonskostnadene må aktiveres som del av kostprisen på skipet. Det legges følgelig til grunn at kostnadene må anses pådratt i 2015, jf. skatteloven § 6‑1 første ledd. Spørsmålet blir da om fradragsretten er avskåret etter skatteloven § 8‑15 andre ledd, fordi kostnaden ikke kan anses som en finansiell kostnad i relasjon til rederiskattereglene.

Skal kostnaden anses som en finansiell kostnad etter rederiskattereglene?

Et rederibeskattet selskap er i utgangspunktet fritatt for skatteplikt på alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 8‑15 andre ledd. Unntak for enkelte inntektstyper finnes i skatteloven § 8-15 andre ledd:

"Renteinntekter, gevinster ved realisasjon av aksjer, ^​ gevinster som følge av kurssvingninger på valuta^​ og andre finansielle inntekter er skattepliktige, med mindre skattefritak følger av § 2-38.^​ Tilsvarende kostnader og tap er fradragsberettiget. [...]" [Sekretariatet bemerker at skatteplikt og fradragsrett for gevinst og tap på aksjer vil i praksis være begrenset til aksjer i selskaper som faller utenfor fritaksmetoden og heller ikke skattlegges som NOKUS.]

Spørsmålet er om garantiprovisjonene selskapet har betalt til morselskapet er en finanskostnad etter skatteloven § 8-15 andre ledd.

Selskapet har i e-post til skattekontoret datert […] 2018 anført at det er de alminnelige skatteregler som angir hva som er finansinntekt og -kostnad. Sekretariatet er ikke enig i dette. Ettersom begrepene "finansielle inntekter" og "tilsvarende kostnader" brukes utelukkende i skatteloven § 8‑15 andre ledd, må begrepene åpenbart tolkes ut fra denne bestemmelsen. Ved tolkningen vil det imidlertid være naturlig å se hen til hvilke inntekter og kostnader som anses finansielle i andre sammenhenger, i den grad bestemmelsen selv ikke gir veiledning. 

Ordlyden i bestemmelsens andre punktum, hvor det fremgår at "tilsvarende", det vil si finansielle, kostnader er fradragsberettiget, tilsier etter sekretariatets vurdering at alle kostnader som etter en naturlig språklig forståelse må anses å relatere seg til finansielle forhold, vil være fradragsberettigede.

Som det fremgår ovenfor, er sekretariatet av den oppfatning at de aktuelle garantikostnadene knytter seg til selskapets finansielle forhold. Dette tilsier etter sekretariatets vurdering at det i utgangspunktet er naturlig å anse kostnadene som finansielle kostnader også i relasjon til skatteloven § 8‑15 andre ledd.

Spørsmålet er om en tolkning av begrepet "tilsvarende kostnader" i skatteloven § 8‑15 andre ledd, i lys av øvrige rettskildefaktorer tilsier at fradragsretten for kostnader som knytter seg til finansieringen av et nærmere angitt objekt, er snevrere innenfor rederiskatteordningen enn det som følger av skatteloven § 6‑1.  

Skattekontoret har i redegjørelsen til sekretariatet lagt til grunn at garantiprovisjonskostnadene er aktiveringspliktige som en særskilt forpliktelse. Skattekontoret har videre kommet til at kostnadene ikke er fradragsberettiget som følge av at de er [knyttet] til den skattefrie skipsfartsinntekten og ikke finansinntekten.

Følgende fremgår av redegjørelsen om fradragsretten etter rederiskattereglene:

"På denne bakgrunn [det vil si på bakgrunn av at selskapet etter skattekontorets oppfatning har påtatt seg en særskilt forpliktelse til å pådra seg en kostnad i tilknytning til et erverv av et formuesobjekt som skal aktiveres på eiendelen] er det klart at garantiprovisjonskostnadene i alle tilfeller ikke kommer til fradrag da kostnaden er knyttet til den inntektsgivende aktivitet som skipet inngår i, som er skipsfartsinntekten og ikke finansinntekten, og dermed ikke kommer til fradrag da skipsfartsinntekten er unntatt fra ordinær skatteplikt jf. sktl. § 8-15 første ledd."

Skattekontoret har videre vist til Ot.prp.nr. 11 (1996‑1997), side 31, hvor følgende fremgår om finansinntekter:

"Departementet legger til grunn at selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederibeskatning skal ha anledning til å plassere inntekt fra utleie eller drift av skip i ulike finansielle instrumenter dersom selskapet finner dette hensiktsmessig, jf avsnitt 6.3.4. Det er således på det rene at selskaper innenfor ordningen i praksis vil kunne ha finansinntekter, herunder renter på bankinnskudd og renter på utestående leieinntekter for skipet".

Etter skattekontorets vurdering foreligger det i denne saken ikke en finansutgift i forbindelse med slike plasseringer som nevnt i proposisjonen.

Som det fremgår ovenfor, er sekretariatet ikke enig i at kostnaden er aktiveringspliktig. Slik sekretariatet leser skattekontorets redegjørelse, mener kontoret at kostnaden, uavhengig av eventuell aktiveringsplikt, uansett ikke kan komme til fradrag fordi de knytter seg til den skattefrie skipsfartsinntekten, og ikke til finansinntekten. Med andre ord mener skattekontoret, slik sekretariatet forstår det, at det gjelder et krav om at kostnaden skal være direkte knyttet til selskapets finansielle investeringer og/eller finansinntekt.

Spørsmålet er om skatteloven § 8‑15 andre ledd gir grunnlag for å oppstille et krav om at en kostnad skal ha direkte tilknytning til en skattepliktig finansinntekt eller -investering for å være fradragsberettiget etter skatteloven § 8‑15 andre ledd.

Formålet med rederiskattereglene tilsier i utgangspunktet at det bør gjelde et slikt tilknytningskrav. Reglene har til hensikt å frita selskaper innenfor ordningen for beskatning av skipsfartsinntekter, jf. for eksempel Ot.prp.nr. 1 (2007‑2008), punkt 3.1. Rederibeskattede selskaper har følgelig skatteplikt/fradragsrett for inntekter/gevinster og kostnader/tap som anses finansielle, jf. skatteloven § 8‑15 andre ledd. Dette tilsier i utgangspunktet at bare kostander som er pådratt for å erverve skattepliktig finansinntekt, bør være fradragsberettiget. Det kan også [hevdes] at et direkte tilknytningskrav ville harmonisere best med det alminnelige tilknytningskravet i skatteloven § 6‑1 første ledd, hvor det fremgår at kostnader bare er fradragsberettiget dersom det er "pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt".

Utformingen av skatteloven § 8‑15, endringshistorikken og praktiseringen av bestemmelsen viser imidlertid, slik sekretariatet ser det, at det ikke kan oppstilles noe krav om at en kostnad skal være direkte knyttet til en finansiell inntekt eller investering så lenge den aktuelle kostnaden etter sin art er finansiell.

Det fremgår i denne sammenheng av bestemmelsens tredje og fjerde ledd at fradragsretten for henholdsvis valutatap og rentekostnader er begrenset til den andelen av tapet/kostnaden som tilsvarer forholdet mellom selskapets balanseførte finanskapital og totalkapital.

Frem til inntektsåret 2000 var gjeldsrenter og valutatap fullt ut fradragsberettiget for selskaper innenfor ordningen. Følgende fremgikk av Ot.prp.nr. 1 (1998-1999) om bakgrunnen for innstrammingen av fradragsretten for renter:

"Alle gjeldsrenter er i utgangspunktet fradragsberettiget i netto finansinntekt, også renter på gjeld som er etablert for å finansiere selskapets realaktiva (skip). I Ot prp nr 11 (1996-97) foreslo Regjeringen Brundtland at det kun skulle gis fradrag for den andel av gjeldsrentene som tilsvarer finanskapitalens andel av selskapets balanseførte totalkapital. Bakgrunnen for forslaget var at hvis skatteplikten på finansinntekter skulle ha noen realitet, så måtte fradragsrett for de renteutgifter som relaterte seg til skattefrie inntekter avskjæres, se Ot prp nr 11 (1996-97) s 31-32. Et flertall i Stortinget gikk den gang i mot forslaget.

Regjeringen er av den oppfatning at den reelle finansinntekten i rederiene må beskattes etter ordinære regler. Det fremmes derfor forslag om at det ved beregning av netto finansinntekter bare innrømmes fradrag for den andel av gjeldsrentene som tilsvarer finanskapitalens andel av selskapets totalkapital."

Når lovgiver har gitt regler om en sjablonmessig begrensing av fradragsretten for nærmere angitte typer finanskostnader basert på hvor stor andel finanskapital et rederibeskattet selskap har i balansen, kan det etter sekretariatets oppfatning ikke være adgang til å oppstille et særskilt tilknytningskrav ut over dette.

Fradragsrett for finanskostnader som ikke anses som valutatap eller rentekostnader synes for øvrig heller ikke å være problematisert i praksis, jf. for eksempel Skattedirektoratets prinsipputtalelse om det skatterettslige rentebegrepet avgitt 15. mars 2016, ovenfor nevnte vedtak om "commitment fee" og rettledningen til RF‑1197 2020, punkt 425 hvor det fremgår at finanskostnader som ikke anses som renter, vil være fullt ut fradragsberettiget. Som det fremgår ovenfor, mener sekretariatet at "commitment fee" har funksjonelle likhetstrekk med garantiprovisjonen i denne saken, ettersom det er snakk om betalinger til sikkerhet for fremtidig betalings-/finansieringsevne.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er uten betydning at den aktuelle garantiprovisjonen er pådratt i forbindelse med erverv av skip, som forutsetningsvis skal generere skattepliktige inntekter i fremtiden. En begrensning av fradragsretten for finansielle kostnader som ikke anses om renter, vil etter sekretariatets oppfatning være en lovgiveroppgave.

Spørsmålet blir da om den aktuelle garantiprovisjonskostnaden på annet grunnlag må anses å falle utenfor begrepet "tilsvarende [finansielle] kostnader i skatteloven § 8‑15 andre ledd, selv om kostnaden, slik sekretariatet ser det, knytter seg til selskapets finansielle forhold, og dermed faller inn under ordlyden i bestemmelsen.

Andre rettskildefaktorer gir begrenset veiledning ut over det som følger av bestemmelsens ordlyd og en naturlig språklig forståelse av hva som anses som finansielt.

I Ot.prp. nr. 11 (1996-1997) s. 65, under merknader til lovteksten i daværende skattelov § 51 A-6 nr. 2, fremgår det at «bestemmelsen omfatter finansielle inntekter av enhver art». Dette tilsier etter sekretariatets forståelse at bestemmelsen skal tolkes vidt, også med tanke på hva som anses som finansielle kostnader.

Garantiprovisjonskostnader som er knyttet til et etablert gjeldsforhold er fradragsberettiget som finanskostnader for et rederibeskattet selskap, jf. for eksempel Skattedirektoratets prinsipputtalelse om det skatterettslige rentebegrepet avgitt 15. mars 2016 (forutsetningsvis). Sekretariatet kan ikke se at det foreligger rettskilder som skulle tilsi at fradragsretten er snevrere for kostnader knyttet til en betalingsgaranti. Som det fremgår ovenfor, knytter også en betalingsgaranti seg etter sekretariatets vurdering til selskapets finansielle forhold, og sikrer, på samme måte som en garanti for gjeld, at den som nyter godt av garantistillelsen, settes i stand til å anskaffe for eksempel driftsmidler som er nødvendig for virksomhetsutøvelsen.

Sekretariatet legger videre til grunn at det må kreves klare holdepunkter for å tolke en skatterettslig fradragshjemmel innskrenkende. Slik sekretariatet ser det, foreligger det ikke grunnlag for å tolke begrepet "tilsvarende [finansielle] kostnader" innskrenkende i denne saken, ettersom den aktuelle garantiprovisjonen etter sin art faller inn under en naturlig språklig forståelse av hva som må anses som en finansiell kostnad.

Oppsummering

Sekretariatet er etter dette kommet til at garantiprovisjonskostnadene er fradragsberettiget som en finansiell kostnad i 2015, jf. skatteloven § 8‑15 andre ledd, jf. § 6‑1 første ledd.

Kostnaden må etter sekretariatets vurdering anses pådratt i 2015, ettersom den innebærer en oppofrelse av en fordel tilsvarende betalingen til selskapets morselskap, jf. skatteloven § 6‑1 første ledd. Kostnaden må videre anses som en finansiell kostnad i relasjon til skatteloven § 8‑15 andre ledd, ettersom den relaterer seg til selskapets finansiering i byggeperioden og fremtidig betaling av kjøpesummen for skipet.

Kostnaden skal tidfestes i 2015 ettersom det oppsto en ubetinget forpliktelse til å betale garantiprovisjonen i 2015, jf. skatteloven § 14‑2 andre ledd.   

Skattepliktige må dermed innrømmes fradrag for garantiprovisjonskostnader med kr [27 000 000] for inntektsåret 2015.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 20.10.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Pål Kårbø, medlem

                        Truls Lie, medlem

                        Camilla Ongre, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til innstillingen. Nemnda viser også til at Finansdepartementet i høringsnotat 24. september 2021 har foreslått endringer i rederiskatteordningen. I høringsnotatet foreslås det å lovfeste at garantiprovisjoner i visse tilfeller skal anses som renter, jf. høringsnotatets punkt 18, og departementet uttaler at «garantiprovisjoner til andre enn långiver som tilsvarer den høyere renten som ville bli forlangt om långiver alene påtok seg risikoen ved mislighold av lånet», skal anses som renter, jf. forslag til nytt annet punktum i skatteloven § 8‑15 fjerde ledd annet punktum. Bakgrunnen for endringsforslaget er ifølge departementet er at slike garantiprovisjoner etter fast og langvarig skattepraksis anses som rentekostnader. I fastsettingspraksis for selskaper som skattlegges etter rederiskattereglene, er imidlertid kostnadene ikke blitt behandlet som rentekostnader, men som andre finanskostnader, og dette har medført fullt fradrag.

Finansdepartementets uttalelser støtter etter nemndas syn vurderingene og konklusjonen i innstillingen om at garantiprovisjonskostnader vil være fradragsberettiget som finansielle kostnader, med mindre de kan likestilles med renter.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.