Lovhenvisninger: Skatteloven § 2-1, skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattepliktig er norsk statsborger og gift med amerikansk statsborger. Det følger av opplysninger registrert i folkeregisteret at han flyttet til USA dd.mm.åååå, og tilbake til Norge dd.mm.åååå. Han flyttet tilbake til USA dd.mm.åååå og står som bosatt der i dag. Hans [...] barn har vært med når han har flyttet.

Den skattepliktige disponerer tre boliger i Norge. Den ene er en fritidsbolig som han har eid siden 2007 ([adresse 1]). Fritidsboligen eier han med 50 %. Han eier i tillegg to ordinære boligeiendommer i [sted]: [adresse 2] (gnr. [...]/bnr. [...]) og [adresse 3] (gnr. [...]/bnr. [...]). Skattepliktig er registrert som eneeier av [adresse 3] siden mai 2012. Leiligheten i [adresse 3] har vært heleid av skattepliktige siden 2004.

Skattepliktig har vært lignet som skattemessig bosatt person i Norge.

Selvangivelsene for inntektsårene 2012, 2013 og 2014 ble levert i Altinn innen fristen.

  Likningene ble fastsatt slik:

Inntektsår                                   2012                            2013                            2014

[...]

I selvangivelsen 2014 hadde skattepliktig krevd at inntekter og formue ikke skulle skattlegges i Norge som følge av at han var bosatt i USA. I merknad til selvangivelsen stod det følgende:

"Jeg og min familie er bosatt i [utland] og forstår det slik at vi derfor ikke skal betale skatt på formue i bank. Min leilighet i [adresse 2] bruker vi som "hytte" i [sted] når vi er på besøk der om sommeren eller julen (mindre enn 5 uker)."

Skattekontoret sendte brev datert dd.mm. åååå hvor det ble gjort oppmerksom på at han ville få et skatteoppgjør for 2014 i samsvar med tall i selvangivelsen, uten at skattekontoret hadde rukket å ta stilling til om vilkårene for skattemessig bosted i USA etter skatteavtalen var oppfylt. Skattekontoret anmodet om at han innsendte spesifiserte tilleggsopplysninger som ville være nødvendig for vurderingen av hans krav. Dette var spesifisert slik: Bostedsbekreftelse etter amerikansk internrett (Form 6166), kopi av amerikansk selvangivelse (Form 1040) og amerikansk skatteoppgjør (Tax Account Transcript). Etterspurt dokumentasjon ble bedt innsendt senest dd.mm. åååå.

Varsel om endring av ligningen 2014 ble sendt i brev datert dd.mm. åååå. Det ble vist til at skattekontoret ikke hadde mottatt anmodet dokumentasjon som godtgjorde skattemessig bosted i USA etter skatteavtalen med Norge, og at norsk beskatningsrett følgelig ikke var begrenset av skatteavtalen. Han ble oppfordret til å sende inn utfylt RF-1150 for å fastsette korrekt skattegrunnlag for lønn fra USA, og for å sikre korrekt beregningsgrunnlag ved beregningen av unngåelse av dobbeltbeskatning av lønn fra USA. Vedlagt fulgte i tillegg informasjon om skatteplikten til Norge etter flytting til utlandet.

Skattekontoret fattet deretter forenklet vedtak som fremkom i skatteoppgjør datert dd.mm. åååå. Grunnlag for norsk beskatning i klasse 1E ble endret slik:

[...]

Nedsettelse av beregnet skatt av lønn opptjent i USA ble ivaretatt ved skattenedsettelse etter ettårs-regelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd.

I brev datert dd.mm. åååå orienterte advokat A fra Advokatfirmaet B at han var blitt engasjert som advokat for [...]. Det ble anmodet om at klagebehandlingen ble satt i bero med utsatt svarfrist, for at fullmektig skulle rekke å besvare skattekontorets brev.

Utsatt svarfrist ble innvilget til dd.mm. åååå.

Fullmektig anmodet i henvendelse dd.mm. åååå om ytterligere utsatt svarfrist for å komme med dokumentasjon for 2014, som følge av det tok lenger tid enn ventet å innhente dokumentasjon.

Utsatt svarfrist ble innvilget til dd.mm. åååå.

Fullmektig anmodet i e-post dd.mm. åååå om ytterligere utsettelse, som følge av at de fremdeles ikke hadde mottatt bostedsbekreftelse fra amerikanske skattemyndigheter. De viste til at de hadde anmodet om bostedsbekreftelse dd.mm. åååå og purret i ettertid.

Utsatt svarfrist ble innvilget til dd.mm. åååå.

I brev datert dd.mm. åååå påklaget skattepliktig v/fullmektig ligningen for inntektsåret 2014, samt anmodet om endring av ligningen for 2012 og 2013. Vedlagt fulgte kopi av lønnsslipper fra 2014 som var innsendt som vedlegg til den amerikanske selvangivelsen. I klagen ble det anført at lønnsslippene sannsynliggjorde at skattepliktig var bosatt i USA etter amerikansk internrett.

Fullmektig anmodet i e-post dd.mm. åååå om utsatt svarfrist.

I e-post dd.mm. åååå sendte skattekontoret en oppsummering av saksforholdet for inntektsåret 2014 så langt i prosessen, og hva som ville skje videre. Det ble informert om at brevet datert dd.mm. åååå ville bli behandlet som klagesak. Dette var begrunnet med at endringssaken for 2014 var avsluttet, jf. utsendt skatteoppgjør. Skattekontoret bekreftet at som følge av misforståelse under behandling av endringssak for 2014, ville klage for 2014 bli behandlet av skattekontoret sammen med anmodning om endring av likning for 2012 og 2013. Skattekontoret presiserte igjen viktigheten av at etterspurt dokumentasjon ble fremlagt før klagen ble behandlet.

Skattekontoret vurderte kravet for årene 2012 – 2014 ut fra dokumentasjon og opplysninger som var fremlagt. For årene 2012 og 2013 besto inntektene i sin helhet av kjente globale inntekter (inntekter og formue fra norsk kilde). For inntektsåret 2014 bestod skattegrunnlaget i tillegg av lønnsinntekt fra USA fastsatt ved skjønn til kr 500 000 (uten trygdeavgift). Unngåelse av dobbeltbeskatning var blitt ivaretatt ved nedsettelse av skatt etter ettårsregelen.

Vedtak for inntektsårene 2012-2014 ble sendt i brev datert dd.mm. åååå. Skattepliktig var ikke gitt medhold. Dette ble begrunnet med at skattekontoret ikke fant skattemessig bosted etter skatteavtalen artikkel 3 nr. 1 tilstrekkelig dokumentert. Ligningene ble fastholdt.

Klage på skattekontorets vedtak ble sendt i brev datert dd.mm. åååå. Vedlagt fulgte kopi av skattekontorets e-post dd.mm. åååå, skriv fra Internal Revenue Service, utleieavtale for [adresse 3], leiekontrakter for leilighet i [adresse 4], [utland] fra 2009-2016, skolepapirer for barna, utskrift fra ektefellens [...] hjemmeside, leieavtale m.m., helseforsikringskort for familien, ID-kort og amerikansk førerkort. Det bes om innsyn i utkast til innstillingen.»

Sekretariatet legger til at skattepliktige er ilagt skatt med følgende beløp:

[...]

Utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige for innsyn dd.mm. åååå med en frist for å komme med eventuelle merknader. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige ved fullmektig advokat A hos advokatfirmaet B har i klagen datert dd.mm. åååå anført at han skulle anses bosatt i USA i henhold til skatteavtalens artikkel 3 nr.1 bokstav b (ii). Videre måtte han også anses bosatt der iht. artikkel 3 nr. 2.

Skattepliktige mente han hadde dokumentert bosted i USA etter landets intern skatterett tilstrekkelig ved fremleggelse av bostedsbekreftelser, og at ytterliggere dokumentasjon i form av amerikansk selvangivelse og skatteoppgjør ikke var nødvendig. Skattepliktige har i klagen gjennomgått gjeldende rettskilder og konkludert med at skattekontoret ikke hadde hjemmel til å oppstille slike strenge dokumentasjonskrav.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Det overordnete spørsmålet er hvor skattepliktig skal anses skattemessig bosatt etter skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 3.

Skatteplikt som bosatt etter skatteavtalen mellom Norge og USA

Det er ikke omtvistet hvorvidt skattepliktig anses skattemessig bosatt i Norge etter norsk internrett, jf. skatteloven § 2-1, og skattemessig bosatt i USA etter amerikansk internrett, jf. innsendte bostedsbekreftelser for årene 2012, 2013 og 2014.

Problemstillingen er om en bostedsbekreftelse etter amerikansk internrett er tilstrekkelig som dokumentasjon for å godtgjøre skattemessig bosted i USA etter skatteavtalen artikkel 3 nr. 1 bokstav b.

Amerikanske skattemyndigheter (IRS) har i skatteavtaleforhandlinger med Norge bekreftet at den enkelte skattepliktige beskattes ut fra innsendte opplysninger, uten at skattemyndighetene vurderer eller tar stilling til skatteplikt på grunnlag av bosted etter skatteavtalen med Norge. IRS utsteder derfor kun bostedsbekreftelse etter amerikansk internrett.

Artikkel 3 nr. 1 bokstav b har følgende ordlyd:

"b) betyr uttrykket «person bosatt i De Forente Stater»:

(i) et selskap i De Forente Stater og

(ii) enhver person (unntatt et selskap samt enhver enhet som ikke er registrert som selskap, men som behandles som et selskap i De Forente Stater i skattemessig henseende) som er bosatt i De Forente Stater når det gjelder skatt i denne stat, men med hensyn til et interessentskap (partnership), bo eller en forvaltningsformue (trust), bare i den utstrekning den inntekt som vedkommende person oppebærer, pålegges skatt i De Forente Stater som en i landet bosatt person."

Etter avtalens ordlyd "enhver person ... som er bosatt i De Forente Stater når det gjelder skatt i denne stat", synes det umiddelbart tilstrekkelig at skattepliktig dokumenterer skattemessig bosted i USA med en bostedsbekreftelse etter amerikansk internrett.

Høyesterett har imidlertid i dom 11. desember 2009 (Rt. 2009 s. 1577, "Stolt-Nielsen") vurdert dokumentasjonskravet i tilknytning til skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia. Her hadde skattepliktig dokumentert skattemessig bosted i Storbritannia ved hjelp av en bostedsbekreftelse fra britiske skattemyndigheter. Det fulgte av bostedsbekreftelsen at britiske skattemyndigheter anså Stolt-Nielsen skattemessig bosatt i Storbritannia etter skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia artikkel 4 nr. 1 (bostedsbestemmelsen i denne skatteavtalen). Høyesterett slo fast at bekreftelsen måtte anses tilstrekkelig for å dokumentere skattemessig bosted i Storbritannia etter skatteavtalen.

Etter skattekontorets syn må Høyesterett dom forstås dithen at bostedsbekreftelser uten henvisning til skatteavtalen, ikke kan anses som tilstrekkelig dokumentasjon for å dokumentere skattemessig bosted etter skatteavtalen artikkel 3 nr. 1 (artikkel 4 nr. 1 i skatteavtalen med Storbritannia).

En antitetisk slutning av Høyesterett avgjørelse underbygges videre av Oslo tingretts dom avsagt 16. juni 2012 (dommen ble rettskraftig 21. juli 2012). Saken gjaldt gyldigheten av ligningsvedtak vedrørende dekning av sakskostnader for endring av skattevedtak. Saksøker hadde krevd seg lignet som bosatt i USA etter skatteavtalen mellom Norge og USA for inntektsårene 2006 og 2007. Skattekontoret ga ikke medhold, og ligningene ble påklaget til Skatteklagenemnda. I Skatteklagenemnda ble vedtaket omgjort med grunnlag i dokumentasjon som ble innsendt i etterkant av skattekontorets vedtak.

For tingretten krevde saksøker dekket sakskostnader etter dagjeldende ligningslov § 9-11 nr. 1, jf. nr. 4. Spørsmålet var om sakskostnadene var pådratt med god grunn og om det ville vært urimelig om saksøker måtte dekke disse selv. I forbindelse med drøftelsen av urimelighetsvilkåret, vurderer domstolen dokumentasjonskravet som ble stilt av skattekontoret. Følgende uttalelse fra s. 8-9 i dommen hitsettes:

"Retten har kommet til at dokumentasjonen ikke var unødvendig. Retten viser til det som er sagt umiddelbart ovenfor, og legger til grunn at det som for det første skulle dokumenteres, var at USA anså Vaagen som skattepliktig som bosatt i USA. Det følger av lignings-ABC 2011/2012 på side 1289, under henvisning til Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2009 på side 1577 (Stolt-Nielsen-dommen), at

"en skattyter som påberoper seg å være bosatt i en annen stat etter skatteavtalen, må for hvert år sannsynliggjøre at han er bosatt der etter skatteavtalens art. 4 nr. 1. En bekreftelse utstedt av skattemyndighetene i oppholdslandet om at han anses skattemessig bosatt der i henhold til skatteavtalen (Certificate of Residence), vil i de fleste tilfeller være tilstrekkelig for å sannsynliggjøre skattemessig bosted etter art. 4 nr. 1. Bekreftelsen må være i original, angi hvilken tidsperiode den gjelder for, og vise til skatteavtalen med Norge. (...) I visse tilfeller kan det være grunnlag for å kreve fremlagt ytterligere opplysninger og dokumentasjon. Det gjelder blant annet når bostedsbestemmelsen i skatteavtalen har en ordlyd som avviker fra mønsteravtalen, eller skatteavtalen inneholder særbestemmelser. Se for eksempel skatteavtalen med Sveits art. 4 nr. 4. Dette kan også gjelde når det andre landet, for eksempel USA, ikke skriver ut bostedsbekreftelser som viser til skatteavtalen."

Det følger av den siste setningen i det inntatte sitatet at ytterligere dokumentasjon, utover en bostedsbekreftelse, er nødvendig når det gjelder USA. Etter rettens syn er det, som skattemyndighetene en rekke ganger har påpekt overfor Vaagen, nødvendig med innlevering også av eksempelvis det faktiske skatteoppgjøret i USA for at det skal kunne anses dokumentert at Vaagen av myndighetene i USA har blitt ansett som skattepliktig som bosatt der. Den etterspurte dokumentasjonen var dermed ikke unødvendig."

Tingrettens sitat fra Lignings-ABC 2011/2012, finner en igjen i någjeldende Skatte-ABC 2017 s. 1332. Her fremgår det i punkt 2.5 at en bekreftelse utstedt av skattemyndighetene i oppholdslandet om at en anses skattemessig bosatt der i henhold til skatteavtalen (Certificate of Residence), i de fleste tilfeller vil være tilstrekkelig for å sannsynliggjøre skattemessig bosted etter art. 4 nr. 1. Bekreftelsen må være i original, angi hvilken tidsperiode den gjelder for, og vise til skatteavtalen med Norge.

Det fremgår videre av Skatte-ABC 2017 s. 1333 at i visse tilfeller kan det være grunnlag for å kreve fremlagt ytterligere opplysninger og dokumentasjon. Dette gjelder blant annet når bostedsbestemmelsen i skatteavtalen har en ordlyd som avviker fra mønsteravtalen, eller skatteavtalen inneholder særbestemmelser. Dette kan også gjelde når det andre landet, for eksempel USA, ikke skriver ut bostedsbekreftelser som viser til skatteavtalen.

I klagen vises det til at dokumentasjonskravet som er oppstilt i Lignings-ABC, ikke har støtte i andre rettskilder. Det blir som eksempel vist til "Norsk Internasjonal skatterett", skrevet av Henning Naas m.fl., hvor følgende utdrag ble sitert:

"Basert på dommen [Stolt-Nielsen] må det antagelig legges til grunn at likningsmyndighetene ikke kan bruke fremleggelsen av slik dokumentasjon som et vilkår for å vurdere spørsmålet om skattemessig bosted".

Skattekontoret bemerker at juridisk litteratur har svært liten rettskildemessig vekt i denne sammenheng, og kan ikke veie tyngre enn rettspraksis. Imidlertid påpeker skattekontoret at vi er enig i slutningen for de tilfeller hvor skattepliktig fremlegger en bostedsbekreftelse med henvisning til skatteavtalen. I disse tilfellene kan vi i utgangspunktet ikke kreve fremlagt ytterligere dokumentasjon, med mindre skattekontoret finner grunnlag for det ut fra sakens forhold. Dette fremgår for øvrig av dagjeldende Lignings-ABC og någjeldende Skatte-ABC, og må anses å være gjeldende rett.

Videre i klagen vises det også til at skattekontoret aksepterte bostedsbekreftelsen Form 6166 i Høyesteretts avgjørelse 24. april 2008 (Rt. 2008 s. 577, "Sølvik").

Skattekontoret vil påpeke at spørsmålet om skattemessig bosted i USA etter skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 3 nr. 1, ikke var gjenstand for behandling i Sølvik-saken. Problemstillingen i saken var hvor skattepliktig skulle anses skattemessig bosatt etter konfliktløsningsbestemmelsen i artikkel 3 nr. 2 – en vurdering som foretas etter at det er påvist bostedskonflikt etter artikkel 3 nr. 1. Hvilken dokumentasjon som var fremlagt for skattekontoret, blir derfor ikke behandlet i dommen.

I klagen stilles det også spørsmål ved at skattekontoret ikke aksepterer en bostedsbekreftelse etter amerikansk internrett, når dette ble ansett tilstrekkelig i Stolt-Nielsen-dommen.

Erklæringen som var stilet til Stolt-Nielsen lød som følger:

"I can confirm based on the information supplied by you on form P86 (Arrival in the United Kingdom) that your residency status is resident/ordinarily resident not domiciled in the United Kingdom."

Dokumentasjonen fra britiske skattemyndigheter i Stolt-Nielsen-saken viste altså ikke til skatteavtalen.

Formålet med erklæringen P86 er å gi britiske skattemyndigheter nødvendige opplysninger for å fastsette en innflytters skattemessige status i Storbritannia. Spørsmålet var om Stolt-Nielsen kunne klandres for at han ikke forut for ligningsvedtaket framla erklæringen som viste til skatteavtalen. I den konkrete saken med de særegne omstendigheter som forelå her, herunder tilsynelatende aksept fra skattekontoret for denne dokumentasjonen for 2002-, 2003- og 2004-ligningene, fant Høyesterett at skattepliktig ikke kunne klandres for at han ikke hadde fremlagt bostedsbekreftelser med henvisning til skatteavtalen forut for ligningsvedtaket.

Det ble for øvrig vektlagt at Stolt-Nielsen først fikk en klar oppfordring om å fremlegge bostedsbekreftelse med henvisning til skatteavtalen, i skattekontorets brev 3. oktober 2006. Vedtak ble fattet tre dager senere. Høyesterett påpekte at det var klart at Stolt-Nielsen ikke hadde mulighet til å fremlegge dokumentasjon på den korte tiden han fikk.

Videre valgte Stolt-Nielsen å ta ut søksmål mot staten om hans skattemessige status for 2005-ligningen. I den forbindelse fremla han erklæring fra britiske skattemyndigheter som hadde henvisning til skatteavtalen med Norge. I prosesskrift fra staten, ble erklæringen akseptert som tilfredsstillende. Det var altså på dette tidspunktet i saksgangen - etter at erklæring med henvisning til skatteavtalen var fremlagt og akseptert av staten - at Høyesterett erklærte at skattekontoret ikke i tillegg kunne kreve fremlagt ytterligere dokumentasjon fra britiske skattemyndigheter, herunder britisk selvangivelse og skatteoppgjør. Skattekontoret viser til avsnitt 60 i dommen.

Med grunnlag i ovennevnte analyse av dommen, finner skattekontoret at korrekt forståelse av Stolt-Nielsen-saken er at en bostedsbekreftelse med henvisning til skatteavtalen, i utgangspunktet må anses tilstrekkelig som dokumentasjon for å godtgjøre skattemessig bosted i USA etter skatteavtale. Vi finner ikke at dommen kan leses slik at bostedsbekreftelser uten henvisning til skatteavtalen, alene kan anses tilstrekkelig som dokumentasjon.

Skattekontoret viser dessuten til en ensartet skatteforvaltningspraksis på skattekontoret. I saker om skattemessig bosted etter skatteavtalen med USA, etterspør skattekontoret ytterligere dokumentasjon i tillegg til bostedsbekreftelsen Form 6166. Personer med skatteplikt som bosatt person i USA, vil være globalskattepliktige dit. Siden det er den enkelte person som fastsetter sitt grunnlag for amerikansk beskatning, finner skattekontoret det nødvendig å få fremlagt Form 1040 (amerikansk selvangivelse) og Tax Account Transcript (amerikansk skatteseddel/skatteoppgjør). Disse kan, sammen med Form 6166, godtgjøre at skattepliktig har opptrådt og blitt beskattet som bosatt person i USA etter skatteavtalen.

Når norske skattemyndigheter rutinemessig etterspør nevnte dokumentasjon for å vurdere krav om frafall av norsk bostedsbeskatning etter skatteavtalen med USA, taler også likhetsprinsippet i skatteforvaltningen for at dokumentasjonskravet i denne saken må være det samme som i tilsvarende saker om bosted i USA etter skatteavtalen.

Endelig er formålet med skatteavtalene blant annet å avhjelpe dobbeltbeskatning. Fremleggelse av Form 1040 og Tax Account Transcript vil kunne godtgjøre at en er blitt beskattet for sine globale inntekter i USA. Dette vil videre kunne påvise at det foreligger en dobbeltbeskatning i strid med skatteavtalen.

Vi finner det klart at det foreligger rettskildemessig grunnlag for at skattekontoret kan kreve fremlagt ytterligere dokumentasjon i tillegg til Form 6166, i saker som gjelder krav om bosted i USA etter skatteavtalen. Høyesterettsrettspraksis, langvarig ligningspraksis, samt øvrige rettskildegrunnlag, tilsier at skattekontoret har adgang til å kreve fremlagt amerikansk selvangivelse (Form 1040) og amerikansk skatteoppgjør (Tax Account Transcript), all den tid Form 6166 fra amerikanske skattemyndigheter ikke viser til skatteavtalen med Norge.

Konklusjonen er følgelig at en bostedsbekreftelse etter amerikansk internrett, ikke kan anses tilstrekkelig som dokumentasjon for å godtgjøre skattemessig bosted i USA etter skatteavtalen artikkel 3 nr. 1 bokstav b.

Spørsmålet er om skattepliktig har godgjort skattemessig bosted i USA etter skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 3 nr. 1.

Det er skattepliktig som må sannsynliggjøre at han er skattemessig bosatt i annen stat etter skatteavtalen. Skattekontoret viser til den alminnelige opplysningsplikten som følger av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Videre viser vi til Stolt-Nielsen-saken avsnitt 45, hvor Høyesterett bemerker følgende om skattepliktiges opplysningsplikt som var nedfelt i dagjeldende ligningslov § 4-1, og skattekontoret adgang til å etterspørre ytterligere opplysninger etter ligningsloven § 4-8:

"[...] det er tale om en sannsynliggjøring av faktum, det vil si at det er det faktum som er mest sannsynlig som skal legges til grunn. En oppfordring om dokumentasjon som ikke etterkommes, kan imidlertid etterlate en uklarhet i faktabildet som vil kunne gå ut over skattyteren. Av betydning for virkningen av at en oppfordring ikke etterkommes, er ligningsmyndighetenes behov for oppklaring sammenholdt med skattyters mulighet til å gi dokumentasjon. Jeg viser om dette til Rt-1995-124 Schlumberger, se særlig side 131."

I gjeldende sak er det i brev datert dd.mm. åååå vedlagt Tax Account Transcripts basert på ektefellenes felles selvangivelse. I Tax Account Transcripts for årene 2012 og 2014, er skattepliktig inntekt i USA/ grunnlag for amerikansk beskatning overstrøket. For året 2013 viser fremlagt Tax Account Transcript at ektefellenes samlede nettoinntekt har utgjort $ [...].

Skattekontoret har i vedtak datert dd.mm. åååå funnet at innsendte Tax Account Transcripts ikke gir tilstrekkelig grunnlag til å frafalle norsk bostedsbeskatning, siden dokumentene er delvis overstrøket og ikke spesifisert etter inntektsposter.

Vi finner at innsendte Tax Account Transcripts fremstår i samme lys for skattekontoret etter mottatt klage på vedtaket, selv om skattepliktig har fremlagt lønnsslipper, i tillegg internrettslig bekreftelse på bosted (Form 6166).

Sett i sammenheng med fremlagt dokumentasjon ellers i saken, finner skattekontoret at skattepliktig ikke har sannsynliggjort skattemessig bosted i USA etter artikkel 3 nr. 1. Skattekontoret bemerker at skattepliktiges manglende vilje til å fremlegge etterspurt dokumentasjon, medfører at saken fremstår uklar med hensyn til om skattepliktig rent faktisk er blitt dobbeltbeskattet for sine globale inntekter og formuer i USA. Et sentralt formål med skatteavtalene er som nevnt å avhjelpe dobbeltbeskatning.

Skattepliktig har ikke godtgjort skattemessig bosted i USA etter skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 3 nr. 1. Det er følgelig ikke påvist bostedskonflikt etter skatteavtalens bostedsbestemmelse.

På denne bakgrunn finner ikke skattekontoret grunn til å foreta en nærmere vurdering etter konfliktløsningsbestemmelsen i skatteavtalen artikkel 3 nr. 2.

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å frafalle norsk beskatning av kjent global inntekt og formue.

Dette er i samsvar med gjeldende skatteoppgjør for hvert av de påklagende inntektsår. Skattekontoret vil i tillegg presisere at norsk beskatning av inntekter og formue for alle årene i all hovedsak gjelder forhold som – uansett bostedsland etter skatteavtale – ville vært skattepliktig til Norge. For 2014 inngår i tillegg lønn fra USA i norsk beskatningsgrunnlag, men der nedsettelse av beregnet norsk skatt av denne lønnen har ført til at beregnet skatt av lønn er eliminert i skatteoppgjøret. Ved bosted etter skatteavtale i USA ville i tilfelle konsekvensen for formue vært begrenset til reduksjon i skattepliktig formue av bankinnskudd i Norge med mellom kr 100 000 – 170 000.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er levert innen en utsatt klagefrist, og tas derfor opp til behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage delvis tas til følge.

Det er enighet i saken om at skattepliktige anses bosatt i Norge etter norsk intern skatterett § 2-1 og etter skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 3 nr. 1 bokstav a (ii). Videre anses han bosatt i USA etter amerikansk intern skatterett.

Det som er omtvistet i saken er om skattepliktige skal anses bosatt i USA etter skatteavtalens artikkel 3.

I skatteavtalens artikkel 3 nr.1 bokstav b (ii) er en person bosatt i USA definert som en «person (…) som er bosatt i De Forente Stater når det gjelder skatt i denne stat». Dette betyr at for å bli ansett bosatt i USA etter denne bestemmelsen, må personen være underlagt alminnelig beskatning der. Det er skattepliktige selv som må dokumentere at han er ansett bosatt i USA etter landets interne rett på en måte som er relevant etter skatteavtalens artikkel 3 nr.1 bokstav b (ii).

Når en person anses bosatt både i Norge og i USA iht. skatteavtalens artikkel 3 nr. 1, løses bostedskonflikt etter kriteriene i bestemmelsens nr. 2. Kriteriene, som skal tas i betraktning etter tur, er fast bolig, sentrum for livsinteresser, vanlig opphold og statsborgerskap («tie-breaker provisions»).

I sin redegjørelse har skattekontoret gjennomgått gjeldende rettskilder, og kommet til at en skattepliktig som mener seg bosatt i USA etter skatteavtalen må, i tillegg til bostedsbekreftelsen 6166, også dokumentere å ha blitt underlagt alminnelig skattepliktig i landet med kopi av selvangivelse og skatteoppgjøret. Dette fordi USA under skatteavtaleforhandlinger med Norge har opplyst at de ikke foretok en vurdering av bosted etter skatteavtalen i forbindelse med utstedelse av form 6166. Av den grunn mente skattekontoret at form 6166 ikke kunne anses som en avtalebostedsbekreftelse på lik linje med bekreftelser utstedt av for eksempel UK, som uttrykkelig viser til skatteavtalen, og som hadde blitt godtatt av Høyesterett i Stolt-Nielsen-saken. Dette er også i tråd med fast og langvarig ligningspraksis som kom til utrykk i Skatte-ABC 2018 side 1370-71 pkt. 2.5 hvor det heter at bare bekreftelser som viser til skatteavtalens bostedsbestemmelser vil være tilstrekkelig som dokumentasjon på bosted, mens det i andre tilfeller må dokumenteres gjennomført alminnelig skatteplikt i landet skattepliktige mener seg bosatt i.

Skattekontoret har derfor konkludert med at skattepliktige, som kun oversendte form 6166, ikke hadde godtgjort å være bosatt i USA iht. artikkel 3 nr.1 bokstav b (ii), og at det dermed ikke forelå en bostedskonflikt som skulle løses etter artikkel 3 nr. 2.

Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret og mener at form 6166 alene er tilstrekkelig dokumentasjon på bosted i USA iht. artikkel 3 nr.1 bokstav b (ii).

Skattekontoret viste i sin redegjørelse til en uttalelse som USA har avgitt under skatteavtaleforhandlinger om at de de ikke foretok en vurdering av bosted etter skatteavtalen i forbindelse med utstedelse av form 6166. Denne uttalelsen var gitt muntlig, og det finnes ingen møteprotokoll eller annen skriftlig dokumentasjon som henviser til denne uttalelsen. Det vites derfor ikke hva som nøyaktig ble sagt, og i hvilken sammenheng. Av den grunn legger sekretariatet mindre vekt på denne uttalelsen.

Sekretariatet viser derimot til internettsidene til de amerikanske skattemyndigheter IRS hvor form 6166 er omtalt[1]. Form 6166 defineres der på følgende måte.

[1] https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/form-6166-certification-of-us-tax-residency

“Form 6166 is a letter printed on U.S. Department of Treasury stationery certifying that the individuals or entities listed are residents of the United States for purposes of the income tax laws of the United States. You may use this form to claim income tax treaty benefits and certain other tax benefits in foreign countries.”

Skattepliktig som ønsker å få 6166 må fylle ut skjema 8802. I henhold til veilederen til dette skjema, er formålet med bostedsbekreftelsen 6166 å kunne påberope seg skatteavtalefordeler:

«Form 8802 is used to request Form 6166, a letter of U.S. residency certification for purposes of claiming benefits under an income tax treaty or VAT exemption.”

Ifølge veilederen kan personer som er skattepliktige til USA på grunnlag av bl.a. bosted («residence») søke om å få form 6616, under forutsetning at de har levert riktig selvangivelse. 6616 utstedes derimot ikke dersom søkeren ikke har levert selvangivelse, eller har levert selvangivelsesskjema for ikke-bosatte, eller mener seg bosatt i et annet land iht. skatteavtalenes «tie-breaker provisions.»

Dette tyder på at USA selv anser form 6166 som tilstrekkelig for å bekrefte bosted i USA også i forhold til skatteavtaler med andre land. Så vidt sekretariatet kan se er dette også i samsvar med det som kommer til uttrykk i brev datert 19. april 2010 fra IRS til Finansdepartementet. I brevet framgår det bl.a. at praktiske hensyn er bakgrunnen for at det i skjemaet ikke uttrykkelig vises til skatteavtale.

Sekretariatet viser i tillegg til brev fra Departement of the Treasury, Internal Renevue Service til Finansdepartementet, datert 19. april 2010. I brevet beskriver de amerikanske myndigheter prosessen rundt utstedelse av bostedsbekreftelse 6166. Ifølge brevet er det opp til den skattepliktige å levere dokumentasjon som tillater å utelukke personer som ikke er bosatt i USA etter den aktuelle skatteavtalen («to screen out individuals who may not be U.S. residents for purposes of the applicable income tax treaty»). Videre heter det i brevet:

«We hope that you will find our certification language acceptable, even though Form 6166 does not explicitly state that the applicant is a resident of the United States for purposes of the U.S.-Norway income tax treaty. The IRS has a strong preference for issuing Form 6166 without tailoring it for each country with which the United States has an income tax treaty because it would be administratively burdensome and costly for the IRS to do so. The IRS issues approximately 2.5 million U.S. residency certifications annually.”

Dette mener sekretariatet tilsier at USA betrakter Form 6166 som en godkjent skatteavtalebekreftelse, og manglende henvisning til den aktuelle skatteavtalen utelukkende skyldes praktiske og ressursmessige hensyn.

Personer som er bosatt i USA er skattepliktige dit for sine globale inntekter. Form 6166 utstedes til personer som har levert selvangivelse for bosatte, hvor de er forpliktet til å oppgi deres globale inntekter. Da skattepliktige har sladdet kopier av sine amerikanske selvangivelser, vet sekretariatet ikke hvorvidt han hadde opplyst om kapitalinntekter fra Norge, men mener likevel at en eventuell skatteunndragelse i USA ikke betyr at han ikke hadde skatteplikt som bosatt der. Det påpekes at skatteavtalens artikkel 3 nr. 1 ikke oppstiller krav om faktisk gjennomført beskatning, men kun om skatteplikt som bosatt.

I redegjørelsen har skattekontoret vist til Høyesteretts dom i Rt. 2009 s. 1577 (Stolt-Nilsen). I denne dommen konkluderte Høyesterett med at Stolt-Nilsen hadde sannsynliggjort bosted i UK tilstrekkelig ved å fremlegge en bekreftelse som viste til skatteavtalen artikkel 4. Skattekontoret tolket dommen antitetisk og konkluderte med at en bekreftelse som ikke viste til skatteavtalen ikke ville være tilstrekkelig. Sekretariatet mener dommen ikke gir grunnlag for en slik antitetisk tolkning. Temaet i saken var ikke hvilken type bekreftelse som var tilstrekkelig, men hvilke andre dokumenter som kunne kreves av skattekontoret i tillegg til selve bekreftelsen. Høyesterett har konkludert med at skattepliktige ikke trengte å fremlegge annen dokumentasjon enn bostedsbekreftelse, men har ikke uttrykkelig tatt stilling til hva en slik bekreftelse skal inneholde. Premiss 65 fra dommen siteres:

«Jeg er etter dette kommet til at staten ikke var berettiget til å kreve dokumentasjon av britisk selvangivelse og skatteoppgjør for å avgjøre om Stolt-Nielsen hadde skattemessig bosted i Storbritannia ved fortsettelsen av den ligningsmessige behandling som ble bebudet i nevnte prosesskrift 9. juni 2008. Jeg ser det slik at Stolt-Nielsen, ved framleggelse av erklæringen 4. september 2007 fra britiske skattemyndigheter, i tilstrekkelig grad har sannsynliggjort at han hadde skattemessig bosted i Storbritannia for ligningsåret 2005. Dette må i alle fall være klart når erklæringen ses i sammenheng med de øvrige opplysninger i saken, særlig opplysningen som framgår av skjema P86 sammenholdt med interne britiske regler for hva som skal til for at det foreligger alminnelig skatteplikt til Storbritannia.»

Skattekontoret viste også til en dom fra Oslo tingrett avsagt 16. juni 2012. Sekretariatet bemerker at underrettsdommer i utgangspunktet har begrenset rettskildemessig vekt. I tillegg gjaldt denne saken dekning av sakskostnader, og ikke bosted etter skatteavtalen, noe som ytterligere svekker dommens betydning for tolkning av bostedsreglene etter skatteavtalen med USA.

Etter dette mener sekretariatet at form 6166, sammenholdt med opplysningene om amerikansk skattesystem som fremgår av internettsider til IRS og av veilederen til skjema 8802, klart tilsier at skattepliktige hadde alminnelig skatteplikt til USA i 2013 og 2014, og dermed var bosatt i landet også iht. skatteavtalens artikkel 3 nr.1 bokstav b (ii).

I forhold til inntektsåret 2012 er situasjonen annerledes, da ifølge opplysninger i Folkeregistret bodde skattepliktige og barna i Norge fra dd.mm. åååå til dd.mm. åååå. Skattepliktiges ektefelle meldte ikke flytting til Norge i denne perioden, men det fremgår av klagen på ligningen datert dd.mm. åååå at hun bodde i Norge sammen med familien fra sommeren 2011 til sommeren 2012. Familiens adresse i den perioden var [adresse 3] i [sted].

Til tross for at skattepliktige kun bodde i USA fra og med [...] 2012, bekreftet IRS bosted der for hele året. Sekretariatet viser til opplysninger på IRS sine internettsider[1]:

[1] https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/alien-residency-green-card-test

“If you meet the green card test at anytime during the calendar year, but do not meet the substantial presence test for that year, your residency starting date is the first day on which you are present in the United States as a Lawful Permanent Resident. However, an alien who has been present in the United States at any time during a calendar year as a Lawful Permanent Resident may choose to be treated as a resident alien for the entire calendar year.”

Ut fra opplysningene i saken, og da særlig det forholdet at skattepliktige har levert en selvangivelse for bosatte i USA for 2012, legger sekretariatet til grunn at han hadde foretatt et valg om å bli ansett internrettslig bosatt der for hele 2012.

Det bemerkes i tillegg at skattepliktige også for årene 2009-2010 ble ansett bosatt i USA, jf. de innleverte bostedsbekreftelsene (bekreftelsen for 2011 mangler, mens det er levert to bekreftelser for inntektsåret 2010). Sekretariatet kjenner ikke amerikanske regler om skattemessig utflytting, eller betydningen av at skattepliktiges ektefelle er amerikansk statsborger og eier eiendom i landet, for bostedsvurdering. Av den grunn er sekretariatet under sterk tvil kommet til at skattepliktige også for 2012 må anses å ha sannsynliggjort dobbel bosted i både Norge og USA etter skatteavtalens artikkel 3 nr. 1.

Det foreligger derfor en bostedskonflikt som må løses etter kriteriene i skatteavtalens artikkel 3 nr. 2. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

Når en fysisk person i henhold til bestemmelsene i punkt (1) er bosatt i begge Kontraherende Stater, gjelder følgende regler:

a. Han skal regnes bosatt i den Kontraherende Stat hvor han har sin faste bolig, Hvis han har en fast bolig i begge Kontraherende Stater eller ikke i noen av de Kontraherende Stater, skal han anses for bosatt i den Kontraherende Stat hvor han har de sterkeste personlige og økonomiske forbindelser (sentrum for livsinteressene).

b. Hvis det ikke kan bringes på det rene i hvilken Kontraherende Stat han har sentrum for livsinteressene, skal han anses for bosatt i den Kontraherende Stat hvor han har vanlig opphold.

c. Hvis han har vanlig opphold i begge Kontraherende Stater eller ikke i noen av de Kontraherende Stater, skal han anses for bosatt i den Kontraherende Stat hvorav han er statsborger.

d. Hvis han er statsborger av begge Kontraherende Stater eller ikke av noen av de Kontraherende Stater, skal de kompetente myndigheter i de Kontraherende Stater avgjøre spørsmålet ved gjensidig avtale.

Når det gjelder dette punkt, er en fast bolig det sted hvor en fysisk person bor sammen med sin familie.»

Momentene skal vurderes etter tur, og ikke som en helhetsvurdering. Det skal alltid foretas en konkret og selvstendig vurdering av om skattyter skal anses bosatt i Norge eller den andre staten etter kriteriene i skatteavtalen. Når skattyter ikke kan sannsynliggjør at han er skattemessig bosatt i det andre landet, skal han behandles som skatteavtalemessig bosatt i Norge.

Fast bolig

De fleste norske skatteavtaler er basert på OECD’s mønsteravtale, hvor reglene om bosted er regulert i artikkel 4. Iht. Lignings-ABC 2013/14 side 1354 pkt. 2.6 må det, ved vurderingen av kriteriet «fast bolig», foretas en selvstendig vurdering av om skattyter har hatt fast bolig i henholdsvis Norge og oppholdslandet. Videre heter det at: «[v]ed vurderingen av om skattyter fortsatt disponerer fast bolig i Norge, skal en skattyter ikke anses å disponere bolig i Norge når den er leid ut i ca. ett år på slike vilkår at leieforholdet ikke kan sies opp av skattyter i utleieperioden. Er boligen utleid til nær familie eller «andre som ikkje er på ein armlengdes avstand» anses skattyter likevel å disponere boligen. Det samme gjelder når boligen i Norge er leid ut på vilkår som gjør at skattyter uten for store vansker kan få faktisk råderett over boligen. Når en bolig er leid ut på en tidsubestemt leieavtale med 3 måneders oppsigelsesfrist, anses utleier ikke å ha for store vanskeligheter med å få rådighet over boligen.

Ved vurderingen av om skattyter har disponert fast bolig i oppholdslandet, skal det legges til grunn at et midlertidig opphold i et annet land på ca. ett år i alle fall kan være tilstrekkelig til at skattyter kan etablere fast bolig der.

På den andre siden har USA-avtalen en særbestemmelse i artikkel 3 nr. 2 andre ledd som definerer «fast bolig» som «det sted hvor en fysisk person bor sammen med sin familie». Dette betyr at ved vurdering av kriteriene i art. 3 nr. 2 for en person som bor sammen med familien, vil familiens faktiske bosted være avgjørende, jf. Høyesteretts dom publisert i Rt. 2008 s. 577 (Sølvik) premiss 68.

Ut fra opplysningene i saken fremgår det at hele familien hadde bodd i Norge til og med [...] 2012, og så flyttet de til en bolig i USA. Etter dette er sekretariatet kommet til at skattepliktige skal anses bosatt i USA etter skatteavtalen mellom Norge og USA fra og med [...] 2012.

Konsekvenser for beskatning

[...]

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

[...]

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.10.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Kari Solem, medlem

                        Ingebjørg Vamråk, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til innstillingen. Saken sendes til skattekontoret for ny fastsetting for inntektsårene 2012, 2013 og 2014 basert på at skattepliktige er bosatt i USA etter skatteavtalen artikkel 3 fra [...] 2012.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.