Saksforholdet

Den skattepliktige [A] var aksjonær i B AS fra før dd. januar 2005 og frem til dd. januar 2010. I denne perioden eide han 130 aksjer i selskapet, noe som tilsvarte 38,35 prosent av selskaps aksjekapital. Han var også styremedlem i selskapet fra dd. april 2000 til dd. mars 2006.

B AS ble i brev datert 30. januar 2013 tilskrevet av skattekontoret og varslet om avgrenset regnskapskontroll av låneforhold i selskapet for inntektsåret 2011. I note 2 til selskapets næringsoppgave var det opplyst at selskapet hadde gitt lån til nærstående og saldoen på lånet var kr 602 055 ved utgangen av 2011. Det var beregnet renter med kr 16 133 i 2011.

Det ble i brevet fra skattekontoret bedt om låneavtale, dokumentasjon for sikkerhetsstillelse og eventuelt betalte renter, utskrift av lånekonto/mellomregningskonto, forklaring på hva lånet var brukt til, styreprotokoll hvor lånet var behandlet, styrets årsberetning, revisjonsberetning mv.

Skattekontoret mottok i epost av 19. mars 2013 en forklaring på låneforholdet. Det ble også innsendt låneavtale datert dd.august 2012 mellom selskapet og den skattepliktige.

Det ble i brevet opplyst at lånet var reelt og skulle betjenes av den skattepliktige når hans økonomiske stilling ble forbedret.

Bakgrunnen for lånet var at den skattepliktige leide bolig i selskapets eiendom og ikke klarte å betale husleien. Manglende betaling av husleien ble derfor omgjort til lån. Den skattepliktige var i en vanskelig økonomisk situasjon på grunn av arbeidsledighet og påfølgende sykmelding, noe som medførte lav inntektsstrøm over en lengre periode.

Saldoen på lånet var for de aktuelle år som følger:

År	Lån pr. 31.12. (kr)	Økning (kr)
2004	149 860
2005	221 860	72 000
2006	253 307	31 447
2007	322 404	69 097
2008	386 607	64 203
2009	456 736	70 129

På bakgrunn av den selskapets forklaring og den innsendte dokumentasjonen, ble selskapet i brev fra skattekontoret datert 17. april 2013 opplyst om at skattekontoret kom til at lånet ble ansett reelt for inntektsåret 2011. Dette under forutsetning av at lånet ikke økte i størrelse og at det ikke ble innvilget nye lån i selskapet før kravet til fri egenkapital var i orden.

Etter en ny vurdering av tilbakebetalingsbetingelsene i låneavtalen, kom skattekontoret likevel til at lånet ikke var reelt. Lånet hadde økt med kr 144 000 fra 31. desember 2011 til 31. desember 2014 og det var ikke dokumentert at det var foretatt noen nedbetalinger på lånet. Betingelsene for at skattekontoret godtok lånet som reelt var dermed brutt i 2012.

Skattekontoret varslet den skattepliktige i brev av 27. mai 2015 om at lånet ikke kunne anses som skattemessig reelt og at økningen på lånesaldo i perioden fra 31. desember 2004 til 31. desember 2009 ble ansett som skattepliktig inntekt som utbytte for den skattepliktige som aksjonær i selskapet.

Det ble varslet om økning på kr 72 000 for inntektsåret 2005, 164 747 for inntektsåret 2008 og kr 70 129 for inntektsåret 2009, tilsammen kr 306 876.

Etter at det var gitt flere fristutsettelser ble det mottatt tilsvar 27. august 2015.

Skattekontoret fattet vedtak 25. november 2015 om endring av ligningen for inntektsårene 2005-2009 med tilsammen kr 306 876. Økningen i inntekt fordelte seg på inntektsårene 2005-2009 i samsvar med tabellen ovenfor, og ikke i samsvar med varselet av 27. mai 2015.

Etter at det var blitt gitt fristutsettelse, påklaget den skattepliktige vedtaket til skatteklagenemnda i epost datert 1. februar 2016.

Vedlagt klagen var bekreftelse på utførte betalinger, kjøpsavtale/overdragelse av fordring mellom den skattepliktige og C og kjøpsavtale/overdragelse av fordring mellom den skattepliktige og D.

Skattekontorets saksfremlegg til skatteklagenemnda ble sendt den skattepliktige for innsyn 4. mai 2016 og det ble mottatt merknader 24. mai 2016. Vedlagt merknadene var to låneavtaler datert dd. juni 2008 og dd. august 2010.

Partsinnsyn

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige for partsinnsyn 23. november 2017. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Saken ble opprinnelig meldt opp til alminnelig avdeling, men i protokoll datert 5. februar ble saken trukket fra alminnelig avdeling for å bli behandlet sammen med sak for C.

Skattepliktige anfører

Den skattepliktige fastholder at lånet er reelt og at nedbetalingsplan nå er igangsatt på grunn av hans faste arbeidssituasjon. Han har innbetalt betydelige summer til B AS både i 2015 og 2016, kr 30 000 i 2015 og kr 10 000 i 2016. Videre har han i 2015 kjøpt fordringer mot B AS på hhv kr 44000 fra D og kr 25 000 fra D. Disse fordringene ble motregnet mot hans totale gjeld i B AS slik at gjelden er redusert med kr 109 000 pr januar 2016.

Den skattepliktige fremholder videre at han kun hadde 38,35 prosent av aksjekapitalen i selskapet og mener at dette ikke er hensyntatt i skattekontorets vurderinger.

Videre mener den skattepliktige at skattekontoret ikke har endringsadgang. Endring ble vurdert av skattekontoret i 2010/2011 og kravet for perioden 2005-2009 er derfor foreldet. Dette bygger på at lånet tidligere er vurdert av skatt X i 2010. Siden det er 2 årsfristen som kommer til anvendelse vil det kun være adgang til å endre fra 2013 og da var han ikke aksjonær i selskapet. Han ber derfor om full dokumentasjon rundt saksgangen samt saksdokumentene frem til nå.

Han opplyser også at han var i kontakt med saksbehandler i 2009 angående saken.

I merknader til skattekontorets innstilling gjør den skattepliktige nærmere rede for lånet.

Han skriver at det ikke var snakk om pengeoverføringer fra selskapet til ham, men rene kundefordringer. Han var leietaker til selskapet og hadde i en periode en svært vanskelig livssituasjon som gjorde at han ikke fikk betalt avtalt husleie i tide. Selskapet hadde da valget om å igangsette en utkastelsesprosess hvor han som leietaker ikke hadde annen bolig, noe som for selskapet var ugunstig, fordyrende og risikofylt. Eiendommen skulle også selges (ble solgt i 2014) og den skattepliktige antar at en utkastelsesprosess ikke ville hatt en positiv innvirkning for salget.

På grunn av manglende betaling ble det inngått skriftlige avtaler og avtalene ble inngått før kontroll av selskapet.

Den skattepliktige reagerer på skattekontorets fremstilling av jussen. Det er ubestridt at det forelå skriftlige låneavtaler før kontrollen. Skattekontoret tar feil når det anføres at en skriftlig låneavtale må foreligge ved etablering av lånet for at dette skal være reelt. Det avgjørende er at det foreligger en skriftlig låneavtale før kontroll iverksettes. Den skattepliktige viser i denne sammenheng til Vrybloed dommen hvor Høyesterett skriver nettopp dette.

Det blir derfor ikke rett når skattekontoret legger til grunn at det ikke foreligger låneavtaler og velter bevisbyrden over på den skattepliktige.

Det blir for den skattepliktige uvirkelig at skattekontoret fremstiller juss og faktum feil. Selskapet har alltid ført opp gjelden i regnskapet og dette er også kommentert av revisor. Han har selv ført opp lånet i sin selvangivelse for 2009, og årsaken til at dette ikke er gjort tidligere skyldes hans vanskelige livssituasjon og at han ikke hadde positiv netto formue.

Det blir derfor etter den skattepliktiges syn veldig spesielt at skattekontoret avholder en kontroll hvor låneforhold blir godtatt, for deretter å foreta en ny kontroll hvor ny saksbehandler nå mener at det ikke er dokumentert at det foreligger en låneavtale.

Han viser også til at det nå er foretatt tilbakebetalingen og mener at det må tas hensyn til dette selv om tilbakebetalingen skjer etter at kontroll er iverksatt.

Han stiller også spørsmål ved skattekontorets vurdering om at lånet har gått til privat forbruk. Skattekontoret glemmer her at låneforholdet har oppstått som følge av at han ikke har klart å betale husleien.

Den skattepliktige mener avslutningsvis at skattekontoret har konkludert før de har vurdert faktum i saken og mener at skattekontorets vurdering er så uklar og uforståelig at han må be om en forklaring på hva de mener. Etter den skattepliktige mening kan det se ut som om skattekontoret mener at de kan gjøre som de vil uavhengig av de momentene Lignings ABC viser til ved vurdering av låneforhold, rettspraksis og faktum i saken.

Den skattepliktige legger ved to låneavtaler datert dd. juni 2008 og dd. august 2010.

Skattekontorets vurdering

Lån eller utbytte/lønn

Skattekontoret legger til grunn at det etter ligningsloven § 8-1 skal foretas en fri bevisbedømmelse der det resultatet som fremstår som mest sannsynlig skal legges til grunn. Det følger av lignl. § 4-1 at skattyter har opplysningsplikt om egne forhold. Systemet med egenoppgaver (selvangivelse, næringsoppgave m.v.) forutsetter at skattyter skal sannsynliggjøre at de opplysninger som han gir er riktige. Skattekontoret skriver også at det fremkommer av rettspraksis at det er den skattepliktige som har det primære ansvaret for å skaffe til veie det faktiske grunnlaget for ligningen.

Dette betyr at den skattepliktige må kunne sannsynliggjøre at det foreligger et reelt lån, og ikke overføringer fra selskapet som skal klassifiseres som lønn eller utbytte.

Ved vurderingen av om lån fra arbeidsgiver/eget selskap er reelt, dvs at det kan legges til grunn at det foreligger en tilbakebetalingsplikt, bør en ifølge Lignings-ABC 2009/10 side 743-744 pkt. 2.1, legge vekt på følgende forhold:

• foreligger det skriftlig låneavtale på tidspunktet for utbetalingen
• er det protokollert noe om lånet i styreprotokollen
• er det avtalt lånebeløp
• er det stilt sikkerhet
• er det avtalt tilbakebetalingsbetingelser, og er disse overholdt
• er det avtalt renter, er disse betalt og hvis ikke; er forholdet behandlet skattemessig som rimelig lån
• hvordan er selve utbetalingen av lånet bokført
• er utbetalingen av midlene skjedd i en samlet sum, eller ved økning i låntakerens «mellomregningskonto» i selskapet
• er lånebeløpet stadig økt over en periode
• har eller vil aksjonæren/deltakeren få økonomisk mulighet til å tilbakebetale lånet med midler fra andre kilder enn selskapet
• for en arbeidende aksjonær; er lønnen fra selskapet lav, og er lånet gått med til å finansiere vanlig privatforbruk, herunder skatt, eller er lånet brukt til å erverve større formuesobjekter som bolig mv.

Det skal etter skattekontorets syn foretas en konkret vurdering hvor ingen av momentene alene er avgjørende.

Låneavtale:

Det ble fremlagt en låneavtale av dd. august 2012 som opplyser "denne avtalen erstatter inngått tidligere låneavtale". Tidligere låneavtaler datert dd. juni 2008 og dd. august 2010 ble først fremlagt som vedlegg til merknader til skattekontorets redegjørelse.

Skattekontoret stiller spørsmål ved hvorfor ikke alle avtalene ble sendt inn tidligere. Imidlertid er det ikke sendt inn noen avtale som regulerte det anførte låneforhold da den første utbetalingen – manglende husleiebetalingen – fant sted.

Selv om låneavtalene forelå før skattekontorets kontroll mener skattekontoret at samtlige av låneavtalene fremstår som en formalisering hhv over 3, 5 og 7 år etter at den første utbetaling fant sted og etter at den vesentligste delen av mellomregningen var opparbeidet. Etter skattekontorets syn skal det foreligge skriftlig låneavtale på tidspunktet for utbetalingen for å sikre kravet til notoritet. Det vises i denne forbindelse til lignings- og rettspraksis.

Skattekontoret viser til at en skriftlig avtale er et grunnleggende kjennetegn ved et låneforhold. Uten skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon, og uten klare holdepunkter for skattyters forpliktelser mht når og hvordan tilbakebetaling skal finne sted, ligger bevisbyrden for at forholdet likevel skal anses som et lån, hos skattyter.

Styreprotokoller:

Skattekontoret viser videre til at det ikke er fremlagt noe som viser at det er protokollert noe om lånet i styreprotokollen. Dette momentet taler mot at det forelå et reelt låneforhold.

Sikkerhetsstillelse:

Det er heller ikke fremlagt noen form for dokumentasjon på sikkerhetsstillelse.

Føring i selvangivelse m.m:

I revisors beretning for 2005 presiseres det at selskapet har gitt lån til aksjonærer i strid med aksjeloven § 8-7, og det vises til omtalen i årsberetningen og note 4 til årsregnskapet. Av note 4 fremgår at "A har lån i selskapet på kr 221 860 som forrentes etter normrentesatsen for rimelige lån. Renteberegning og nedbetaling starter i januar 2007. Låntaker har ikke stillet sikkerhet."

For 2006 fremgår under note 4 at" A har lån i selskapet på kr 253 307 som forrentes etter normrentesatsen for rimelige lån." Revisor har igjen presisert at lånet er gitt i strid med aksjeloven § 8-7.

For 2007 er det igjen opplyst at A har lån i selskapet per 31.12.2007 på kr 322 404. Gjelden opplyses renteberegnet med kr 11 097 eller etter sats for skjermingsrenten. Lånet opplyses å være ulovlig ifølge aksjeloven § 8-7 og at halvparten av aksjekapitalen er tapt.

For 2008 er det opplyst at A har lån i selskapet per 31.12.2008 på kr 386 607. Gjelden opplyses renteberegnet med kr 13 703 eller etter sats for skjermingsrenten. Lånet er ulovlig ifølge aksjeloven § 8-7.

For 2009 er det opplyst at A har lån i selskapet per 31.12.2009 på kr 456 736. Gjelden opplyses renteberegnet med kr 15 129 eller etter sats for skjermingsrenten. Lånet er ulovlig ifølge aksjeloven § 8-7.

Også for 2010 er det gitt opplysninger; A har lån i selskapet per 31.12.2010 i på kr 522 942. Gjelden opplyses renteberegnet med kr 11 506 eller etter sats for skjermingsrenten. Lånet er ulovlig ifølge aksjeloven § 8-7.)

Skattyter på sin side har ikke opplyst om noe låneforhold i sine selvangivelser for 2005, 2006, 2007 og 2008. I 2009 opplyses det om gjeld til B AS med kr 386 607. Det opplyste lån til B AS er imidlertid tilsvarende skattyters lån per 31.12.2008.

Nedbetalinger:

Skattyter viser som bekreftelse på nedbetaling at han har kjøpt fordringer mot B AS på hhv kr 44 000 og kr 25 000, som han har motregnet mot sin totale gjeld i B AS slik at hans totale gjeld er redusert med kr 99 000 - kr 69 000 i motregning og kr 30 000 direkte.

Samlet vurdering:

Etter skattekontorets syn er kjennetegnet ved et lån først og fremst at det foreligger en tilbakebetalingsplikt.

Utbetaling betegnet som lån vil derfor ikke være reelt dersom det ikke er en klar forutsetning mellom partene at beløpet skal tilbakebetales. Bevisvurderingen i denne saken vil derfor i stor grad dreie seg om det kan påvises en slik tilbakebetalingsplikt som sannsynliggjør at lånet er reelt. Skattekontoret viser til at mellomregningskonto/lån har økt i hele perioden og det er ikke fremlagt noen dokumentasjon på at det har skjedd noen tilbakebetalinger i perioden. Som sannsynliggjøring for sin påstand om at lånet er reelt har skattyter ved en oversikt – kopi av kontoutskrift – som viser at han i 2015 og 2016 har foretatt tilbakebetalinger.

Skattekontoret viser til at eventuelle tilbakebetalinger etter at kontrolltiltak er iverksatt, ikke kan få nevneverdig betydning. Det kan således ikke utelukkes at tilbakebetalingene kom som et resultat av skattekontorets henvendelse og skattekontoret kan uansett ikke se at forhold flere år etter de inntektsår som er gjenstand for behandling i denne saken, kan tillegges nevneverdig vekt i vurderingen. Utbetalingen av midlene fra selskapet har skjedd ved en gradvis økning i den skattepliktiges mellomregningskonto i selskapet, ikke som en samlet sum. Videre har det skjedd en økning fra 2009 til 2010 til kr 522 942.

Det forhold at utbetalingen av midlene ikke har skjedd som en samlet sum og at lånebeløpet stadig har økt over en periode, taler etter skattekontorets syn for at det ikke foreligger et reelt låneforhold. Videre viser skattekontoret til at lånte beløp er gått til privat forbruk for skattyter – for å avhjelpe skattyter i en vanskelig økonomisk situasjon.

Skattekontoret mener det ikke er godtgjort at det allerede ved opprettelsen av denne kontoen ble etablert noe låneforhold i form av en klar tilbakebetalingsforpliktelse, og det var heller ikke stilt noen sikkerhet. Skattekontoret anser skattyterens bruk av selskapets midler lite forenlig med hva en normalt legger til grunn i et låneforhold. Uttakene bærer preg av flere og mindre uttak og uten at det er fastsatt noen øvre kredittgrense.

Etter en samlet vurdering av de faktiske forholdene kommer skattekontoret til at mellomværendet mellom den skattepliktige og selskapet i perioden 2005 - 2009, må anses som utbytte etter skatteloven. § 10-11.

Tilleggsskatt

Den skattepliktige og selskapet har hatt en oppfatning om at dette var et låneforhold, og må etter skattekontorets syn ha anledning til å hevde dette også overfor ligningsmyndighetene. Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke kan legges til grunn at den skattepliktige skulle ha oppgitt uttakene som utbytte. Forutsetningen må likevel være at han gir tilstrekkelige opplysninger om forholdet slik at skattekontoret kan bli oppmerksom på problemstillingen.

Det vises i denne forbindelse til dom av Høyesterett gjengitt i Utv. 1993 side 1073 (Loffland-dommen) som gjelder toårsregelen i ligningsloven § 9-6 nr. 3, uttaler førstvoterende:

”Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle spørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.”

Etter skattekontorets syn er det allment akseptert at forståelsen av begrepene ”uriktige eller ufullstendige opplysninger” skal forstås på samme måte etter begge bestemmelsene. I denne saken har selskapet opplyst om låneforholdet i sine ligningsdokumenter, mens den skattepliktiges opplysninger til dels har vært uklare ved at det i perioden 2005 – 2008 ikke ble opplyst om lånet. I 2009 ble det opplyst om gjeld til B AS.

Ved vurderingen av om tilleggsskatt kan ilegges, er det den skattepliktiges opplysninger som skal prøves, ikke om opplysningene kan finnes hos andre skattepliktige. Det siste kan etter skattekontorets syn eventuelt få betydning for tilleggsskattens størrelse. Det er likevel klart at opplysningene uansett ikke var tilstrekkelige til at ligningsmyndighetene kunne vurdere lånets realitet. Til dette måtte nærmere opplysninger fra partene innhentes.

Spørsmålet er derfor om den skattepliktige objektivt sett hadde oppfylt sin opplysningsplikt, slik at ligningsmyndighetene "gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger ville kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag." Dette reiser igjen spørsmål om hvor langt ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt går sett opp mot den skattepliktiges opplysningsplikt. Eksempler fra underrettspraksis viser at det ikke har vært nok at den skattepliktige har oppgitt å ha lån i selskapet, men at det også legges vekt på om skattyter har opplyst om de særegne forholdene ved lånet og lånevilkårene, slik som manglende låneavtale, forhold ved renteberegningen, at utbetalingen ikke var styrebehandlet, utilstrekkelig pantesikkerhet, mulighet for skattyteren til å betjene lånet mv.

Ved Borgarting lagmannsretts dom av 16.03.1999, inntatt i Utv. 1999 side 816, uttalte retten bl.a.:

”Lagmannsretten kan ikke se at A fyller vilkårene for å anvende 2-årsfristen i ligningsloven § 9-6 nr 3 a. Slik vårt skatteligningssystem er utformet er det av avgjørende betydning for riktig ligning at ligningsmyndighetene får så fullstendige og korrekte opplysninger som mulig om skattyterens formue og inntekt. Etter det materielle resultat lagmannsretten er kommet til oppfylte ikke skattyter i dette tilfellet sin opplysningsplikt ved å oppføre de omtvistede beløp som lån. Ligningskontoret fikk heller ikke gjennom As og selskapenes selvangivelser tilstrekkelig grunn til å ta opp til vurdering og nærmere undersøkelse om beløpene var feilaktig klassifisert. Det forhold at A ikke oppga vanlig lønnsinntekt i sine selvangivelser var ikke tilstrekkelig foranledning til å ta opp spørsmålet avvikende ligning. Ligningskontoret måtte gå ut fra at de lån som var oppført i selvangivelsene var reelle. Grunnlaget for endringsligningen, nemlig at de oppgitte lånebeløp manglet de sentrale elementer som ligningspraksis krever som vilkår for låneklassifisering, ble først avdekket ved bokettersynet.”

Etter skattekontorets syn burde derfor den skattepliktige ha opplyst om disse særegne forholdene ved avtalen. Når dette ikke ble gjort har den skattepliktige gitt ufullstendige opplysninger.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn det klart sannsynliggjort at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og denne opplysningssvikten førte eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. De objektive vilkårene etter lignl. § 10-2 nr. 1 er derved oppfylt. I henhold til lignl. § 10-3 nr 2 bokstav b fastsettes imidlertid ikke tilleggsskatt dersom det foreligger åpenbare regne- eller skrivefeil, ei heller hvis den skattepliktige frivillig retter tidligere gitte opplysninger.

Skattekontoret mener at ingen av de nevnte forhold er aktuelle i foreliggende sak. Skattekontoret mener at det heller ikke foreligger unnskyldelige forhold i saken.

Skattekontorets vurdering er at tilleggsskatten skal fastholdes.

Endringsadgang:

Den skattepliktige anfører at fristen er gått ut for endringssak idet foreldelsesfristen er 2 år.

Ligningslovens hovedregel er at endring av ligningen kan tas opp innen en tiårsfrist, jf. lignl. § 9-6 nr.1. Etter lignl. § 9-6 nr. 3 bokstav a gjelder det imidlertid en toårsfrist ved endring til ugunst for skattyter når skattyter har opptrådt lojalt og ikke gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" i sin selvangivelse med vedlegg.

Hvorvidt det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger må avgjøres med utgangspunkt i de opplysninger som er gitt i innsendt selvangivelse med vedlegg. Ifølge lignl. § 4-1 skal skattyter "bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt" og han skal gjøre ligningsmyndighetene ”oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over”. I selvangivelsen og andre ligningsskjemaer med vedlegg skal skattyter fylle ut aktuelle poster, spesifisere inntekts- og fradragsposter og gi "andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen", jf. lignl. § 4-3 nr. 1.

Skattekontoret legger til grunn at den skattepliktige har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger ved å ikke opplyse noe som helst om lån i selskapet i sine selvangivelser for 2005-2008. For inntektsåret 2009 har skattyter opplyst om "gjeld til B AS" på kr 386 607. Skattekontoret viser til at den skattepliktiges opplysning om "gjeld til B AS" i selvangivelsen ikke oppfyller de objektive krav som må stilles. Informasjon om låneforholdets eksistens er i seg selv ikke tilstrekkelig til å hevde at opplysningsplikten er oppfylt. Når det faktiske forholdet er at verken låneavtale forelå i skriftlig form i 2005 og at notoritet omkring lånet heller ikke var sikret ved styrebehandling, utgjør dette objektivt sett en mangel som er relevant for ligningsmyndighetenes behandling. Samlet sett mener skattekontoret at låneforholdet var utilstrekkelig belyst fra den skattepliktiges side. Det som er opplyst om låneforholdet tilfredsstiller ikke de grunnleggende objektive krav til ligningsopplysninger, fordi de objektive mangler ved låneavtalen åpenbart ville vakt ligningsmyndighetenes interesse dersom de hadde blitt brakt til kunnskap.

Skattekontoret mener derfor at det foreligger endringsadgang.

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge. På bakgrunn av at sekretariatet mener at det foreligger et reelt lån, foretar ikke sekretariatet en nærmere vurdering av den skattepliktiges anførsler om at det ikke foreligger endringsadgang.

Formelle forhold
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Klagen er mottatt innen klagefristen, i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende da klagen ble fremmet. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov 27. mai 2016 nr. 14 (skatteforvaltningsloven) trådte i kraft samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

I følge skatteforvaltningsloven § 13-7, andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Rettslig utgangspunkt
Skatteklagenemnda skal ta stilling til om utbetalingene fra selskapet til den skattepliktige skal anses som et reelt lån eller om det skal omklassifiseres til lønn eller utbytte. Verken skattekontoret eller den skattepliktige har anført at utbetalingen skal anses som lønn. Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke er forhold i saken tilsier at overføringene er å anse som lønn og som generelt utgangspunkt foreligger det en valgadgang for den skattepliktige. Spørsmålet for Skatteklagenemnda er dermed om betalingen skal anses som lån eller ulovlig utbytte.

Forholdet skal derfor vurderes etter skatteloven § 10-11, andre ledd om skatteplikt for utbytte. I 2015 ble det foretatt større endringer i skatteloven § 10-11. Endringen besto blant annet i at det ble tatt inn et nytt fjerde ledd med særskilte regler om at lån fra selskap til personlig aksjonær skal anses som utbytte hos mottaker. Disse reglene ble gjort gjeldende fra oktober 2015. Denne regelen er imidlertid ikke gjeldende for de aktuelle inntektsårene, og skatteloven § 10-11 slik den lød forut for endringen legges derfor til grunn for vurderingen.

Skatteloven § 10-11 første og andre ledd lød slik for de aktuelle inntektsår:

"§ 10-11 Skatteplikt for utbytte

(1) Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30.

(2) Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, eller utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, jf. 10-37. Det gjelder heller ikke for utbetalt refusjon etter § 16-50. Avkastning på fondsobligasjoner nevnt i § 6-40 tredje ledd anses ikke som utbytte. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante."

Av skatteloven § 10-11, andre ledd følger det at utbytte omfatter "enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær". Utgangspunktet er derfor at betaling fra selskap til aksjonær skal anses som utbytte. Aksjonæren må eventuelt sannsynliggjøre at betalingen skyldes noe annet. Dette ble også lagt til grunn av Høyesterett i Rt-1998-383 (Vrybloed), hvor følgende ble uttalt som utgangspunkt for vurderingen av betalinger fra selskap til aksjonær.

"Skattyter og i tilfelle selskapet må framskaffe det faktiske grunnlag for og sannsynliggjøre at daglig leders uttak likevel ikke skal anses som lønn eller utbytte, men et lån."

Uttalelsen omhandler daglig leder direkte, men det er sikker rett at den også gjelder aksjonærer og andre i lederposisjoner som mottar vederlag fra selskapet. Høyesteretts avgjørelse i Rt-1998-383 (Vrybloed) omhandlet en aksjonærs/daglig leders bruk av mellomregningskonto uten at det forelå skriftlig avtale. Faktum skiller seg i betydelig grad fra faktum i vår sak, men prinsippene Høyesterett legger til grunn for vurderingen er relevante:

"Et låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, og herunder særlig om den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet og når tilbakebetaling skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder. Det må normalt også kreves at ligningsoppgavene inneholder riktige opplysninger om forholdet."

I denne vurderingen la Høyesterett først og fremst vekt på hvordan forholdene var da beløpet ble mottatt av aksjonæren. I tillegg ble det sett om etterfølgende forhold kunne reparere eventuelle mangler ved låneforholdet på inngåelsestidspunktet.

I tillegg til den nevnte Høyesterettsdommen er det flere lagmannsrettsdommer hvor omklassifisering fra lån til lønn/utbytte har vært tema. I det følgende vil sekretariatet gi en kort beskrivelse av noen av de aktuelle dommene:

- LRD 12. oktober 2009 (Borgarting) i UTV 2009 1345 (Hjeltnes). Uttak av midler for å finansiere oppussing av bolig ble ansett som reelt lån. Selv om lånedokumentasjonen var mangelfull, hadde aksjonæren plikt til å betale beløpene tilbake til selskapet. Det ble bl.a. lagt vekt på at begge parter hadde oppgitt mellomværendet i sine ligningsoppgaver, at andre aksjonærer var kjent med forholdet og hadde akseptert det, at lånet faktisk var tilbakebetalt og at låntaker ville hatt økonomisk evne til å betale tilbake, uavhengig av utbytte fra selskapet. [Sitert fra oppsummering av dommene inntatt i Ligning ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 6.3 s. 859]

- LRD 24. februar 2015 (Borgarting) i UTV 2015 932. Skattyter var daglig leder og styreformann i et familieaksjeselskap som han selv eide alle stemmeberettigede aksjene i, og han kunne iht. skriftlig kredittavtale med aksjeselskapet låne inntil kr 4 mill. fra selskapet rentefritt. Det var ikke avtalt noen tilbakebetalingsordning, og heller ikke krav om sikkerhetsstillelse. I perioden 2004 til 2008 steg lånesaldoen fra kr 800.000 til over kr 6 mill. Lagmannsrettens flertall kom til at utbetalingene fra selskapet til skattyter var å anse som et reelt lån, og at det ikke var grunnlag for å omklassifisere utbetalingene til skattepliktig utbytte. Flertallet viste bl.a. til at det forelå skriftlig låneavtale og betydelig annen skriftlig dokumentasjon som tilsa at det dreide seg om et låneforhold. Utbetalingene var av selskapet og skattyteren behandlet som lån i regnskap og selvangivelser, og foretatte innbetalinger i 2007 var ført som reduksjoner på mellomregningskontoen. Flertallet la også vekt på at låneordningen var etablert mens godtgjørelsesmetoden gjaldt for lovlig utdelt utbytte til norske aksjonærer, og at det talte mot at kredittavtalen var fiktiv." [Sitert fra oppsummering av dommene i inntatt i Ligning ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 6.3 s. 859]

LRD 20. november 2015 (Gulating) i UTV-2016-14. Saken gjaldt overprøving av Skatteklagenemndas endringsvedtak. Skatteklagenemnda hadde omklassifisert uttak fra den skattepliktiges heleide selskap fra lån til utbytte. De vesentlige beløpene gjaldt et uttak til kjøp av eiendom i 2007 og et uttak til kjøp av båt i 2008, tilsammen ca. 10 millioner kroner. Før skatteetaten varslet bokettersyn forelå det låneavtale, og uttakene var ført som lån i partenes selvangivelser og selskapets regnskap. Det var ikke stilt sikkerhet for lånebeløpene. Lagmannsretten kom til at lånene var reelle. Det forelå ikke låneavtale på tidspunkt for overføring av penger. I tillegg konkluderte lagmannsretten med at skattepliktiges forklaringer om hans intensjon ved uttaket hadde svekket troverdighet pga. sprikende forklaringer. Det siteres:

"Det er de etterfølgende momentene som i hovedsak kaster lys over hva som var ment og dessuten Husebys [den skattepliktige] kunnskap om den skattemessige betydningen av å ta midlene som henholdsvis lån eller utbytte"

Retten la vekt på at lånet er korrekt oppført som lån i både selskapets og den skattepliktiges selvangivelser. Videre legger retten også en viss vekt på at uttaket gjelder kjøp av en kapitalgjenstand (hus) som vanligvis finansieres med lån. Betydningen av manglende sikkerhetsstillelse var etter lagmannsrettens syn noe svekket da skattepliktige hadde god kredittverdighet (høy formue og høy inntekt). Retten la betydelig vekt på at låneavtaler og pantedokumenter var underskrevet før Skatt vest varslet om bokettersyn.

Vurderingstemaet i dommene synes å være om det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt for aksjonæren. Følgende momenter står etter sekretariatets mening sentralt i en vurdering av om det foreligger en slik tilbakebetalingsplikt:

• Foreligger det en skriftlig låneavtale
• Er eventuelle avtaler etterlevd med tanke på betaling, lånerammer og lignende
• Er opplysninger om lånet gitt i selskapets og aksjonærens selvangivelser
• Behandling i regnskap og styreprotokoller
• Er det stilt sikkerhet for lånet (spesielt viktig dersom aksjonærens økonomi er dårlig)
• Er lånet erstatning for lønn/utbytte
• Følger lånet de selskapsrettslige reglene

I Lignings-ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 5 fremgår det at flere av disse momentene kan vektlegges som bevis på at man står overfor et reelt lån, selv om det ikke foreligger en skriftlig låneavtale. Det sentrale spørsmålet er om det etter en helhetsvurdering fremstår som om låntaker har en reell tilbakebetalingsplikt.

Ut i fra de ulovfestede prinsippene om bevisvurdering skal det mest sannsynlige faktum (overvektsprinsippet) legges til grunn i sivile saker. Tidligere fremgikk dette direkte av ligningsloven § 8-1, men bestemmelsen ble ikke videreført i nåværende skatteforvaltningslov. Det fremgår uansett klart av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at "skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum", jfr. Prop 38L pkt. 18.6.3.1. Endringen i lovtekst medfører derfor ingen realitetsendring i forhold til beviskravet.

Av nyere praksis viser sekretariatet til følgende dommer som klart fastslår at det foreligger et overvektsprinsipp i slike saker:

• Borgarting lagmannsrett i dom inntatt i UTV-2016-1523. Det siteres fra dommen:

"Lagmannsretten må følgelig ta stilling til om A hadde en reell tilbakebetalingsplikt på tidspunktene for uttakene i 2008 og 2009. Spørsmålet skal i samsvar med ligningsloven § 8-1 avgjøres etter en fri bevisbedømmelse av alle relevante faktiske omstendigheter, der det mest sannsynlige legges til grunn. Både i rettspraksis og forvaltningspraksis har det imidlertid utkrystallisert seg en del bevismomenter som det typisk vil være relevant å se hen til i vurderingen." [Sekretariatets utheving].

• Gulating lagmannsrett i dom inntatt i UTV-2016-14. Det siteres fra dommen:

"Spørsmålet er om uttakene i 2006-2008 på til sammen vel 10 millioner kroner fra Terje Huseby AS skal anses som utbytte eller som et lån fra selskapet. Lagmannsretten skal "legge til grunn det faktiske forhold som etter en samlet vurdering fremstår som det sannsynlig riktige", jf. Rt. 1998 s. 383 og Ot.prp.nr.29 (1978-79) s. 100. Det er Huseby [den skattepliktige] som må sannsynliggjøre at uttaket er et lån og ikke et utbytte."

Det fremstår etter dette som klart for sekretariatet at vurderingen av hvorvidt overføringen er et lån eller utbytte baseres på en helhetsvurdering hvor det mest sannsynlige (51 %) faktum legges til grunn ved vurderingen.

Vurdering

Spørsmålet blir dermed om den skattepliktige etter en vurdering av momentene gjengitt over, kan sannsynliggjøre at fordringen selskapet har på den skattepliktige er et reelt lån.

Slik sekretariatet forstår Høyesterett i Rt-1998-383 (Vrybloed) legges det stor vekt på at det er inngått en skriftlig låneavtale før skattekontoret avholdt kontroll, spesielt gjelder dette når låneavtalen er signert i forbindelse med første utbetaling av låneopptaket noe som viser at det har vært en reell tilbakebetalingsplikt fra overføringstidspunktet. Dette styrkes ytterligere hvis låneavtalen også støttes opp av andre skriftlige dokumenter som styreprotokoller og regnskap.

Sekretariatets utgangspunkt er at det er klare holdepunkter for at dette er et reelt lån på bakgrunn av at det foreligger låneavtaler fra 2008 og 2010, altså før skattekontoret foretok kontroll av selskapet. Spørsmålet er om det er andre forhold som gjør at overføringen likevel skal anses som utbytte.

Låneavtale

Skattekontoret legger etter en vurdering til grunn at det ikke forelå noen skriftlig låneavtale før 14. august 2012, altså lenge etter at låneforholdet oppsto i 2005.

Det fremgår av denne låneavtalen at den erstatter tidligere låneavtaler, og det er forbindelse med klagen sendt inn to avtaler 5. juni 2008 og 1. august 2010.

Det sentrale i vurderingen er etter sekretariatets oppfatning er at det foreligger en signert låneavtale før skattekontoret kontrollerte forholdet. Som redegjort for ovenfor styrker det bevisverdien av låneavtalen hvis denne var signert på tidspunkt før første utbetaling, men fravær av dette vil ikke være av avgjørende betydning.

Skattekontoret har videre lagt til grunn at det er unormale vilkår ved lånet da låneavtalen mangler flere av de faktorene som normalt foreligger i et låneforhold mellom uavhengige parter. Skattekontoret legger stor vekt på at låneavtalen ikke har noe forfallstidspunkt og at det da i realiteten ikke foreligger noen tilbakebetalingsplikt.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at låneavtalen ikke fremstår som ordinær, men dette må etter sekretariatets syn ses i lys av bakgrunnen for at lånet i det hele tatt oppsto, ved manglende betaling av husleie.

Sekretariatet mener at de fremlagte låneavtalene er et moment som trekker i retning av at lånet er reelt selv om de fremlagte avtalene er signert flere år etter at låneforholdet oppsto.

Sikkerhet for lånet

Skattekontoret legger vekt på manglende sikkerhetsstillelse i herværende sak og på bakgrunn at den skattepliktige ikke har hatt tilbakebetalingsevne er dette etter sekretariatets mening et moment som taler mot å anse mellomværende som et lån.

Betjeningsevne

Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktiges økonomiske stilling har vært så svak at det ikke har vært mulig å tilbakebetale lånet før han nå er i arbeid, og dette er et moment som isolert sett taler mot å anse mellomværende som et lån. Imidlertid må det tas hensyn til at det i denne saken ikke ble foretatt en utbetaling fra selskap til aksjonær som ved et ordinært låneforhold. Det ble derfor ikke gitt lån til en person med manglende tilbakebetalingsevne, men lånet oppsto som følge av denne manglende tilbakebetalingsevnen.

Informasjon i selvangivelser og årsregnskap

Det fremgår av Vrybloed-dommen at opplysninger i selvangivelsen – eller mangel på sådanne – må tillegges betydelig vekt. I den saken hadde ikke den skattepliktig gitt opplysning om å ha gjeld til selskapet i noen av de aktuelle års selvangivelser. Også selskapets oppgaver i form av årsoppgjør, næringsoppgaver og selvangivelser var mangelfulle eller misvisende i så måte. Det vises til førstvoterendes oppsummering i Rt-1998-393 i tredje avsnitt. På dette området skiller saksforholdet her seg fra Vrybloedsaken. Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktiges og selskapets opplysninger om forholdet i sine respektive selvangivelser er et moment som taler for at overføringene er et reelt lån. Slike opplysninger ble i stor grad avgjørende for Gulating lagmannsretts dom inntatt i UTV-2016-14 (som beskrevet over). Det siteres:

"Det sentrale vil da være om det er notoritet med hensyn til at det foreligger en gjeldsforpliktelse, slik at dette står seg uavhengig av fremtidige eierforhold til selskapet kreditorer. Slik har det vært i dette tilfellet gjennom føringene i selvangivelsene til Terje Huseby AS, Terje Huseby [den skattepliktige] og Randi Huseby [den skattepliktiges kone] for 2016 og senere, og gjennom føringene i regnskapet for selskapet".

Selskapet har opplyst om lånet på side 1 i selskapets selvangivelser for årene 2005 og 2009. Dette er imidlertid ikke gjort for årene 2006-2008, men lånet er oppført som fordring i årsregnskapet og omtalt i notene som ulovlig lån for inntektsårene 2005-2009.

Den skattepliktige har oppgitt lånet i selvangivelsen for inntektsåret 2009 med saldoen pr. 31. desember 2008, men ikke for årene 2005-2008.

Selv om det ikke er foretatt fullstendige føringer i selvangivelsen for de aktuelle år, er det sekretariatets syn at de føringer som er gjort viser at både selskap og den skattepliktige har ansett mellomværende som et lån.

Hva er lånet brukt til

Sekretariatet er av den oppfatning at hva lånet er brukt til har begrenset betydning i forhold til om det foreligger et reelt låneforhold. Dette gjelder ikke minst i denne saken hvor det ikke er foretatt utbetalinger fra selskap til aksjonær, men gitt henstand på betaling av husleie på bakgrunn av den skattepliktige økonomiske stilling.

 Dette vil derfor ikke tale mot at det foreligger et reelt lån.

Helhetsvurdering

Etter en helhetsvurdering finner sekretariatet at det i denne saken er sannsynlighetsovervekt for at det foreligger tilbakebetalingsplikt og at lånet dermed er reelt. Sekretariatet har i denne forbindelse særlig lagt vekt på bakgrunnen for at lånet oppsto. Den skattepliktige har leid bolig av selskapet, men har på bakgrunn av sin dårlige økonomi vært ute av stand til å betale den løpende husleie. En slik manglende betaling av husleie medfører at det oppstår en fordring på den skattepliktige på misligholdstidspunktet. Det er heller ingen opplysninger i saken som tilsier at selskapet har ettergitt krav på betaling av husleie. Dette utgangspunktet underbygges av at det foreligger skriftlige låneavtaler som er inngått før skattekontorets kontroll, og at skattepliktige og selskapet har gitt opplysninger om låneforholdet i sine selvangivelser og årsregnskap. At det ikke foreligger låneavtaler allerede i 2005 kan delvis forklares med bakgrunnen for låneforholdet. Det legges også vekt på at den skattepliktige var mindretallsaksjonær med ca. 38 prosent av aksjene, noe som tilsier at det ikke var grunn til å skjevdele eventuelt utbytte til ham. Det bemerkes at det er momenter i saken som isolert sett kan trekke i retning av en annen løsning, men disse forhold er etter en konkret helhetsvurdering ikke funnet å kunne veie tyngst.

Sekretariatet innstiller på at det er sannsynlighetsovervekt for at det foreligger et reelt låneforhold. Det er derfor ikke grunnlag for å klassifisere selskapets fordring på den skattepliktige som utbytte.

Tilleggsskatt

I og med at den skattepliktige gis medhold, foreligger det ikke grunn for å ilegge tilleggsskatt.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.03.2018

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ole Gjølberg, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

                        Anne Marit Vigdal, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.