Stor avdeling 01

NS 142/2017

 

Saksforholdet

Sentralskattekontoret for storbedrifter har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Selskapet [A AS] driver virksomhet som blant annet omfatter utleie av anleggsbrakker. I selskapets selvangivelser for inntektsårene 2012 til 2014 er utgift til anskaffelse av anleggsbrakker ført i saldogruppe d, og avskrevet med 20 prosent, jf. sktl. § 14-43 første ledd bokstav d. For inntektsåret 2014 er det i tillegg avskrevet 10 prosent av kostpris, jf. sktl. § 14-43 femte ledd. Selskapet har i vedlegg opplyst om hvordan anskaffelseskostnadene til anleggsbrakkene føres i selvangivelsen for inntektsårene 2013 og 2014. Det er ikke innlevert vedlegg til selvangivelsen for 2012.

Sentralskattekontoret ba i brev av 2. november 2015 om nærmere opplysninger om:

anskaffelseskost på brakker som er ført på saldogruppe d i 2012 til 2014,

hvilken andel av brakkene som benyttes til hhv. anleggsarbeidere og til egne lokaler,

brakkenes fysiske beskaffenhet, herunder fasiliteter, vann/kloakk, rom størrelse mv. og

brakkenes funksjonalitet, både etter sin art og reell bruk.

Selskapet har redegjort for dette i brev av 17. november 2015.

Sentralskattekontoret varslet i brev av 8. desember 2015 om at ligningen ble vurdert endret for inntektsårene 2012 til 2014. Det er kontorets oppfatting at anskaffelseskostnader til anleggsbrakker skal føres på saldogruppe h. Selskapet har innlevert tilsvar i brev av 21. januar 2016.

Sentralskattekontorets utkast til kontorvedtak ble sendt selskapet til gjennomlesning i brev av 16. februar 2016. Selskapet har innlevert tilsvar i brev av 8. mars 2016. Endelig kontorvedtak ble sendt ut 14. april 2016.

Selskapet har innlevert klage i brev av 4. mai 2016. I e-post av 6. juni 2016 har selskapets prosessfullmektig bedt om at klagebehandling utsettes til 1. september 2016 i påvente av informasjonsinnhenting. Sentralskattekontoret har i e-post samme dag bekreftet at klagebehandling, på anmodning fra klager, er stilt i bero til 1. september 2016. Selskapet har innlevert fullstendig klage i brev av 31. august 2016. Selskapet har gjennomført en spørreundersøkelse i bransjen for å få oversikt over hvordan de spurte aktører allokerer slike brakker."

Skattekontorets vedtak hadde følgende slutning:

"Alminnelig inntekt for 2012 økes med kr [...] fra kr [...] til kr [...].

Tilleggsskatt ilegges med kr [...].

Alminnelig inntekt for 2013 økes med kr [...] fra kr [...] til kr [...].

Alminnelig inntekt for 2014 økes med kr [...] fra kr [...] til kr [...]."

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på partsinnsyn til skattepliktiges advokat i brev datert 14. august 2017. Sekretariatet innstilte på at skattekontorets vedtak ble fastholdt, men at tilleggsskatten ble redusert som følge av innføringen av skatteforvaltningsloven. Sekretariatet mottok merknader til innstillingen 6. september 2017. På grunn av uklarheter knyttet til skattepliktiges subsidiære anførsler om at møbler, inventar og lignende ikke kunne flyttes over til saldogruppe h, fulgte noe e-post korrespondanse mellom sekretariatet og skattepliktiges advokat i perioden 7. september 2017 til 20. september 2017 for å oppklare disse uklarhetene.

Sekretariatet medlte saken opp til behandling i alminnelig avdeling 26. september 2017. Som følge av at et av nemndsmedlemmene tok dissens skal saken avgjøres i stor avdeling.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Selskapet er grunnleggende uenig i endringsvedtaket, og anfører at vedtaket må oppheves. Etter selskapets syn skal anleggsbrakker henføres til og avskrives i saldogruppe d som løsøre, ikke saldogruppe h som bygg og anlegg. Anførsler som er fremsatt i tidligere tilsvar fastholdes. I endringsvedtak av 14. april 2016 punkt 3 (s. 2-8) siteres i sin helhet selskapets vedlegg til selvangivelsen, samt alle tilsvar frem til endelig vedtak. Med unntak av anførsler som går på innholdet i ligningspraksis og betydningen av denne som rettskilde, er argumentene i klagen de samme som er anført tidligere. Selskapet har i klagen valgt å særlig fremheve følgende anførsler:

Det vises til at ordlyden i sktl. § 14-41 første ledd bokstav d og h ikke uttrykkelig angir hvilken saldogruppe brakkemoduler tilhører. Av ordlyden fremgår det likevel et klart skille mellom de to gruppene da gruppe d omfatter typisk løsøregjenstander, mens gruppe h inneholder fast eiendom. Det anføres at en brakkemodul skal betraktes som en løsøregjenstand. Det pekes på at de er fleksible i sin natur ved at de settes sammen, demonteres og settes sammen igjen, og kan derfor på ingen måte betraktes som "fast". Dette i motsetning til driftsmidler i gruppe h som normalt konstrueres på samme plass som de brukes og i all hovedsak er stedbundne. Lovens ordlyd taler derfor for at brakkemodulene skal avskrives i saldogruppe d.

Det vises til Zimmer/BAHR Bedrift, selskap og skatt, 6. utg. Oslo 2014 s. 123, hvor det uttales at det ved avgrensningen mellom saldogruppe d og h "først og fremst [legges] vekt på om eiendelen fysisk fremstår som fast eiendom eller som løsøre, samtidig som det tas hensyn til antatt levetid". Selskapet anfører at brakkemodulene fremstår både fysisk og funksjonelt som løsøre, ved at de i sin bruk flyttes, demonteres og sammensettes etter behov. Det pekes på at modulene også er under betydelig større slitasje enn de bygg- og anleggsdriftsmidlene som tilhører saldogruppe h. Både momentet om fysisk beskaffenhet og antatt levetid tilsier at brakkene føres i gruppe d.

Det vises til forarbeid, Ot.prp. nr. 19 (1990-1991) s. 113, hvor det fremgår at saldogruppe d skal tjene som en samlesaldo. Det anføres at forarbeidene tilsier at når det eventuelt er tvilsomt hvilken saldogruppe driftsmidlet tilhører, så er det en presumpsjon for at det tilhører saldogruppe d.

Det pekes på at sammenhengen i loven og rettstekniske hensyn tilsier at brakkemodulene skal føres i saldogruppe d. I saldogruppe d skal driftsmidlene føres på samlesaldo, mens i saldogruppe h skal driftsmidlene føres på én saldo for hvert enkelt driftsmiddel. Saldogruppe h er ment å omfatte betydelige og verdifulle driftsmidler som det er naturlig å føre opp med egne saldoer. Det anføres at skattyter også presumptivt har færre slike driftsmidler. Selskapet opplyser i klagen å ha [flere] brakkemoduler. Det anføres at det umulig kan ha vært lovgivers intensjon at slike flyttbare driftsmidler skal føres på hver sin enkeltsaldo.

Både retts- og ligningspraksis anføres som grunnlag for selskapets syn. Det vises til avgjørelser inntatt i Utv. 1992 s. 646 og Utv. 1997 s. 295 der henholdsvis et asfaltverk og et telenett ble plassert i saldogruppe d. Det vises til at selskapet ikke kan se at sentralskattekontoret har vist til relevante avgjørelser som underbygger et annet standpunkt, utenom uttalelsen i Lignings-ABCen. Det anføres at sentralskattekontoret, slik selskapet forstår endringsvedtaket, har lagt avgjørende eller betydelig vekt på uttalelsen i Lignings-ABCen hvor det fremgår at brakker skal avskrives i saldogruppe h. Det vises til at sentralskattekontoret ukritisk har lagt uttalelsen i ABCen til grunn uten å gjennomføre selvstendige undersøkelser for den påståtte praksisen. Det fremheves at uttalelsen i Lignings-ABCen er i strid med lovens ordlyd og system, forarbeider, retts- og ligningspraksis, juridisk teori og reelle hensyn (jf. over). Det pekes på at Høyesterett tillegger Lignings-ABCen liten vekt ved tolkning av lov. Det vises til at Lignings-ABCen heller ikke i juridisk teori anses å ha stor rettskildevekt. Ved rettsanvendelsen må det utvises varsomhet "... med å ta gjentatte uttalelser gjennom flere utgaver av ABC-en som uttrykk for fast ligningspraksis. Skal man påberope ligningspraksis som selvstendig rettskildefaktor, må man foreta selvstendige undersøkelser av hva denne har gått ut på. Den er ikke nødvendigvis i samsvar med ABC-en",Ole Gjems-Onstad mfl. : Norsk bedriftsskatterett, 9. utg. Oslo 2015 s. 78.

Som en følge av påstand i endringsvedtaket om at det foreligger en ligningspraksis for å allokere brakkemoduler til saldogruppe h, har selskapet gjennomført en spørreundersøkelse hos medlemmer av [en bransjeforening] om hvordan disse allokerer sine brakker i praksis. Se vedlegg til fullstendig klage for redegjørelse fra [bransjeforeningen]. Det er mottatt 10 svar. Respondentene har til sammen 31 000 brakkemoduler. Av disse avskriver 93 prosent brakker i saldogruppe d. De resterende 7 prosent avskriver i saldogruppe h. Fellesnevner for de som avskriver i gruppe h er at brakkene leies ut til offentlig sektor, skoler og barnehager. Brakker allokert til gruppe d leies ut til kortere prosjekt, midlertidige bygg og til bruk i bygg- og anleggsbransjen. Det vises til at brakker som føres i gruppe h opplyses å stå på samme sted i 2-3 år før de flyttes, mens brakkene som føres i gruppe d opplyses å stå på samme sted i 1-2 år.

Som en følge av funn ved undersøkelse av bransjepraksis anføres det at reell ligningspraksis tilsier at brakker skal allokeres til gruppe d. Det vises til at ingen av respondentene har fått endret sin ligning og at det er gjort utallige ligningsvedtak over en årrekke der det er lagt til grunn at brakker avskrives i gruppe d. Lignings-ABCen ikke kan tas til inntekt som grunnlag for ligningspraksis, men som et uttrykk for skattekontorets uriktige rettsoppfatning på 1980-tallet som beklageligvis ser ut til å ha ført til en "følgefeil" i senere utgaver av Lignings-ABC."

 

Merknader til innstillingen

Skattepliktige innga gjennom sin advokat merknader til sekretariatets innstilling i brev datert 6. september 2017.

Anførslene i brevet kan oppsummeres som følger:

Brakkenes levetid er i overenstemmelse med saldogruppe d

• Skattepliktige har laget beregninger av avskrivinger for å illustrere dette

Skattepliktige viser til dom i UTV-2017-731 hvor Gulating lagmannsrett legger til grunn at driftsmidler med en forventet levetid på over 20 år ble plasert i saldogruppe d

Det må ha betydning at verditapet er størst de første årene og at brakkene krever vedlikehold etter 10 år

Skattepliktige er ikke enig i sekretariatets vurdering av bruk av Lignings ABC og betydningen av skattepliktiges brukerundersøkelse

Samlesaldo på gruppe h fører til lengre avskrivingstid, og gir selskapet en ulempe

Dersom skattekontorets løsning legges til grunn, må det tas hensyn til møbler, inventar o.l.

Skattepliktige presiserer at tilleggsskatt var påklaget.

"I merknadene la skattepliktige med en tabell med eksempler på avskrivingsprofil ved bruk av saldogruppe h med forhøyet sats til 10 % og saldogruppe d med 20 %. I eksempelet ble det lagt til grunn en kostpris per brakke på 200 000 kr og det ble vist eksempler ved samlet avskriving av henholdsvis 1, 10 og 20 brakker.

Dersom brakkene ble avskrevet alene ville den ved 10 % avskrivinger være ferdig avskrevet etter 25 år, mens den ville være ferdig avskrevet etter 12 år ved 20 % avskrivinger.

Dersom 10 brakker ble avskrevet samlet ville de være ferdig avskrevet etter 22 år ved bruk av 20 %, mens de ved bruk av 10 % ikke ville være ferdig avskrevet iløpet av 30 år.

Dersom 20 brakker ble avskrevet samlet ville de være ferdig avskrevet etter 26 år ved bruk av 20 %, mens de ved bruk av 10 % ikke ville være ferdig avskrevet iløpet av 30 år."

I e-post datert 8. september 2017 oversendte selskapet en oversikt som viste at møbler og inventar var inkludert i beløpene som ble overført fra saldogruppe d til saldogruppe h i skattekontorets vedtak.

Skattepliktige sendte beregninger av størrelsen på inntektsendringen dersom de fikk medhold i sin subsidiære påstand i e-post den 11. september 2017. Da sekretariatet påpekte at opplysningene gitt i e-postene den 8. september og 11. september ikke stemte med opplysninger selskapet hadde gitt tidligere, foretok selskapet en ny beregning. Selskapet forklarte at forskjellene skyldes ulik periodisering av regningene. Selskapet opplyste at siden brakkene og møblene etter deres vurdering skulle i samme saldogruppe, så hadde de brukt begrensede resurser på å skille ut møbler i de tilfellene møbler og brakker var fakturert samlet.

Ny beregning av størrelsen på inntektsendringen ble sendt 18. september 2017.

	2012	2013	2014	Totalt
Total avskrivning jf. selskapets oppgaver	kr [...]	kr [...]	kr [...]	kr [...]
Total avskrivning jf. Endringsforslag	kr [...]	kr [...]	kr [...]	kr [...]
Total avskrivning jf. korrigert endringsforslag	kr [...]	kr [...]	kr [...]	kr [...]
Økning i nærinntekt, skattekontoret	kr [...]	kr [...]	kr [...]	kr [...]
Økning i næringsinntekt, korrigert	kr [...]	kr [...]	kr [...]	kr [...]

Som følge av at det var avvik i opplysningene gitt i forbindelse med skattekontorets behandling av saken, skattepliktiges merknader til utkast til innstilling, og de endelige beregningene gjort i e-post datert 18. september 2017, ba sekretariatet om å få tilsendt kopi av to fakturaer fra hvert av de tre årene inntektsendringen gjelder for å kunne se hvordan kjøp av møbler faktisk fremgår av fakturanene, og at fakturaene er mulige å finne igjen i selskapets beregninger.

Kopi av fakturaer med forklaring ble sendt i e-post datert 20. september 2017.

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret innstiller på at klagen ikke skal føre frem. Skattekontoret har videre lagt til grunn at spørsmålet tilleggsskatt for 2012 ikke skal behandles, da dette ikke er påklaget.

Skattekontoret har i sin redegjørelse benyttet seg av fotnoter, sekretariatet bemerker at i referatet fra skattekontorets vurdering er fotnotene tatt inn som paranteser i teksten. Skattekontoret har vurdert klagen som følger:

"5.1      Klagefrist

Selskapet har innlevert en klage til Skatteklagenemnda over sentralskattekontorets vedtak i endringssak etter kapittel 9, jf. lignl. § 9-2 første ledd bokstav b. Foreløpig klage er innkommet innen normal klagefrist, jf. femte ledd. Selskapet har anmodet sentralskattekontoret om å utsette behandling av klagen i påvente av informasjonsinnhenting. Sentralskattekontoret har bekreftet at klagesaksbehandlingen, etter anmodning fra selskapet, er stilt i bero frem til 1. september 2016. Fullstendig klage er innlevert i brev av 31. august 2016. Klagen anses derfor rettidig innkommet 31. august 2016.

5.2       Regelverk

Utgangspunktet er at det gis fradrag for avskrivning av varige og betydelige driftsmidler, jf. sktl. § 6-10 første ledd, jf. § 14-40 første ledd bokstav a. Det er klart at en anleggsbrakke både er varig og betydelig i skattelovens forstand. Spørsmålet er derfor i hvilken saldogruppe anskaffelseskostnadene for anleggsbrakkene skal føres i. De aktuelle saldogruppene i foreliggende sak er definert slik i sktl. § 14-41 første ledd:

Gruppe d          "personbiler, traktorer, maskiner, redskap, instrumenter, inventar m.v."

Gruppe h          "bygg og anlegg, hoteller og losjihus, bevertningssteder m.v. Som anlegg regnes blant annet tekniske hjelpe- og tilleggsinstallasjoner i industrianlegg mv., herunder renseanlegg, trykkluftanlegg, kjølesystemer og lignende."

Klassifisering av anleggsbrakker i saldogruppe må i utgangspunktet anses som et lovtolkingsspørsmål. Lovteksten gir ikke klar veiledning. Anleggsbrakker faller ikke direkte inn under hverken saldogruppe d eller h. Det følger av lovteksten at det er et tydelig skille mellom typiske løsøregjenstander som inngår i gruppe d, og typiske anlegg og fast eiendom som inngår i gruppe h. I juridisk teori omtales saldogruppe d som den store restgruppen for vanlig løsøre som ikke uttrykkelig er nevnt i andre grupper (bl.a. Ole Gjems-Onstad mfl. : Norsk bedriftsskatterett, 9. utg. Oslo 2015 s. 200).

Forarbeidene gir ikke særlig veiledning om den nærmere grensedragningen mellom de forskjellige saldogruppene. Det fremgår likevel at:

"... Når driftsmidler som ikke er særskilt nevnt i § 44 A-2 [tilsvarer nåværende sktl. § 14-41] godtgjøres å være gjenstand for tilsvarende verdiforringelse som de oppregnede, må de henføres til den gruppen som de har mest til felles med og hvor de naturlig hører hjemme." (Ot.prp. nr. 19 (1983-1984) s. 17)

I Zimmer/BAHR fremgår det at:

"... [v]ed plassering på saldo av det som anses som ett driftsmiddel, har rettspraksis først og fremst lagt vekt på om eiendelen fysisk fremstår som fast eiendom eller som løsøre, samtidig som det tas hensyn til antatt levetid, se særlig Utv. 2006 s. 581 LRD, Utv. 2008 s. 591 LRD [skal være s. 981] og Utv. 2011 s. 1512 LRD."( Zimmer/Bahr: Bedrift, selskap og skatt, 6. utg. Oslo 2014 s. 123 pkt. 5.6.2.5).

På side 124 uttales videre at:

"... [e]n særskilt problemstilling knytter seg til eiendeler som er mer eller mindre flyttbare. Hvor slike fremstår som bygg (anleggsbrakker, plasthaller), antas i praksis at de skal anses som fast eiendom, Lignings-ABC 2013/14 (Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo 16.5.11). Tilsvarende må formodentlig gjelde også for innretninger som er ment brukt der hvor de er konstruert og vanskelig kan flyttes ut fra en fysisk og økonomisk vurdering. Hvor flyttbarheten er større, kan henføring til saldo for driftsløsøre være det rette. "

 

I Lignings-ABCen fremgår det at:

"[f]lyttbare bygg avskrives normalt i saldogruppe h. Dette gjelder for arbeidsbrakker, plasthaller mv."( Lignings-ABC 2016 s. 368 pkt. 16.5.11)

Sitatet fra Lignings-ABCen over fremgår i alle utgaver av håndboken så langt tilbake som 1984. I Lignings-ABC for 1983 omtales anleggsbrakker som provisoriske bygg som skal avskrives i saldogruppe for bygg og anlegg (den gang saldogruppe g).

5.3       Vurdering av anleggsbrakker

5.3.1     Innledning

Ved vurdering av om anleggsbrakker har mest til felles med, og naturlig hører hjemme i gruppe d eller h, er det sentrale kriteriet driftsmidlets fysiske beskaffenhet, jf. blant annet Gulating lagmannsretts dommer av 29. mars 2006 (Utv. 2006 s. 581) og 6. oktober 2011 (Utv. 2011 s. 1512). Selskapet synes ikke å være uenig i at dette er det sentrale vurderingstemaet.

Selskapet anfører at det er klart at brakkene ikke hører naturlig hjemme sammen med de bygg og anlegg som omfattes av saldogruppe h. Det vises til Gjems-Onstad mfl. hvor det fremgår at:

"[g]ruppene a-d kan unøyaktig omtales som "løsøregruppen". Gruppene e-i omhandler de typisk store individuelt registrerbare løsøregjenstander som skip (e) og fly (f) samt avskrivbare anlegg på fast eiendom og bygninger (g, h og i)." (Ole Gjems-Onstad mfl. : Norsk bedriftsskatterett, 9. utg. Oslo 2015 s. 197-198).

Det vises også til forarbeid (Ot.prp. nr. 19 (1990-1991) s. 113) hvor det fremgår at saldogruppe d skal tjene som en samlesaldo. Det anføres at forarbeidene tilsier at når det eventuelt er tvilsomt hvilken saldogruppe driftsmidlet tilhører, så er det en presumpsjon for at det tilhører saldogruppe d. I tilsvar av 8.mars 2016 anføres at selskapet ikke er i tvil som hvor brakkene skal allokeres, og at dersom sentralskattekontoret finner spørsmålet tvilsomt anviser forarbeidene at driftsmidlene skal allokeres til saldogruppe d.

Sentralskattekontoret legger til grunn at selskapet viser til Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) s. 113 (og ikke nr. 19) hvor det fremgår at "[g]ruppe d blir samlegruppen i det nye saldosystemet, i likhet med driftsløsøregruppen i dag." Det bemerkes at det ikke kan være slik at dersom det er uenighet om hvor et driftsmiddel skal allokeres vil en alltid måtte velge saldogruppe d. Det avgjørende må være en konkret vurdering av om driftsmidlet fysisk fremstår som fast eiendom eller som løsøre og dermed hvor det mest naturlig hører hjemme. Det vises til at Gjems-Onstad mfl. uttaler at "[g]ruppe d er den store restgruppen for vanlig løsøre som ikke er uttrykkelig nevnt i andre grupper"( Ole Gjems-Onstad mfl. : Norsk bedriftsskatterett, 9. utg. Oslo 2015 s. 200). Forarbeidene må antas å vise til det samme utgangspunkt. Løsøre som ikke spesifikt nevnes i andre grupper plasseres i saldogruppe d. At saldogruppe d er en samlegruppe påvirker ikke vurderingen av driftsmidlets fysiske beskaffenhet.

Det anføres at brakkene er løsøregjenstander som det anskaffes mange av, og som leies ut i større eller mindre grupper. De settes sammen på modulbasis etter kundenes behov og ønsker. Det pekes på at det ved vurderingen av allokering skal tas utgangspunkt i hver enkelt modul, og at brakkemodulene i denne saken ikke har noe til felles med de bygg og anlegg mv. som omfattes av saldogruppe h. Brakkemodulene er fleksible og dynamisk i sin natur. De har lite til felles med "individuelt registrerbare løsøregjenstander som skip og fly", eller bygg og anlegg mv. som omfattes av saldogruppe h. Det vises til at brakkene hører naturlig hjemme sammen med maskiner, redskap mv. fordi de både fysisk og funksjonelt har fellestrekk med disse eiendelene som selskapet også leier ut. Det pekes på at flyttbarheten gjør at brakkene skiller seg vesentlig fra bygg og anlegg. Videre trekkes det frem som et poeng at når brakkene ikke er utleid blir de plassert på en sentral lagringsplass. Den type bygg og anlegg som omfattes av saldogruppe h vil det sjeldent være aktuelt å flytte til en lagringsplass når de ikke er i bruk.

 

5.3.2     Om skillet mellom løsøre og fast eiendom

Begrepet løsøre defineres negativt i tingsretten som en gjenstand som ikke er fast eiendom. Begrepet fast eiendom defineres ofte som grunnen og det som er fast og varig knyttet til grunnen. I avhendingslova § 1-1 første ledd er begrepet fast eiendom definert som "... grunn og bygningar, og elles andre innretninger som er varig forbundne med grunnen". I Falkanger og Falkanger uttales det at:

"Hus og lignende byggverk er bestanddeler av den faste eiendom. En forutsetning er at det er en ikke altfor beskjeden fysisk tilknytning, og videre at det er en viss permanens over tilknytningsforholdet. Campingvognen faller utenom allerede etter det første kriterium. Anleggsbrakken og det egentlige ferdighus kjennetegnes ved at det er ferdige enheter som ved enkle operasjoner anbringes på en grunnmur eller pilarer – og så blir vann, kloakk og elektrisitet tilkoblet. Fjerning kan være en tilsvarende enkel operasjon. Her kan det oppstå tvil. Det annet kriterium må som hovedregel medføre at ferdighuset anses som en del av den faste eiendom, mens anleggsbrakken ikke er det." (sentralskattekontorets utheving) (Thor Falkanger og Aage Thor Falkanger: Tingsrett, 7. utg. Oslo 2013 s. 93).

En anleggsbrakke vil derfor etter hovedregelen ikke anses omfattet av begrepet "fast eiendom" slik det brukes i tingsretten. Den vil heller ikke omfattes av avhendingslovens definisjon av fast eiendom, ettersom den normalt ikke er varig knyttet til grunnen.

I tilsvar anføres det at sentralskattekontoret mener at brakkemodulene er å betrakte som løsøre, men at de ligner mest på fast eiendom. Det pekes på at dette resonnementet er både uriktig, ulogisk inkonsistent og bygger på en feilaktig rettsanvendelse. Det pekes på at brakkemodulene er løsøre og at de derfor selvsagt også ligner mest på løsøre.

Sentralskattekontoret vil bemerke at det ikke er lagt til grunn at brakkemodulene er løsøre. Det ble i utkast til kontorvedtaket på side 8 vist til: "[a]t en anleggsbrakke normalt mangler en viss permanens over tilknytningsforholdet ved at den er flyttbar, medfører ikke at den er løsøre og derfor skal plasseres i løsøregruppen". Det konstateres at brakkemodulene ikke faller direkte innunder begrepet "fast eiendom" slik det brukes i tingsretten. Som det fremgår i punkt 5.3.1 over har rettspraksis ved saldoallokering av en eiendel først og fremst lagt vekt på om eiendelen fysisk fremstår som fast eiendom eller løsøre. Det skal med andre ord gjøres en vurdering av hva eiendelen ligner mest på vurdert etter hvordan den fysisk fremstår. Flyttbarhet er et kjennetegn for den typiske løsøregjenstanden, på samme måte som permanent tilknytning til grunnen er et kjennetegn for fast eiendom. Gulating lagmannsrett har i dom av 29. mars 2006 uttalt i avsnitt 11 under "lagmannsretten bemerker" at:

"... Lagmannsretten er likeledes enig med staten i at gruppe d ikke kan anses som en generell samlegruppe for alle typer driftsmidler, men at den er en samlegruppe for løsøre som ikke mest naturlig hører hjemme i andre grupper." (sentralskattekontorets utheving) (Utv. 2006 s. 581)

 Dette samsvarer med sentralskattekontorets vurdering av påstand om uttalelse i forarbeid som er beskrevet i punkt 5.3.1 over. At en gjenstand er flyttbar gjør ikke at den derfor skal plasseres i saldogruppe d. Flyttbarheten vil være et moment som trekker i retning av at driftsmidlet ligner mer på løsøre. Det utelukker ikke etter sentralskattekontorets vurdering i seg selv at driftsmidlet likevel kan ha større likhet med et bygg enn med løsøre som plasseres i maskingruppen, til tross for at det er flyttbart.

Selskapet har pekt på at brakkene samles på en sentral lagringsplass når de ikke er utleid. Dette skiller seg klart fra den type bygg og anlegg som omfattes av saldogruppe h. Sentralskattekontoret kan ikke se at dette er et poeng utover det at anleggsbrakker, i motsetning til ordinære bygg, er flyttbare. At de samles på en sentral lagringsplass mellom periodene de er utleid gir ikke driftsmidlet en nærmere tilknytning til løsørebegrepet enn om brakkene hadde vært fraktet direkte fra ett anleggsområde til et annet.

I tilsvar er det vist til at brakkene ligger i kjernen av begrepet "flyttbare innretninger" som Gjems-Onstad mfl. presiserer å tilhøre i saldogruppe d. Modulene har også klare likhetstrekk med eksempelet som fremgår hos Gjems-Onstad mfl. om at flyttbare vegger skal inngå i saldogruppe d. Flyttbare vegger og brakkemoduler anføres å være sammenlignbar hva gjelder fysisk beskaffenhet og funksjonalitet. Begge driftsmidlene tjener som komponenter for sammensetting av større driftsmidler. Det fremgår hos Gjems-Onstad mfl. at:

"... flyttbare innretninger og produksjonsmessige og bygningsmessige arbeider som ikke skal avskrives sammen med bygget jf sktl § 14-41 tredje ledd og nedenfor [faller innunder saldogruppe d]. Flyttbare vegger som ikke er skrudd fast og sammenkoblet med bygget, inngår i saldogruppe d. Det samme må gjelde flyttbare vegger som er skrudd fast på en slik måte at det ikke skader gulv at de må fjernes." ( Ole Gjems-Onstad mfl. : Norsk bedriftsskatterett, 9. utg. Oslo 2015 s. 200).

Slik sentralskattekontoret leser uttalelsen over er det naturlig å forstå den slik at det gjelder "flyttbare innretninger ... som ikke skal avskrives sammen med bygget". Etter kontorets oppfatning er det ikke naturlig å omtale en anleggsbrakke som en "innretning". Når det ses i sammenheng med fortsettelsen, "... som ikke skal avskrives sammen med bygget", er det desto mindre grunn til å vurdere anleggsbrakken som en innretning. Videre er det en klar og vesentlig forskjell mellom en anleggsbrakke og en flyttbar vegg. En flyttbar vegg er en komponent til ferdigstillelse av et bygg. En anleggsbrakkemodul kan også settes sammen med andre moduler, som til sammen kan få de samme karakteristikker som et ordinært bygg. Forskjellen er at den flyttbare veggen ikke har en selvstendig funksjon uten at den settes sammen med øvrige komponenter til å samlet utgjøre et bygg. En anleggsbrakkemodul kan brukes sammen med andre brakker, men kan også i stor grad brukes enkeltvis. En anleggsbrakke har i tillegg en vesentlig annen fysisk Selskapet viser til at det ved vurdering av allokering kan tas hensyn til driftsmidlets levetid, og at brakker har en betydelig større slitasje enn de driftsmidler som hører inn under saldogruppe h. Det pekes på at brakkemodulene som leies ut settes sammen, demonteres og transporteres gjentatte ganger. Slik blir brakkene utsatt for slit og elde raskere enn vanlige bygg. Dette taler for at brakkene skal plasseres i saldogruppe d. I selskapets spørreundersøkelse fremkommer det at 7 prosent av respondentene har avskrevet brakker i saldogruppe h. Disse leier ut brakker til offentlig sektor, skoler og barnehager. Det forklares at disse brakkene står på samme sted i 2-3 år, mens beskaffenhet enn en flyttbar vegg (se om dette i punkt 5.3.4 under).

brakker som leies ut til kortere prosjekt, midlertidige bygg og til bruk i bygg- og anleggsbransjen står på samme sted i kun 1-2 år. [Bransjeforeningen] opplyser at levetiden på brakker som leies ut til bruk som barnehage og skole er "noen år lengre" enn på de øvrige brakkene (se vedlegg til fullstendig klage av 31. august 2016).

Etter sentralskattekontorets vurdering kan ikke selskapets konkrete bruk av driftsmidlet være avgjørende for hvilke saldogruppe brakkene skal føres på, med mindre den konkrete bruken fører til en vesentlig raskere verdiforringelse enn normal bruk. Det kan ikke være forskjellig behandling av ett og samme driftsmiddel hos to forskjellige skattytere basert på om driftsmidlet brukes som en kontorbrakke av skattyter selv, eller om den leies ut til andre. I vedlegg til selskapets selvangivelse fremgår det at brakkene som benyttes som selskapets egne kontorlokaler har samme funksjonalitet og levetid som utleiebrakkene. Det skulle derfor ikke være noe grunn for å behandle disse forskjellig. Det antas at brakker som leies ut til bruk som barnehage og skole har lenger levetid fordi de utsettes for en annen type bruk enn de øvrige brakkene, og at de flyttes noe sjeldnere i løpet av sin levetid. Ettersom det opplyses at normal levetid på brakkemoduler er 15-20 år avhengig av vedlikehold kan ikke sentralskattekontoret se at brakkemoduler med "noen år lengre" levetid enn de øvrige brakkene skiller seg ut i så stor grad at de må underlegges en annen avskrivning. Det vil etter sentralskattekontorets vurdering derfor ikke være avgjørende om brakkene leies ut, brukes av selskapet selv, eller at selskapet har mange brakker. Det avgjørende for plassering av brakkene i avskrivningsgruppe må være den enkelte brakkemoduls fysiske beskaffenhet.

Når det gjelder anførsel om at brakkene har kortere levetid enn bygg som normalt føres i saldogruppe h, vil sentralskattekontoret bemerke at det gjelder en forhøyet avskrivningssats for "bygg med en så enkel konstruksjon at det må anses å ha en brukstid på ikke over 20 år fra oppføringen", jf. sktl. § 14-43 tredje ledd. Som det fremgår over har [bransjeforeningen] opplyst at brakkemoduler har en levetid på 15-20 år avhengig av vedlikehold. Det bestrides ikke at brakkene antas å ha en kortere levetid enn et ordinært bygg, men det vises til at dette tas hensyn til ved at sentralskattekontoret legger til grunn en forhøyet avskrivningssats på 10 prosent.

5.3.3     Om retts- og ligningspraksis

5.3.3.1  Generelt

Det er i tilsvar og klage vist til dom av 10. mars 1992 i Bodø byrett (Utv. 1992 s. 646) som gjaldt avskrivning av et asfaltverk. Selskapet anfører at dommen viser at også store objekt kan være løsøregjenstander. I saken ble asfaltverket ansett for å være løsøre til tross for størrelsen. Selskapet viser til at retten la vekt på at asfaltverket var flyttbart, og at det derfor hørte sammen med annet driftsløsøre. Det vises også til ligningspraksis fra 1995 (Utv. 1997 s. 295) hvor ligningsmyndighetene skulle vurdere om kostnad til et telenett skulle allokeres til gruppe d eller g (tidligere saldo for bygg og anlegg).

Sentralskattekontoret vil bemerke at begrunnelsen for å allokere asfaltverket til saldogruppe d var delvis at det var flyttbart, men også – og mer sentralt – at maskinen var utsatt for en høyere verdiforringelse enn de fleste andre maskiner som naturlig plasseres i saldogruppe d. Byretten uttalte om klassifiseringen til saldogruppe at:

"... Det synes som ligningsnemnda og overligningsnemnda har sett hen til asfaltverkets karakter ved sine avgjørelser. Etter rettens syn er dette ikke riktig, idet det som fremgår av sitatet fra forarbeidene [gjengitt i punkt 5.2 over] er verdiforringelsen som skal legges til grunn for vurderingen.

Retten finner det åpenbart at en slik innretning det her er snakk om, er utsatt for en betydelig slitasje som gir seg utslag i en vesentlig verdiforringelse over forholdsvis kort tid. Det kan etter rettens syn ikke herske tvil om at en innretning som blant annet bearbeider steinmasser er utsatt for en verdiforringelse som er større enn de fleste andre typer maskiner og produksjonsutstyr. Etter rettens syn er det derfor mest naturlig å henføre asfaltverket inn under samme gruppe som maskiner, redskaper, inventar og transportmidler, som er ting som generelt er utsatt for større og hurtigere verdiforringelse enn bygg- og anlegg, hoteller ol." (sentralskattekontorets utheving)

Når det gjelder flyttbarheten ble det lagt vekt på at asfaltverket ikke måtte monteres ved faststøping til grunnen. Noen asfaltverk hadde ferdig påmonterte hjul, og andre kunne plasseres direkte på plattinger eller jernbanesviller. Sentralskattekontoret er ikke uenig i at også store gjenstander kan vurderes som løsøre og allokeres til saldogruppe d, men kan ikke se at denne saken stiller foreliggende sak i et annet lys. Det er ikke avgjørende for allokeringen hvorvidt et driftsmiddel kan flyttes. Flyttbarheten er et moment i den samlede vurdering av hva driftsmidlet ligner mest på av fast eiendom eller løsøre.

I sak om allokering av telenett ble det uttalt at:

"... Dette er en innretning som ikke kan karakteriseres som bygninger, men som i en virksomhet vil kunne ha samme betydning for virksomheten som funksjonaliteten av bygningen, dvs. at anlegget skaper forutsetning for anvendelsen av rørlige driftsmidler som står for selve den produktive virksomheten. Da telenettet er det tjenesteproduserende og inntektsskapende driftsmidlet i selskapet, mente departementet at telenettet burde henføres i saldogruppe d." ( Utv. 1997 s. 295)

Selskapet anfører at når telenettet skal betraktes som løsøre må dette forstås som et argument for at brakkemoduler i hvert fall må anses som løsøre. Det vises i den sammenheng til at brakkenes fysiske og funksjonelle beskaffenhet er mer flyttbar enn telenett, og må derfor også anses som løsøre. Videre er brakkene de tjenesteproduserende og inntektsskapende driftsmidlene i virksomheten som består i utleie av brakker. Det anføres at uttalelsen i telenett-saken, samt retts- og ligningspraksis taler for at brakkene skal allokeres til saldogruppe d.

Sentralskattekontoret vil bemerke at telenettet er kommunikasjonsinfrastruktur bestående av forskjellige kabler. Bygninger, master, tårn, kulverter og andre varige fremføringskanaler for kablene ble ikke ansett å være en del av telenettet. Det aktuelle driftsmidlet skiller seg i så måte vesentlig fra brakker både i fysisk beskaffenhet og funksjon. Både kablene og brakkene er flyttbare. Det antas at det er lettere å flytte en anleggsbrakke enn nedgravde kabler. Det sentrale er likevel ikke hvorvidt eiendelen er flyttbar, men hva den ligner mest på av fast eiendom og løsøre, vurdert etter sin fysiske beskaffenhet. At en eiendel er tjenesteproduserende og inntektsskapende for virksomheten er ikke avgjørende for saldoallokeringen. Alle driftsmidler vil kunne være tjenesteproduserende og inntektsskapende. Uttalelsen bygger på at det er et skille mellom kablene og de bygninger hvor kablene er installert. I foreliggende sak skal brakkene vurderes isolert og ikke opp mot øvrige driftsmidler disse brukes i sammenheng med.

Selskapet anfører at ovennevnte retts- og ligningspraksis taler for at brakker må anses som løsøre og derfor avskrives i saldogruppe d. Dette baseres på en sammenligning av anleggsbrakkene med et asfaltverk (som er en maskin) og et telenett (som er kommunikasjonsinfrastruktur bestående av kabler). Sentralskattekontoret finner ikke anført retts- og ligningspraksis relevant for vurderingen som skal gjøres i foreliggende sak.

5.3.3.2  Om Lignings-ABC som rettskilde

I endringsvedtaket har sentralskattekontoret i forbindelse med vurdering av anført retts- og ligningspraksis (gjennomgått i punkt 5.3.3.1 over) vist til at det foreligger konkret ligningspraksis som spesifikt går på hvilken saldogruppe en brakke skal føres i. Det vises til Lignings-ABCen hvor det fremgår at "[f]lyttbare bygg avskrives normalt i saldogruppe h. Dette gjelder for arbeidsbrakker, plasthaller mv." (Lignings-ABC 2016 s. 368 pkt. 16.5.11) Det ble lagt til grunn at uttalelsen i ABCen er klar, entydig og fast ettersom den har stått på trykk med nåværende ordlyd i alle utgaver av håndboken siden 1984. Det vises til at det etter sentralskattekontorets oppfatning ikke er naturlig å legge vekt på retts- og ligningspraksis som er anført av selskapet da denne vurderer helt andre typer driftsmidler. Det er mer nærliggende å vektlegge ligningspraksis som konkret vurderer spørsmålet om hvordan anleggsbrakker skal allokeres.

Selskapet har i fullstendig klage av 31. august 2016 anført at ligningspraksis i realiteten ikke samsvarer med uttalelsen i Lignings-ABCen. Det vises til en undersøkelse av bransjepraksis utført av [en bransjeforening] i anledning klagesaken. Fra undersøkelsens 10 respondenter fremgår det at 93 prosent avskriver brakkene i saldogruppe d. De resterende 7 prosent avskriver brakker i saldogruppe h. Dette gjøres fordi de leies ut til offentlig sektor, skoler og barnehager hvor leieforholdet er 2-3 år (mot 1-2 år for de øvrige brakkene). Ingen av respondentene har fått endret ligningen på grunn av uriktig allokering. Selskapet viser til at det dermed er gjort utallige ligningsvedtak over en årrekke hvor det er lagt til grunn at brakker avskrives etter saldogruppe d. Det anføres at reell ligningspraksis derfor er en annen enn det som fremgår av Lignings-ABCen. Uttalelsen i ABCen er uttrykk for skattekontorets uriktige rettsoppfatning på 80-tallet som beklageligvis ser ut å ha ført til en følgefeil i senere utgaver av Lignings-ABCen.

I lys av selskapets undersøkelser av bransjepraksis og sentralskattekontorets egne (om enn noe overfladiske) undersøkelser av ligningspraksis, legges det til grunn at det ikke foreligger en fast, entydig og varig ligningspraksis hvor spørsmål om saldoallokering av anleggsbrakker er uttrykkelig vurdert. Det kan derfor klart ikke tillegges ligningspraksis avgjørende vekt ved vurdering av spørsmål om saldoallokering av brakker. Det er likevel ikke slik at Lignings-ABCen er uten rettskildemessig betydning. Gjems-Onstad mfl. peker på at Høyesterett kan trekke inn enkeltstående uttalelser fra skattemyndighetene (Ole Gjems-Onstad mfl. : Norsk bedriftsskatterett, 9. utg. Oslo 2015 s. 73). Det vises til at:

"Ett er den ligningspraksis som kan tillegges så betydelig vekt at den anses avgjørende. Men det ser ut til at også enkeltstående uttalelser nesten alltid vil være relevante." (Ole Gjems-Onstad mfl. : Norsk bedriftsskatterett, 9. utg. Oslo 2015 s. 74)

Sentralskattekontoret vil peke på at Lignings-ABCen har gitt anvisning på en konkret løsning på spørsmålet om saldoallokering av brakker i over 32 år. Den er klar og entydig og uten særlig rom for ulik fortolkning. En skattyter som leser ABCen må legge til grunn at dersom en handler i strid med den foreskrevne løsningen vil man risikere at ligningen vil bli tatt opp til endring. Det er ikke usannsynlig at skattytere som ikke er omfattet av selskapets spørreundersøkelse har innrettet seg etter ABCen og fulgt den anvisning som gis der. Det må videre være en klar presumpsjon for at ligningsmyndighetene vil følge den anvisningen som fremgår av ABCen dersom det oppstår en mulighet til å uttrykkelig vurdere spørsmålet, enten gjennom en kontrollhandling eller ved veiledning av skattytere som oppsøker etaten for bistand. Hensynet til likebehandling og forutberegnelighet tilsier at en så klar uttalelse i Lignings-ABCen som har stått på trykk i over 32 år bør tillegges vekt.

Det kan også vises til Overligningsnemndas vedtak i sak 1993-305OLN (Fred-Ove Almvik, Vegard Kristiansen og Anders Myklebust: Bedriftsbeskatning i praksis, Oslo 2000 s. 403 flg.) som blant annet gjaldt spørsmål om et oljeselskaps bygg på en flyplass, herunder "mobile brakker", skulle avskrives med normal eller forhøyet avskrivningssats i saldogruppe g (nå gruppe h). Skattyter hevdet at byggene hadde en så enkel konstruksjon at de måtte anses å ha en brukstid på mindre enn 20 år. I klagenemndsvedtaket ble det lagt til grunn at byggene på flyplassen ikke var dokumentert å ha en levetid på mindre enn 20 år. Det er dermed forutsetningsvis lagt til grunn at brakker skal allokeres til saldogruppe h.

Selskapet viser til at ligningsmyndighetene i utallige ligningsvedtak har lagt til grunn at brakker skal avskrives i saldogruppe d da ingen av respondentene i bransjeundersøkelsen har fått endret sin ligning som følge av feil allokering. Det anføres at det derfor foreligger en ligningspraksis for at brakker skal avskrives i saldogruppe d, i strid med uttalelsen i Lignings-ABCen.

Sentralskattekontoret vil bemerke at når respondentene i bransjeundersøkelsen ikke har fått sin ligning endret skyldes det at ligningsbehandlingen er masseforvaltning. Unnlatt endring/beskatning etablerer ikke en praksis med mindre spørsmålet er tatt opp til uttrykkelig overveielse. En ligningspraksis i favør av skattyter må bero på et eksplisitt standpunkt om at det ikke er adgang til å skattlegge, eller at beskatning bør unnlates. Det er ikke tilstrekkelig for skattyter å kunne vise at andre har sluppet unna Ole Gjems-Onstad mfl. : Norsk bedriftsskatterett, 9. utg. Oslo 2015 s. 75). Sentralskattekontoret er ikke kjent med noen tilfeller hvor spørsmål om saldoallokering av brakker er tatt opp til uttrykkelig overveielse, og hvor det er konkludert med allokering til gruppe d. At Lignings-ABCen klart angir løsning på problemstillingen taler for at det ikke er fattet en slik eksplisitt avgjørelse. Det foreligger derfor ingen ligningspraksis som aksepterer avskrivning i gruppe d.

Oppsummeringsvis legger sentralskattekontoret til grunn at det ikke er dokumentert en ligningspraksis som kan tillegges avgjørende vekt, men at uttalelsen i Lignings-ABCen, i lys av det som fremkommer over, bør tillegges noe vekt ved vurdering av saldoallokeringen. Det avgjørende er uansett ikke ligningspraksis, men vurdering av brakkenes fysiske beskaffenhet.

5.3.4     Om fysisk beskaffenhet – anleggsbrakker

Etter sentralskattekontorets oppfatning har anleggsbrakkers fysiske beskaffenhet mer likheter med et bygg enn med en løsøregjenstand. En anleggsbrakke er konstruert i treverk og metall, og har dører og vinduer. Den består av gulv, vegger og tak og er egnet som oppholdsrom for mennesker og for å søke ly for vær og vind. Den kan benyttes som garderobe, kontor, våtrom ol. Den må monteres på fundament og kobles til strøm, vann og kloakk. Den kan ikke flyttes på uten kran. Når én brakkemodul kobles sammen med andre brakkemoduler har brakkeriggen samlet sett vesentlig de samme funksjoner som et bygg.

I tilsvar er det anført at sentralskattekontoret benytter feil utgangspunkt når brakkemodulenes fysiske beskaffenhet vurderes. Det pekes på at vurderingen skal ta utgangspunkt i driftsmidlet (brakkemodulen) slik den fremsto på anskaffelsestidspunktet. Det er brakkemodulen og ikke den sammensatte brakkeriggen som skal vurderes.

Sentralskattekontoret er enig i at det er den fysiske beskaffenheten til brakkemodulen, vurdert uavhengig av øvrige brakkemoduler, som skal vurderes. Når det i vedtaksutkastet vises til at en brakkerigg har vesentlig de samme funksjoner som et bygg er det ikke brakkeriggens fysiske beskaffenhet som er lagt til grunn for saldoallokering av den enkelte brakkemodul. Poenget er å vise at den enkelte brakkemodul har en fysisk beskaffenhet som, til tross for å være flyttbar, har store likheter med bygg. Dette er forsøkt ytterligere belyst gjennom å vise til at når modulene kobles sammen vil den samlede helheten være nærmest identisk til et bygg når det gjelder driftsmidlets funksjoner.

At selskapets brakker er litt mindre enn mange andre utleiebrakker er et moment som kan tale for at disse har større flyttbarhet enn andre anleggsbrakker. Etter sentralskattekontorets oppfatning er ikke dette tilstrekkelig til at brakkene må vurderes som å ha mer til felles med løsøre enn med bygg. Brakkene har, med unntak av størrelse, den samme fysiske beskaffenhet som øvrige brakker. De brukes i tillegg på samme måte og flyttes med samme metode som øvrige brakker.

Som et eksempel på driftsmidler hvor flyttbarheten tilsier at driftsmidlet skal føres i saldogruppe d, vil sentralskattekontoret peke på letthusene som selskapet også leier ut. Et letthus er etter det sentralskattekontoret forstår en anleggsbrakke av en enkel konstruksjon som er montert på en tilhenger. Den har hjul og tilhengerfeste og kan transporteres som en campingvogn. Den er tilsynelatende bygget i lettere materialer enn vanlig anleggsbrakke (plast og metall). Dette antas å være nødvendig for at den skal kunne transporteres som en tilhenger. Den kan fås med spiserom, garderobe, toalett og dusj, og dekker således en del av de funksjonene de ordinære anleggsbrakkene tjener. Letthusene har ikke behov for fundament. Som en følge av letthusenes fysiske beskaffenhet er de i vesentlig større grad enn vanlige anleggsbrakker flyttbare, og har etter sentralskattekontorets oppfatning mer til felles med løsøre enn bygg.

Etter sentralskattekontorets vurdering tilsier anleggsbrakkenes fysiske beskaffenhet at de har mest til felles med, og naturlig hører hjemme sammen med, bygg i saldogruppe h.

5.3.5     Om sammenhengen i loven

I tilsvar og klage er det anført at sammenhengen i loven tilsier at brakkene skal allokeres til saldogruppe d. Det vises til sktl. § 14-41 fjerde ledd andre setning hvor det fremgår at i gruppe e-i føres hvert enkelt driftsmiddel på egen saldo. Det anføres at størrelsen på investeringen er langt lavere enn det som er normalt for eiendeler som inngår i gruppe h. Dette tilsier at brakkene skal allokeres til saldogruppe d hvor driftsmidlene avskrives på en samlesaldo. I tilsvar ble det vist til at selskapet har [flere] brakker. I klagen vises det til at de [nå] har [flere] brakker, og at det umulig kan være lovgivers intensjon at denne type flyttbare eiendeler skal føres på hver sin saldo.

Sentralskattekontoret er enig med selskapets vurdering at anleggsbrakker må føres på separat saldo dersom de allokeres til saldogruppe h, jf. reglene i sktl. § 14-41 fjerde ledd. Ved realisasjon av driftsmidler i saldogruppe h skal gevinst eller tap føres på gevinst- og tapskonto, jf. sktl. § 14-44 tredje ledd. Etter sentralskattekontorets oppfatning kan ikke de nærmere regler om hvordan den enkelte saldogruppe skal behandles avgjøre hvilke driftsmidler som skal klassifiseres inn under den enkelte saldogruppe. Det avgjørende er den fysiske beskaffenheten til det enkelte driftsmidlet. At selskapet i utgangspunktet må føre [flere] enkeltsaldoer følger som en direkte konsekvens av at de har anskaffet mange slike driftsmidler.

I utkast til vedtak ble det fra sentralskattekontorets side foreslått som en praktisk løsning at selskapet behandler brakkene på en samlesaldo i saldogruppe h. I tilsvar anføres det at en slik løsning er i strid med lovens ordlyd og system, og viser at sentralskattekontorets tilnærming er feil.

Sentralskattekontoret er ikke uenig i at løsningen ikke er den som anvises i lovverket, men antar at regelverket, slik at der utformet, vil kunne gi selskapet en praktisk utfordring når det gjelder føring av enkeltsaldoene. Kontoret forstår selskapets anførsel dit hen at det er byrdefullt å måtte føre [flere] enkeltsaldoer. Den praktiske løsningen (som forøvrig tilsvarer den løsning selskapet selv har brukt for fundamenter til brakkene) medfører at selskapet får en enklere jobb med føringen, men en mindre gunstig skattemessig stilling ved at en ikke benytter 20 prosent fradragsføring for tap gjennom en gevinst- og tapskonto, men en 10 prosent avskrivning i samlesaldo i gruppe h.

5.3.6     Avsluttende bemerkninger

Selskapet har anført at sentralskattekontoret har lagt avgjørende eller betydelig vekt på uttalelsen i Lignings-ABCen. Dette er ikke riktig. I kontorvedtakets punkt 4.3.6 (side 15) konkluderes det med at brakkene "...på grunn av sin fysiske beskaffenhet har mer til felles med fast eiendom enn med løsøre. Det legges ved denne vurderingen vekt på at det foreligger en fast, entydig og langvarig ligningspraksis på at flyttbare bygg skal avskrives i saldogruppe h." (sentralskattekontorets utheving)

Det sentrale har vært vurderingen av brakkenes fysiske beskaffenhet. Den vurderingen ble støttet av uttalelsen i Lignings-ABCen. Når en nå legger til grunn at det likevel ikke foreligger en fast, entydig og varig ligningspraksis må det legges mindre vekt på uttalelsen i Lignings-ABCen enn det som ble gjort i vedtaket. Det endrer etter sentralskattekontorets vurdering ikke utfallet, da det sentrale er og var en konkret vurdering av brakkenes fysiske beskaffenhet.

For sentralskattekontoret er uttalelsen i Lignings-ABCen en instruks som gir anvisning på hvordan den konkrete problemstillingen skal løses. Nemnda er ikke bundet av ABCen som en instruks. Etter sentralskattekontorets oppfatning er det likevel grunnlag for å legge vekt på uttalelsen i Lignings-ABCen som en relevant rettskilde ved avgjørelse av spørsmålet, jf. punkt 5.3.3.2 over.

Sentralskattekontoret foreslår derfor at vedtaket fastholdes. "

 

Sekretariatets vurdering

Formalia

Sekretariatet har kommet til at klagen tas delvis til følge ved at det tas hensyn til møbler og inventar som i skattekontorets vedtak er flyttet fra saldogruppe d til saldogruppe h. Som følge av ikrafttredelse av skatteforvaltningsloven reduseres satsen for tilleggsskatt med 10 prosentpoeng fra 30 % til 20 %.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

 

Valg av saldogruppe

Det som er omtvistet i saken er i hvilken saldogruppe anleggsbrakker skal avskrives. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over. Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering av de tilgjengelige rettskildene, og skattekontoret vurdering av den fysiske beskaffenheten for anleggsbrakkene i denne saken.

Sekretariatet er ikke uten videre enig med skattekontorets påstand om at de rettskilder skattepliktige viser til ikke er relevante. Rettskildene skattepliktige viser til sier blant annet at forventet levetid er sentralt i vurderingen av valg av saldogruppe. Sekretariatet er imidlertid enig med skattekontoret at rettskildene som skattepliktige viser til ikke er avgjørende for valg av saldogruppe. Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering angående dette.

Som allerede nevnt, mener sekretariatet at forventet levetid er et sentralt moment i vurderingen av valg av saldogruppe, da dette sier noe om driftsmiddelets beskaffenhet. Sekretariatet mener imidlertid at forventet levetid tilsier at man skal benytte saldogruppe h med forhøyet sats. I vedleggene til selvangivelsen for 2013 og 2014 er forventet levetid oppgitt til ca. 20 år.

Betydningen av forventet levetid ble omtalt av lagmannsretten i Utv-2008-981 (Hydro Aluminium AS). I denne dommen var ble det først diskutert om et anlegg skulle avskrives samlet, eller om man skulle avskrive ulike komponenter for seg. Etter at lagmannsretten var kommet frem til hvilke deler som skulle avskrives samlet og hvilke som skulle avskrives separat, ble det foretatt en vurdering av i hvilken gruppe disse driftsmidlene skulle plasseres. Lagmannsretten vurderte driftsmidlenes beskaffenhet, og uttalte blant annet at følgende måtte vektlegges:

"Lovgiver har gjennom tids utvikling av regelverket avgrenset saldogruppene. Et naturlig utgangspunkt har vært at en saldokategori skulle samsvare med objektets levetid. Det har da vært en intensjon at den enkelte kategori skulle representere en avskrivningsprosent og en avskrivningstid som ville avspeile objektets funksjonstid. Om dette vises til Odelstingsproposisjon nr 19 1983-84 side 17, venstre spalte hvor det henvises til at når driftsmidler ikke er særlig nevnt i saldogruppens oppregning og «godtgjøres å være gjenstand for tilsvarende verdiforringelse som de oppregnede, må de henføres til den gruppen som de har mest til felles med og hvor de naturlig hører hjemme».

...

Som det framgår av drøftelsen ovenfor legger lagmannsrettens vekt på at plasseringen i saldogrupper bør avspeile driftsmiddelets levetid. Dette innebærer at avskrivningstiden, og dermed avskrivningssatsen, bør samsvare mest mulig med levetiden. Dette vil ofte stå i sammenheng med objektets fysiske beskaffenhet, og om det kan karakteriseres som løsøre (med referanse til maskinbegrepet) eller fast eiendom (referer til anleggsbetegnelsen). Vurderingen må likevel gjøres konkret, og også objektets funksjon vil kunne ha betydning."

Med dette som utgangspunkt, ble både renseanlegg, sjøvannspumpeanlegg og trykkluftsannlegg med forventet levetid på 20 år plassert i saldogruppe h. Lagmannsretten uttalte at "plassering som anlegg i saldogruppe h samsvarer med lovens begrepsbruk og driftsmiddelets levetid". Lagmannsretten legger dermed til grunn at 20 års levetid tilsier saldogruppe h.

At 20 års levetid tilsier en avskrivingssats på ca. 10 %, finner man også støtte for i forarbeidene. I forarbeidene som ble utarbeidet ved overgangen til saldoavskrivninger, Ot.prp 26 (1080-1981) gis det flere uttalelser knyttet til valg av sats. 10 % avskriving eller 20 % avskriving var imidlertid ikke et alternativ i forslaget til avskrivingssatser som var i disse forarbeidene. Uttalelsene som gis i disse forarbeidene er derfor noe generelle, og gir ikke direkte veiledning på forventet levetid ved valg mellom 10 % og 20 % saldoavskrivning. I Ot.prp 1 (2008-2009) punkt 13.3, om å skille ut faste tekniske installasjoner til egen saldogruppe, sier forarbeidene noe om avskrivingssats ved forventet levetid på ca. 20 år.

"En avskrivningssats må derfor gjelde som et gjennomsnitt for en gruppe driftsmidler med forholdsvis stor spennvidde med hensyn til levetid. Etter departementets oppfatning er det rimelig å legge til grunn en gjennomsnittlig levetid på 20 år for faste tekniske installasjoner. En avskrivningssats på 10 prosent gir en rimelig avskrivning sammenlignet med det faktiske verdifallet for faste tekniske installasjoner."

Uttalelsen knytter seg riktignok til en annen problemstilling enn den i vår sak, men uttalelsen er etter sekretariatets mening allikevel relevant da den uttaler at 10 % er en rimelig avskrivingssats ved forventet levetid på 20 år.

Sekretariatet presisere at dette kun er en del av totalvurderingen, og levetiden alene ikke kan være avgjørende for valg av saldogruppe, men i tilfeller som i vår sak hvor spørsmålet om hvilken gruppe en anleggsbrakke skal tilhøre kan være tvilsomt, vil forventet levetid være et viktig moment som må vektlegges i vurderingen av driftsmiddelets beskaffenhet, og som i denne saken vil tilsi at saldogruppe h benyttes.

Skattepliktige har i merknadene til innstillingen anført at Gulating lagmannsretts dom inntatt i UTV-2017-731 tilsier at saldogruppe d kan anvendes, da det i denne dommen ble anvendt saldogruppe d på driftsmiddel med forventet levetid på opptil 20 år. Sekretariatet kan ikke se at denne dommen har særlig betydning i vår sak, da den beror på en vurdering av driftsmiddelet i den konkrete saken, hvor lagmannsretten også uttaler at levetid er et underordnet moment i den konkrete vurderingen. Dommen vurderer i hovedsak i hvilken grad et driftsmiddel skal dekomponeres ved inndeling i saldogrupper. Når det gjelder selve levetiden legger lagmannsretten til grunn at selskapet vurderte driftsmiddelet til å ha en levetid på 10-20 år. I tillegg sier dommen at det ikke kan være avgjørende for valg av saldogruppe at designlevetiden er lenger en avskrivningsperioden, da det ikke er en automatikk i at driftsmiddelet skal anses å ha mistet all verdi når det er ferdig nedskrevet skattemessig. Dommen gir på bakgrunn av dette lite veiledning i valg av saldogruppe i vår sak.

Skattepliktige har videre anført at det at brakkene har størst verditap de første årene tilsier at saldogruppe d skal anvendes. Sekretariatet kan ikke se at dette har betydning. De aller fleste driftsmidler har størst verditap de første årene. At verditapet er størst de første årene, var en av hovedargumentene for å gå over fra lineære avskrivinger til saldoavskrivninger. I den grad levetid har betydning for valg av saldogruppe, er det total levetid, ikke avskrivningsprofil som er avgjørende.

Sekretariatet kan heller ikke se at det har avgjørende betydning at brakkene krever vedlikehold etter ca. 10 år. At driftsmidler behøver vedlikehold er vanlig. Kostnadene til vedlikehold/påkostninger kan fradragsføres eller aktiveres når de oppstår. Sekretariatet ser ikke hvordan vedlikeholdsbehovet påvirker valg av avskrivningsprofil.

Skattepliktige har lagt frem beregninger som viser avskrivningsprofil ved henholdsvis 10 % og 20 % avskrivinger på brakkene. Etter sekretariatets oppfatning viser beregningene at dersom man ser den enkelte brakke isolert, vil 10 % gi en riktig profil i forhold til det som opprinnelig er sagt om levetid. Avskriver man brakkene samlet, vil det imidlertid være en avskrivingssats på 20 % som fører til at brakkene er ferdig avskrevet etter ca. 20 år. Sekretariatet mener at skattepliktiges beregninger kan leses som et argument for både saldogruppe h og saldogruppe d. Behandles brakkene korrekt på saldogruppe h, vil dette gi en korrekt avskrivningsprofil. Behandles brakkene på gruppe d, vil antall brakker være avgjørende for profilen. Sekretariatet er derfor av den oppfatning at beregningene tilsier at saldogruppe h skal benyttes, men at det ikke er mulig å trekke klare konklusjoner ut i fra beregningene.

Sekretariatet legger derfor avgjørende vekt på uttalelsene i rettspraksis om at 20 års levetid tilsier saldogruppe h. Som allerede nevnt er forventet levetid kun et av flere momenter som skal vurderes under driftsmiddelets beskaffenhet.

Videre er sekretariatet enig med skattepliktige i at det faktum at det er lite hensiktsmessig å levere inn eget saldoskjema for hver og en av anleggsbrakkene, slik kravet er i saldogruppe h, fremfor å avskrive dem samlet slik man gjør etter saldogruppe d, kan være et moment som tilsier at saldogruppe d er korrekt, men at dette ikke kan være avgjørende når de øvrige momentene i saken i stor grad taler for saldogruppe h. Sekretariatet vil også presisere at sekretariatet oppfatter skattekontorets forslag om å behandle brakkene samlet på gruppe h, som ett forslag til en pragmatisk løsning for å rette opp i tidligere feil, snarere enn et forslag til korrekt behandling av brakkene.

Skattepliktige har i sin klage anført at skattekontoret legger for mye vekt på Lignings-ABC i sin konklusjon. I forbindelse med dette har de foretatt en undersøkelse blant andre firma som driver utleie av anleggsbrakker som viser at flertallet av disse benytter saldogruppe d. Skattepliktige anfører at dette gir et mer korrekt bilde av ligningspraksis. Skattekontoret har imøtegått denne anførselen i redegjørelsen, men sekretariatet vil knytte en kommentar til disse.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at Lignings ABC i seg selv kan ha begrenset verdi som rettskilde. Skattekontoret har imidlertid i sin redegjørelse vist til flere ulike kilder som støtter opp under konklusjonen i kontorvedtaket og redegjørelsen. I tillegg må det tillegges noe vekt at Lignings ABC konsekvent i over 30 år har anført at brakker skal henføres til saldogruppe h. Lignings ABC er tross alt en instruksjon for skattekontoret, og det må derfor kunne antas at den gir uttrykk for skattekontorets praksis i de saker hvor spørsmålet faktisk har blitt vurdert. Forvaltningspraksis har en noe begrenset verdi som rettskilde, men når den støttes av andre rettskilder, slik det er redegjort for over, må den tillegges vekt.

Når det gjelder skattepliktiges undersøkelse, er sekretariatet enig med skattekontorets vurdering av denne. Undersøkelsen omfatter relativt få deltakere. Det fremkommer ikke om skattekontoret faktisk har tatt stilling til spørsmålet. I den forbindelse vises det igjen til Utv-2008-981 (Hydro Aluminium AS) hvor lagmannsretten uttaler følgende om betydning av ligningspraksis:

"Samtidig må det forutsettes at likningsvesenet har hatt en bevisst holdning til lovanvendelsen. I denne kontekst er det grunn til å understreke at likningspraksis ofte vil være basert på skatteyters opplysninger i selvangivelsen. En blott og bar godkjennelse av denne vil slik sett ikke nødvendigvis innebære en overveid holdning fra skattemyndighetens side."

Sekretariatet er derfor enig med skattekontoret i at undersøkelsen har begrenset vekt. I tillegg er det et poeng at skattepliktiges undersøkelse heller ikke er entydig i konklusjonen av hva som er praksis for brakker mer generelt.

Utover å fastslå at skattepliktige ikke er enig med innstillingen, kan ikke sekretariatet se at skattepliktiges merknader til innstillingen tilfører saken noe nytt knyttet til spørsmålet om betydning av Lignings-ABC/Skatte-ABC og brukerundersøkelsen. Sekretariatet kommenterer derfor ikke dette nærmere.

 

Møbler, inventar og lignende

Skattepliktige har subsidiært anført at det må tas hensyn til møbler og lignende som uansett skal avskrives i saldogruppe d. Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at møbler og inventar ikke er inkludert i beløpet som ble flyttet til saldogruppe h. Det vises til punkt 4.4.1 i skattekontorets vedtak.

I merknader til utkast til innstilling, og etterfølgende korrespondanse har skattepliktige fremlagt ulike oversikter for å underbygge sin anførsel. Sekretariatet bemerker at det har vært noe uklarhet knyttet til hvordan skattepliktiges oppstilling skulle sammenholdes med den informasjon som skattekontoret har bygget vedtaket på. Dette fordi skattekontoret har tatt hensyn til en egen post som heter brakkemøbler i de oversiktene skattepliktige fremskaffet under skattekontorets behandling. Videre var det ikke samsvar mellom totalsummene i de ulike oppstillingene

I e-post sendt 18. september 2017 fremkommer det imidlertid dokumentasjon som viser at beløpene skattekontoret flyttet over i saldogruppe h inkluderer møbler. Dette fordi møbler og brakker stort sett har blitt fakturert samlet fra leverandør. I oversikten er møblene skilt ut fra selve brakkene. Det vises til vedleggene til skattepliktiges e-post datert 18. september 2017 og eksempler på fakturaer i e-post av 20. september 2017. Det ble også gitt en forklaring fra skattepliktige hvor det vises til at uklarhetene som har vært skyldes periodisering, samt at fakturaene inneholdt både brakker og møbler uten at dette var splittet opp, da skattepliktige la til grunn at alt uansett skulle henføres til saldogruppe d.

Oversikten viser at møbler og inventar utgjør følgende summer:

2012: kr [...]

2013: kr [...]

2014: kr [...]

Sekretariatet er enig i at møbler og inventar kan skilles ut, og at disse skal føres på saldogruppe d. Sekretariatet er, på bakgrunn av den nye informasjonen som er innkommet etter at utkast til vedtak ble sendt, av den oppfatning at dette ikke er tatt hensyn til i skattekontorets vedtak, selv om skattekontoret har lagt til grunn at møbler og inventar kunne føres på saldogruppe d. Informasjonen skattepliktige har fremskaffet i forbindelse med merknader til innstillingen sannsynliggjør dette. Skattepliktige har i vedlegg til e-post datert 18. september 2017 laget en oversikt hvor korrigeringen for møblene er tatt med. Sekretariatet slutter seg til denne beregningen. Inntektsøkningen i skattekontorets vedtak må derfor reduseres.

	2012	2013	2014
Inntektsøkning i kontorvedtak i forhold til ligning	[...]	[...]	[...]
Inntektsøkning etter korrigering i forhold til ligning	[...]	[...]	[...]
Reduksjon i inntektsøkning i forhold til kontorvedtak	[...]	[...]	[...]

 

Tilleggsskatt

Skattekontoret har i sin vurdering av klagen lagt til grunn at tilleggsskatten ikke er påklaget. Sekretariatet mener imidlertid at så lenge inntektsendringen som har ført til tilleggsskatt er påklaget, må også spørsmålet om tilleggsskatt vurderes. Dette er i tråd med Skatteklagenemndas vurdering i blant annet NS 59/2017. Dette er også i tråd med skattepliktiges påstand i merknader til innstilling.

Skattekontoret har ilagt tilleggsskatt etter reglene i ligningsloven. Skatteklagenemnda har ikke ferdigbehandlet saken før etter ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven. Av skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) følger det at "§§ 14-3 til 14-7 [hjemmel for tilleggsskatt] får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Da satsene for å ilegge tilleggsskatt vil være lavere i denne saken etter skatteforvaltningsloven, og sekretariatet ikke kan se at det foreligger andre forhold som tilsier at ligningsloven vil gi en mildere bedømmelse enn skatteforvaltningsloven, må Skatteklagenemnda anvende bestemmelsene i skatteforvaltningsloven for ileggelse av tilleggsskatt.

Også etter skatteforvaltningsloven er det et krav om "klar sannsynlighetsovervekt" for å kunne ilegge tilleggsskatt.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) skal tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir "uriktig eller ufullstendig opplysning" "når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Sekretariatet kan ikke se at vurdering av "uriktige eller ufullstendige opplysninger" i denne saken vil bli annerledes etter skatteforvaltningsloven enn det den var etter ligningslovens bestemmelser. Skattepliktige har i selvangivelsen for 2009 ikke gitt opplysninger som gir skattemyndighetene oppfordring til å undersøke valg av saldogruppe nærmere. Opplysningsplikten gjelder for det enkelte år, det er dermed klart at opplysningene gitt for 2013 og 2014 ikke reparerer manglende opplysninger for 2012.

Skattepliktige har ikke påberopt seg unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) eller unntak fra tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-4. Sekretariatet kan heller ikke se at slike forhold foreligger.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-5 skal tilleggsskatt ilegges med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Ved tidfestingsfeil, slik tilfellet er her, beregnes tilleggsskatten av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (4). Med unntak av reduksjon av sats fra 30 % til 20 % er reglene de samme som etter ligningsloven. Sekretariatet viser derfor til skattekontorets utregning av den skattemessige fordelen i kontorvedtaket:

" Utgangspunktet er at tilleggsskatt beregnes med 30 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf. lignl. § 10-4 første ledd (bruttometoden). Ved tidfestingsfeil beregnes tilleggsskatten av nettofordelen ved den utsatte beskatningen (nettometoden). Tidfestingsfeil foreligger i denne sammenheng når de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til en skattebesparelse som uten at det er nødvendig med nye opplysninger fra skattyter, ville ha ført til en tilsvarende skattebyrde i senere inntektsår, jf. lignl. § 10-4 fjerde ledd bokstav a.

I foreliggende sak har selskapet ført kr [...] i tilgang på saldo d i 2012 og avskrevet dette med 20 prosent. Det fremgår i pkt. 4.3 over at riktig sats er 10 prosent. Selskapet har avskrevet dette beløpet med for høy sats i 3 år (2012, 2013 og 2014).

Det fremgår av Lignings-ABC 2015/16 s. 1285 pkt. 4.15.4 at det ved beregning av nåverdien av skattekreditten ved tidfestingsfeil skal det tas utgangspunkt i årsgjennomsnittet av den sikre renten på statspapirer med et tillegg på 0,5 prosentpoeng. Løpetiden for statsobligasjoner er 3, 5 eller 10 år. Der tidfestingsfordelen er 10 år eller mer, benyttes renten for 10 års løpetid. Det er ved beregningen brukt årsgjennomsnittet på statsobligasjoner med 10 års løpetid. Dette gir en rente på 2,1 prosent (se oversikt over renter i Lignings-ABC).

Med et tillegg på 0,5 prosent blir renten 2,6 prosent. Ved beregning av nåverdien av skattekreditten skal "etter-skatt-rente" benyttes. Renten skal derfor reduseres med 28 prosent. Diskonteringsrenten som er brukt i beregningen er derfor 1,87 prosent (2,6*0,72).

Grunnlaget for tilleggsskatten er beregnet ved at inntektstillegget i 2012 blir redusert med fremtidige årlige avskrivninger av inntektstillegget justert med diskonteringsrenten ganget med skattesats. Grunnlaget for tilleggsskatten er dermed skatten av rentefordelen. Årlige avskrivninger begrenses til 20 år. Restavskrivning blir lagt til det 20. året, jf. Lignings-ABC 2015/16 s. 1285 pkt. 4.15.1.

I utkast til vedtak har sentralskattekontoret lagt til grunn at opplysningssvikten i 2012 har virket også i 2013 og 2014. Det er derfor beregnet tilleggsskatt for tre år. Selskapet har innlevert vedlegg i 2013 og 2014 som beskriver at anleggsbrakker fører i saldogruppe d. Etter en ny vurdering har sentralskattekontoret kommet til effekten av opplysningssvikten i 2012 derfor ikke har fått virkning i 2013 og 2014. Beregningen av tilleggsskatt under er følgelig lavere enn i utkast til vedtak, da det kun er beregning av virkningen for 2012 som tas med.

Brutto inntektsunndragelse er kr. [...] for 2012.

Skattekontoret beregnet netto inntektsunndragelse og kom frem til tilleggsskatten som skulle betales.

Sekretariatet er enig i de beregningsmetoder som er benyttet, men som følge av at det i de opprinnelige beregningene ikke var tatt hensyn til møbler og inventar, må netto beregningsgrunnlag reduseres med kr [...] fra kr [...] til kr [...].

Legger man dette beløpet inn i formelen som vist over, får man et beregningsgrunnlag for tilleggsskatt på kr [...]. 28 % skatt på dette beløpet utgjør kr [...].

I stede for å multiplisere med 0,3 skal det multipliseres med 0,2 for å finne beløpet for ilagt tilleggsskatt, da satsen for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven er redusert fra 30 % til 20 %.

[...] * 0,2 = [...]

Ilagt tilleggsskatt skal dermed være kr [...].

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                  v e d t a k

 

Klagen tas delvis til følge.

 

I forhold til skattekontorets vedtak av 14. april 2015 gjøres følgende endringer:

 

2012:

Alminnelig inntekt reduseres med kr [...], fra kr [...] til kr [...]

 

2013:

Alminnelig inntekt reduseres med kr [...], fra kr [...] til [...]

 

2014:

Alminnelig inntekt reduseres med kr [...], fra kr [...] til [...]

Satsen for ilagt tilleggsskatt for 2012 reduseres fra 30 % til 20 %.

Beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt reduseres fra kr [...] til kr [...]. Ilagt tilleggsskatt skal dermed være kr [...].

 

Dissens i alminnelig avdeling

Ved behandling i alminnelig avdeling tok nemndsmedlem Mari Cecilie Gjølstad dissens. Dissensen hadde følgende begrunnelse:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Ved valg av saldogruppe – i dette tilfellet d) eller h) – er de viktigste kriteriene driftsmidlets funksjonalitet, fysisk beskaffenhet og levetidsbetraktninger. Slik jeg ser det, må de to første kriteriene være avgjørende for valg av saldogruppe, mens levetidsbetraktninger vil være et tilleggsmoment.

Sktl. § 14-41 angir saldogruppene, mens sktl. § 14-43 angir avskrivningssatser, hvoretter man også omtaler forhøyet avskrivningssats for bygg med enkel konstruksjon. Man må – slik loven er oppbygd – dermed først ta stilling til avskrivningsgruppe og deretter vurdere om det som faller inn under gruppe h) kan sies å skulle ha forhøyet sats etter § 14-43. Satsen er således underordnet spørsmålet om klassifiseringen av driftsmidlet.

Saldogruppene vil ikke alltid gjenspeile «riktig» avskrivningssats da ulike driftsmidler som henføres til samme gruppe, åpenbart vil ha ulik levetid. Men dette er en konsekvens av saldosystemet og opp til lovgiver å endre dersom man mener utfallet blir skjevt eller feil.

Det klare utgangspunkt og vurderingstema i saken er hvorvidt anleggsmodulene (brakkene) funksjonelt og fysisk hører hjemme i samlegruppen d) maskiner, redskap mv., eller h) bygg og anlegg mv.

Modulene er å anse nærmest som byggeklosser som settes sammen etter kundens behov. Modulene flyttes jevnlig. De er ikke naglefaste på samme måte som fast eiendom ellers. Etter en tingsrettslig vurdering vil brakkene neppe kunne betraktes som fast eiendom. Dette må også få betydning for karakteristikken i skatterettslig sammenheng slik jeg ser det. Dersom brakkene hadde blitt påmontert hjul, og blitt forflyttet som en «tilhenger» - og ikke på et lasteplan, ville man kanskje betraktet dem mer på linje med campingvogner eller «letthus» og derved blitt ansett som del av saldogruppe c). Jeg kan ikke se at med/uten hjul skal være avgjørende for valg av saldogruppe. Saldogruppe h) inneholder individuelt registrerbare eiendeler mens gruppe d) består av en samlegruppe. Systematisk sett taler også dette for at brakkene tilhører saldogruppe d)."

Sekretariatet oppfatter dissensen som om den dreier seg om en ulik vekting av momentene i helhetsvurderingen av valg av saldogruppe. Sekretariatet fastholder standpunktet i innstillingen til alminnelig avdeling.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.12.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Ernest Tell, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

B møtte sammen med advokat C. De delte ut en presentasjon og redegjorde for saken.

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Nemndas medlem Tell er enig i innstillingen.

Nemndas flertall Andvord, Bjørnelykke, Folkvord og Holst Ringen har etter en konkret vurdering kommet til at de aktuelle anleggsbrakkene i dette tilfellet skal avskrives i saldogruppe d.

Nemndas flertall legger vekt på at brakkene både fysisk og praktisk skiller seg fra bygg og anlegg som avskrives i saldogruppe h.

Skattepliktige har opplyst at en brakke i gjennomsnitt benyttes på samme sted i sju til åtte måneder, og aldri mer enn to år. Når brakkene er i bruk er de normalt ikke forankret i grunnen, og det er vanligvis provisoriske / midlertidige løsninger for tilknytning til strøm, vann og kloakk. Skattepliktige har (årlig) betydelige kostnader og logistikk knyttet til transport av brakkene og til sammensetning av ulike brakker og antall brakker på forskjellige lokasjoner. Det er videre opplyst at en enkelt brakke vanligvis ikke benyttes for seg eller isolert, og den enkelte brakke normalt bare er funksjonell når den settes sammen og brukes sammen med flere andre brakker i en brakkemodul etter den enkelte kundes spesifikasjoner. Den enkelte brakkes beskaffenhet og bruk fremstår derfor forskjellig fra det man vanligvis forstår med et bygg eller anlegg som skal avskrives i gruppe h. I denne sammenheng peker flertallet også på at dersom brakkene skal avskrives i gruppe h, er lovens system at det skal etableres en saldo for hver brakke. Den enkelte brakkes funksjonalitet og faktiske bruk taler etter flertallets syn imidlertid for at brakkene avskrives samlet fremfor individuell avskrivning av den enkelte enhet.

Brakkenes forventede levetid indikerer ikke klart hvilken avskrivningsprofil - 10 % eller 20 % -som samsvarer best med driftsmiddelets økonomisk levetid. Dette er uansett ikke avgjørende så lenge nemndas flertall har kommet til at den fysiske beskaffenheten og bruk i dette tilfellet tilsier skattemessig avskrivning i saldogruppe d.

I og med at skattepliktige gis medhold i sin prinsipale påstand går ikke skatteklagenemnda nærmere inn på vurderingen av om møbler og inventar skal skilles ut, da disse uansett avskrives på saldogruppe d.

Som følge av at skattepliktige gis medhold i sin klage, er det heller ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Nemnda traff deretter følgende

                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.