Lovhenvisninger:. Merverdiavgiftsloven § 8-6, jf. Merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, Skatteforvaltningsloven § 143 første og annet ledd

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse til sekretariatet opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS er registrert i Enhetsregisteret med forretningssted i [sted 1] med næringskode 68.209: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers og formål Investeringsvirksomhet, innen fast eiendom, herunder med deltagelse i andre selskaper.

Samtlige aksjer i selskapet har i 2017 vært eiet av B AS, org. nr. [... ... ...]. Selskapets daglige leder er C.

Selskapet ble varslet om bokettersyn i brev av 19. november 2018. Ettersynet ble gjennomført i perioden 11. desember 2018 – 1. februar 2019. Rapport om kontroll er datert 4. mars 2019.

Kontrollen var avgrenset til å omfatte avgiftsbehandlingen i tilknytning til oppføring og innredning av næringsbygg i [sted 1] kommune.

A AS eier et utleiebygg i [sted 1] kommune. Bygget ble oppført i perioden 2015-2016 jf. totalentreprisekontrakt inngått mellom A AS som byggherre og entreprenør D AS som totalentreprenør, undertegnet henholdsvis 26. juni (byggherre) og 9. juli (entreprenør) 2015.

Av kontraktens punkt 4 fremgår det at totalentreprenøren påtar seg å levere ny fløy på [utleiebygget]. I henhold til kontraktens punkt 11 skulle arbeidene igangsettes primo mai 2015 og være avsluttet 29. april 2016. Utomhusarbeidene skulle være ferdige 1. juli 2016.

Kontraktssummen utgjør totalt kr 54 253 787,50 inkl. mva jf. totalentreprisens punkt 5. Skatteetaten har mottatt fakturakopier iht. kontrakt, jf. oppstilling i rapportens vedlegg 2. Det er fakturert kr 41 434 283,10 netto, dvs. kr 1 968 746,90 mindre enn netto kontraktssum. Differansen skyldes endringer, og er forklart i vedlegg til sluttfakturaen.

E AS [...] søkte den 15. april 2016 [sted 1] kommune om midlertidig brukstillatelse for A AS, gnr./bnr. [...]/[...]. Det fremgår av søknaden at bygget skulle overtas 29. april 2016. Det fremgår videre av søknadsskjemaet at ferdigstillelse av utomhusarbeidene gjenstod. Videre fremgår det at brann og nødlys skulle ferdigstilles og sprinkler testes og igangsettes i uke 16, og at heiskontroll skulle utføres 25. april. Det fremgår videre at gjenstående arbeider skulle være utført innen 1. juli 2016.

Bygget ble overtatt av byggherren, A AS, 29. april 2016.

Midlertidig brukstillatelse datert 29. april 2016 er fremlagt under kontrollen.

E AS [...] søkte om ferdigattest den 22. august 2016. Ferdigattest ble gitt for hele byggetiltaket 21. september 2016. Ferdigattest inklusive søknad er fremlagt under kontrollen, og følger som rapportens vedlegg 3.

I samordnet registrermelding av 27. desember 2017 søkte A AS om forhåndsregistrering og frivillig registrering for utleie av bygg og anlegg til bruk i mva-registrert virksomhet.

Vedlagt søknad om frivillig registrering fulgte også et brev fra F advokater AS datert 21. desember 2017. I brevet fremgår det at mesteparten av lokalene var utleid til [...] og et treningssenter ved ferdigstillelsen. Det fremgår videre at et lokale i byggets 1. etasje ikke var utleid underveis i byggeprosessen, og stod som et uinnredet lokale/råbygg da de utleide lokalene ble ferdigstilt. Brevet fra F advokater AS følger som rapportens vedlegg 7.

I forbindelse med søknad om frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret ble det også fremlagt to leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere, begge inngått 24. april 2017, med henholdsvis G AS og H AS.

Videre ble det, i forbindelse med søknaden om frivillig registrering, sendt inn en leietakeroversikt (rapportens vedlegg 1), der det fremgår at byggets totale leieareal utgjør 2 464 kvm. Det utleide arealet til avgiftspliktig bruk utgjorde da totalt 319 kvm, hvorav G AS og H AS disponerte henholdsvis 116 og 203 kvm hver. Det utleide arealet til avgiftspliktig bruk utgjorde dermed totalt 319 kvm (203+116). Av byggets totale areal på 2 464 kvm var dermed 12,9 % (319 i % av 2464) utleid til avgiftspliktig virksomhet, og omfattet av den frivillige registreringen.

Leietakeroversikten viser ikke når de ulike lokalene ble overtatt av leietakerne. Dette ble opplyst av C i e-post av 16. januar 2019. Tabellen nedenfor tar utgangspunkt i leietakeroversikten med tillegg av opplysningene om overtakelsestidspunkt:

Leietaker	Leieareal	Fellesareal	Totalt areal	Svg.pliktig/unntatt	Dato overtatt
[...] plan 3	674	164	838	unntatt	2. mai 2016
[...] AS	391	95	486	unntatt	2. mai 2016
[...] AS	92	22	114	unntatt	2. mai 2016
[...] plan 2	569	138	707	unntatt	1. april 2017
H AS	163	40	203	Avg.pliktig	1. juli 2017
G AS	94	22	116	Avg.pliktig	1. juli 2017
	1983	491	2464

Selskapet ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret 9. januar 2018 med virkning fra og med 3. termin 2017.

Som vedlegg til søknad om frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret (samordnet registermelding), fulgte et feildatert brev fra I AS med overskriften "Frivillig registrering og tilbakegående avgiftsoppgjør" (dato på brevet: 21. september 2012) Brevet viser til søknad om forhåndsregistrering fra og med 3. termin 2017. Brevet følger som rapportens vedlegg 4.

I brevet opplyses det om at det ved byggingen er investert kr 43 142 776, og at merverdiavgiften utgjør kr 10 785 694. I brevet søkes det om tilbakegående avgiftsoppgjør med 12,9 % av den inngående merverdiavgiften, totalt kr 1 391 355. Vedlagt brevet fulgte leietakeroversikten som fremkommer i rapportens vedlegg 1, og en fakturaoversikt over byggekostnadene. Fakturaoversikten over byggekostnadene følger som rapportens vedlegg 5.

Som det fremgår av rapportens punkt 5.2 og vedlegg 2, utgjør fakturaene fra D AS kr 41 434 283,10, dvs. mesteparten av byggekostnadene. Samtlige fakturaer fra D AS i henhold til fakturaoppstillingen i rapportens vedlegg 2 inngår i oppstillingen over byggekostnadene det søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør for. Inngående merverdiavgift på byggekostnadene er fradragsført med kr 1 391 354 i 3. termin 2017, hvilket tilsvarer 12,9% av inngående mva på byggekostnader pådratt i forbindelse med oppføring av selve bygget, i perioden 2015/2016.

Arbeid med ferdigstillelse av 2. etasje av bygget (plan 2), ble avtalt via tilbud fra entreprenør datert 12. januar 2017. Lokalene ble overtatt av leietaker, [...], 1. april 2017. Selskapet har ikke fradragsført inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med disse arbeidene.

Arbeid med innredning av et lokale i 1. etasje (plan 1), som stod som et uinnredet lokale/råbygg ved ferdigstillelsen av selve bygget, ble avtalt ved totalentreprisekontrakt inngått mellom A AS som byggherre og D AS som totalentreprenør, undertegnet henholdsvis 24. april (byggherre) og 16. juni (entreprenør) 2017. I rapportens punkt 5.6 er de aktuelle datoer ved en inkurie angitt med henholdsvis 2. april (byggherre) og 9. juni (entreprenør). I henhold til kontraktens punkt 4 gjelder arbeidet levering av innredning i plan 1 for leietaker G AS. I avtalens punkt 11 fremgår det at arbeidene skulle igangsettes ca. 1. mai med sluttfrist 26. juni 2017. G AS overtok lokalene 1. juli 2017. Selskapet har fradragsført deler av inngående merverdiavgift på to av fakturaene som knytter seg til innredningsarbeidene på plan 1 i 3. termin 2017, nærmere bestemt totalt kr 32 250, dvs. 12,9 % av totalt kr 250 000 i pådratt merverdiavgift på de to fakturaene. På en tredje faktura har selskapet ved en feiltakelse ikke tatt fradrag for inngående mva.

Skattekontoret mottok oversikt over justeringsforpliktelser vedrørende oppføring av næringsbygg, byggetrinn 1. Kostpris eksklusive merverdiavgift utgjør kr 44 142 776. Av den inngående merverdiavgiften på kr 11 035 694 er 12,9 %, kr 1 423 604, fradragsført i 2017. Kostpris og avgiftsbeløp fremkommer som følger:

Tekst	Nettobeløp	Mva	12,9 %
Tilbakegående avgiftsoppgjør på byggekostnader, jf. pkt. 5.4	43 142 776	10 785 694	1 391 354
Innredning plan 1, 2 fakturaer datert i juni 2017, jf. pkt. 5.6	1 000 000	250 000	32 250
Sum	44 142 776	11 035 694	1 423 604

Ikke fradragsført inngående merverdiavgift utgjør i henhold til justeringsskjemaet totalt kr 9 612 098, og justeringsperioden er oppgitt å være perioden 2017-2026. Justeringsoversikt med bilagsoppstilling følger som rapportens vedlegg 8.

Sluttfakturaen vedrørende innredningsarbeidene på plan 1 og innredningsarbeidene på plan 2 inngår ikke i justeringsoversikten. Som beskrevet over har selskapet ikke krevet fradrag for inngående merverdiavgift på disse arbeidene.

Selskapet fikk oversendt rapportutkast med faktums- og regelverksbeskrivelse 1. februar 2019. Selskapet fikk videre tilbud om sluttmøte.

I telefonsamtale 14. februar mellom C og J ble selskapet orientert om skattekontorets vurderinger og rapportens endringsforslag. I e-post av 18. februar skrev C følgende:

"Jeg viser til mottatt rapportutkast og telefonsamtale.

Vi forstår det slik at dere vil konkludere med en annen vurdering enn oss i forhold til tidspunktet for ferdigstillelse av lokalene og dermed når vi har rett til fradrag for inngående mva. Etter vår oppfatning var ikke lokalene i 1. etg ferdigstilt siden det bare var rålokaler uten ferdigstilte overflater eller inndeling av kontorer. Ved søknad om mva registrering og ved innlevering av mva oppgave har vi søkt kunnskap om avgifts situasjonen. Ferdigstillelsen av 1. etg ble beskrevet i søknaden og vi mente det da var berettiget til å legge fradragsrett til grunn. Vi ønsker uansett å gjøre det som er korrekt og vil korrigere oss etter deres konklusjon.

Utover det som ble kommentert på telefon angående teksten i overskrift 5.5 og 5.6 har jeg ingen vesentlige kommentarer til rapportutkast med faktumbeskrivelse. I overskrift 5.5 bør det stå Ferdigstillelse av rålokaler plan 2 og i overskrift 5.6 bør det stå Ferdigstillelse av rålokaler plan 1

Vi anser telefonsamtalen som oppklarende og trenger dermed ikke avholde møte før dere ferdigstiller rapporten."

Selskapet ble i brev av 6. mars 2019 varslet om fastsettelse av merverdiavgift med totalt kr 661 396. Skattekontorets begrunnelse for den varslede fastsettelsen var følgende:

• byggetiltak i henhold til kontrakt av 26. juni 2015 kan anses som én kapitalvare. Byggetiltaket er dermed fullført senest da ferdigattest ble gitt, slik at justeringsperioden for selve bygget løper fra og med 2016 til og med 2025.
• kontrakten med de to avgiftspliktige leietakerne ble inngått 24. april 2017, dvs. mer enn 6 måneder etter at byggetiltaket for selve bygget var fullført. Tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående avgift på kostnader pådratt i forbindelse med byggingen er dermed avskåret, og fradraget må tas over en tiårsperiode gjennom utnyttelse av reglene om justeringsrett.
• selskapet har uriktig fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til oppføring av selve bygget med totalt kr 1 391 354 på mva-oppgaven for 3. termin 2017, ettersom kontrakt med avgiftspliktig leietaker ble inngått senere enn 6 måneder etter ferdigstillelse av bygget. Skatteetaten mener selskapet har rett til å fradragsføre kun 10 % av den inngående merverdiavgiften knyttet til oppføringen av bygget i 2017, kr 139 135, og at dette skal gjøres på oppgaven for 6. termin. Fradragsført inngående merverdiavgift i 3. termin foreslås derfor tilbakeført med kr 1 391 354, samt at selskapet gis fradrag for 10 % av avgiftsbeløpet i 6. termin 2017.
• selskapet vil ha krav på fullt fradrag for den inngående merverdiavgiften på kostnader knyttet til innredningsarbeid i ett av lokalene i 1. etasje, (plan 1), ettersom innredningsarbeider på plan 1 og plan 2 kan anses som egne byggetiltak og innredningsarbeidene på plan 1 gjelder lokaler til bruk fullt ut i avgiftspliktig virksomhet. Skatteetaten mener derfor at selskapet har fradragsrett for differansen mellom det de har fradragsført (12,9 % = kr 32 250) og det de har krav på å fradragsføre (100 % = kr 250 000) på de to første fakturaene, altså at selskapet har fradragsrett for ytterligere kr 217 500 på oppgaven for 3. termin 2017. Videre har selskapet full fradragsrett for den inngående avgiften på sluttfakturaen, som ikke tidligere er fradragsført, på oppgaven for 5. termin 2017, kr 373 323.
• selskapet må utarbeide egne justeringsoversikter for innredningsarbeidene på plan 1 og plan 2, da de utførte arbeidene blir å anse som egne kapitalvarer.

A AS ble også i samme brev varslet om at det kunne bli ilagt ordinær tilleggsskatt med 20% etter skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 14-3 ettersom selskapet ved å fradragsføre inngående merverdiavgift på oppføringskostnader til tross for at bygget ikke var leid ut til avgiftspliktig leietaker innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket, har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, og dermed kunne ha oppnådd skattemessige fordeler dersom kontrollen ikke var blitt igangsatt. I følge skattekontoret forelå det heller ingen unnskyldelige forhold som ga grunnlag til å fravike hovedregelen om tilleggsskatt.

A AS fikk frist til 1. april 2019 for å komme med merknader til varselet. Merknader til varselet ble ikke inngitt.

Skattekontoret fattet vedtak den 3. mai 2019, som varslet.

Klage fra selskapet ble mottatt 21. juni 2019. Selskapet har opplyst i klagen at de mottok vedtaket per post hos A AS 8. mai 2019. Det er ikke kjent for skattekontoret hvorfor det har gått så lang tid fra vedtaket ble sendt ut til det ble mottatt av selskapet. Skattekontoret legger imidlertid selskapets opplysninger til grunn, klagen er dermed rettidig, jf. sktfvl. § 13-4 første ledd."

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige den 23. juni 2021. I e-post av 6. juli 2021 opplyste skattepliktiges fullmektig, advokat K ved F Advokater AS, at skattepliktige har besluttet at det ikke skal inngis merknader til innstillingen.

Saken var til behandling i alminnelig avdeling den 19. august 2021, hvor to av nemndsmedlemmene dissenterte. Saken skal derfor behandles av Skatteklagenemnda i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

"Både etterberegningen og ileggelse av tilleggsskatten er påklaget.

Anførslene fra selskapet kan sammenfattes på følgende måte:

1. Etterberegning – tilbakegående avgiftsoppgjør

Selskapet anfører at "Rålokalene", dvs. det meste av første og annen etasje av bygget, ikke kan regnes som ferdigstilt på tidspunktet for utstedelse av ferdigattest, ettersom "Rålokalene" er å anse som et separat byggetiltak, med den konsekvens at fullføringstidspunktet for byggetiltaket må settes til datoen da arealene var klare til bruk, den 1. juli 2017. Virkningen blir da at leiekontraktene med de avgiftspliktige leietakerne G AS og H AS ble inngått innenfor fristen på seks måneder etter ferdigstillelse av kapitalvaren, og selskapet har da rett på tilbakegående avgiftsoppgjør og krav på fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene som knytter seg til disse lokalene.

Selskapet viser til at hverken loven eller forarbeidene gir noen veiledning på når der er naturlig å anse ulike ledd i et byggeprosjekt som ulike kapitalvarer med ulikt fullføringstidspunkt, men viser til at Finansdepartementet har uttalt seg om fullføringstidspunkt for bygg i brev til Skattedirektoratet av 8. juni 2012. Selskapet viser til at departementet i brevet uttaler at:

"flere delprosjekt i ett bygg vil kunne anses som separate byggetiltak. Det må således foretas en konkret vurdering av den enkelte utbyggingen".

Det vises videre til at departementet uttaler at:

"Med unntak av omdisponeringer som vil kunne medføre tilbakeføring etter merverdiavgiftsloven § 9-6, vil det kunne være en risiko for at bruk før justeringsperioden starter, ikke vil reflekteres i fradragsretten gjennom justering. På samme måte bør heller ikke justeringsperioden starte opp før lokalet er ferdigstilt/tatt i bruk, som en konsekvens av at andre lokaler er ferdigstilt/tatt i bruk. At justeringsperioden begynner å løpe før lokaler er ferdigstilt/tatt i bruk, vil i realiteten kunne innebære en forkortning av justeringsperioden, og bruken vil dermed ikke kunne reflekteres i fradragsretten over ti år slik loven forutsetter".

Endelig vises det til at departementet uttaler at:

"At enkelte lokaler skulle anses fullført utelukkende som en konsekvens av at andre lokaler ferdigstilles/tas i bruk, vil også kunne stenge for adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør ved at merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 annet punktum knytter fristen på seks måneder til fullføringen av byggetiltaket. Dette vil etter departementets oppfatning ikke være hensiktsmessig".

Selskapet anfører på bakgrunn av dette at Finansdepartementet åpner for at ulike delprosjekt som inngår i ett bygg, kan anses som et separat byggetiltak med den virkning at ulike delprosjekt kan ha ulike fullføringstidspunkter. Dette med bakgrunn i et ønske om å unngå uheldige virkninger som at justeringsperioden blir forkortet uten at dette reflekterer den faktiske bruken av kapitalvaren. Selskapet anfører at det for å ta stilling til dette må foretas en konkret vurdering av den aktuelle utbyggingen.

Selskapet mener at ferdigattesten som er utarbeidet 21. september 2016 ikke kan anses å omfatte "Rålokalene", da disse ikke var ferdigstilt på tidspunktet hvor ferdigattesten ble gitt. Selskapet viser til at på dette tidspunktet var hverken tak, gulv eller innvendige vegger på plass og lokalene hadde heller ikke elektrisitet eller ventilasjon. De anfører videre at ferdigattesten kun omfatter arbeidene som var omfattet av totalentrepriseavtalen som skulle fullføres i 2016, og det at disse arbeidene ikke omfattet ferdigstillelse av "Rålokalene" taler etter selskapets syn for at "Rålokalene" er å anse som et separat byggetiltak.

Selskapet mener at det var store arbeider som gjenstod på tidspunktet ferdigattesten ble gitt, og at de aktuelle lokalene langt fra kunne anses som ferdigstilt eller klare til å tas i bruk på datoen for ferdigattesten av 21. september 2016.

Selskapet anfører at søknaden om ferdigattest til [sted 1] kommune (gitt av [sted 1] kommune 21. september 2016) var begrunnet i at selskapet ønsket å ta i bruk de leiearealene og fellesarealene som var klare til bruk, og at det skyldes en feil at det ikke ble presisert i søknaden om ferdigattest at "Rålokalene" i det meste av første og andre etasje ikke skulle omfattes av søknaden om ferdigattest.

Selskapet anfører at øvrig faktum underbygger at "Rålokalene" ikke var ferdigstilt på tidspunktet for utstedelse av ferdigattest, nemlig at:

• det fremgår av møtereferat fra møte av 5. april 2017 (oversendt skatteetaten som vedlegg til selskapets svarbrev på varsel om kontroll), at det på møtet ble diskutert utførelsen av arbeidene som måtte gjennomføres for at "Rålokalene" skulle kunne ferdigstilles og tas i bruk. Blant annet fremgår det at det skulle legges himling og gulv, settes opp innvendige vegger og dører, sørge for elektrisk anlegg, ventilasjon og belysning. Beskrivelsen viser i følge selskapet at disse arealene ikke var ferdigstilt.
• det fremgår av møteprotokoll fra møte av 19. mai 2017 (oversendt skatteetaten som vedlegg til selskapets svarbrev på varsel om kontroll), at totalentreprenør D AS orienterte om at søknad om ferdigattest på hele bygget skulle sendes når innredningsarbeidet var komplett. Dette ble ved en inkurie ikke gjort, men viser likevel etter selskapets syn at intensjonen var å innhente en egen ferdigattest etter at arbeidet med arealene var fullført den 1. juli 2017. Dette taler etter selskapets syn for at "Rålokalene" må anes som et separat byggetiltak.
• sivilarkitekt L, i uttalelse av 18. juni 2019, bekrefter at deler av 1. etasje ikke var ferdigstilt, uten at dette ble adressert ved søknad om ferdigattest.

Selskapet anfører til slutt at tidspunktet for fullføring som skattekontoret har lagt til grunn, medfører at justeringsperioden for selskapet begynner å løpe før lokalene er ferdigstilte/tatt i bruk. Selskapet har dermed fått justeringsperioden forkortet med et år, og fradraget for dette året har gått tapt. Virkningen av dette er videre at selskapet har mistet muligheten for tilbakegående avgiftsoppgjør, som etter Finansdepartementets syn "ikke er hensiktsmessig". 

2. Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt

Selskapet anfører videre at for det tilfellet at vedtaket om etterberegning skulle opprettholdes, er selskapet av den oppfatning at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er oppfylt.

Selskapet viser til Rt. 1992 s. 1588 (Loffland) der det fremgår at det i vurderingen av om en skattepliktig har inngitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, er sentralt om det er gitt opplysninger som gjør at skattemyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet.

Selskapet viser til at de ved søknad om frivillig registrering opplyste om at søknaden gjaldt utleie av et lokale som var uinnredet/råbygg, og som ikke var utleid underveis i byggeprosessen, og om når leietakerne overtok lokalene, ved ferdigstillelse 1. juli 2017. Selskapet viser videre til at de opplyse om at mesteparten av de utleide lokalene i bygget var utleid ved ferdigstillelse av disse lokalene, og at søknad om frivillig registrering ble fremsatt samtidig med krav om tilbakegående avgiftsoppgjør. Selskapet mener at det på denne bakgrunn, ut fra sammenhengen fremgikk at selskapet så det slik at det forelå to ulike tidspunkter for ferdigstillelse, og at det av den grunn var snakk om to ulike byggetiltak.

Selskapet anfører at skattekontoret med dette har fått tilstrekkelige opplysninger til å foreta en vurdering av om arealene kunne anses som et eget byggeprosjekt, med ferdigstillelse på et senere tidspunkt enn de øvrige lokalene som ble beskrevet i søknaden.

Selskapet viser videre til skattekontorets vedtak side 16 annet avsnitt, der skattekontoret skriver "Ved søknad om frivillig registrering og søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør har selskapet lagt til grunn at lokalene var ferdigstilt først når innredningsarbeidene i de ikke utleide lokalene var ferdige", og hevder at dette viser at skattekontoret hadde oppfattet at selskapet anså arealene som et eget byggeprosjekt, og underbygger at skattekontoret i det minste hadde fått tilstrekkelig informasjon til å ta opp det aktuelle skattespørsmålet slik Loffland-dommen gir anvisning på.

Selskapet anfører videre at selskapet ved å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør har tatt stilling til at 6 måneders regelen ikke er til hinder for å fremme et slikt krav, og at det ikke er rettslig grunnlag for å kreve at skattyter skal utarbeide redegjørelser som nærmere begrunner hvorfor det foreligger ulike ferdigstillelsestidspunkt og hvorfor vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør er oppfylt. Selskapet mener at de har oppfylt opplysningsplikten ved å gi skattekontoret tilstrekkelig grunnlag for å ta opp spørsmålet om det er grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør, og at det dermed ikke foreligger sannsynlighetsovervekt for at selskapet har inngitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er etter selskapets syn dermed ikke oppfylt.

Selskapet anfører at dersom skattekontoret skulle komme til at selskapet har inngitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, så er det deres oppfatning at det foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. sktfvl. § 14-3 (2).

Selskapet viser til at de i e-post til skattekontoret i forbindelse med kontrollen den 18. februar 2019 opplyste:

"Ved søknad om mva registrering og ved innlevering av mva oppgave har vi søkt kunnskap om avgifts situasjonen",

og at de etter beste evne har forsøkt å etterleve regelverket. De mener det ikke kan vurderes som påregnelig for selskapet at skattekontoret skulle legge til grunn at et rålokale var å anse som ferdigstilt og klart til bruk.

Selskapet anfører at vedtaket om tilleggsskatt anses som en uforholdsmessig streng reaksjon, da selskapet klart har rett til fradragsføring av inngående merverdiavgift gjennom reglene for justering, og den skattemessige fordelen for selskapet bare er å anse som en likviditetsmessig fordel.

Selskapet mener at fordelen for selskapet er så marginal at det ikke er rimelig å ilegge selskapet tilleggsskatt, og at justeringsfradraget for 2016 går tapt.

Selskapet anfører til slutt at de i søknad om frivillig registrering opplyste om at de anså byggetiltaket som ferdigstilt 1. juli 2017, og at graden av utvist skyld hos skatteyter ikke står i et rimelig forhold til sanksjonen som er ilagt.

De viser til at selskapet har opptrådd lojalt og imøtekommende ovenfor skattekontoret i senere korrespondanse, og at det i dette tilfellet er snakk om en enkeltstående feil, begått av en ellers aktsom og lojal skattyter som har søkt kunnskap om avgiftssituasjonen. Det mener det var naturlig for selskapet å anse "Rålokalene" som ferdigstilt på et senere tidspunkt enn de øvrige arealene av bygget da lokalene faktisk ikke var ferdigstilt.

Samlet sett tilsier dette etter selskapets syn at det ikke skal ilegges tilleggsskatt i dette tilfellet."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelse:

"    1.    Etterberegning – tilbakegående avgiftsoppgjør

Skattekontoret har under klagebehandlingen vurdert saken på nytt med gjennomgang av sakens dokumenter. Vi har imidlertid ikke funnet grunnlag for å endre vedtaket.

Selskapet anfører at "Rålokalene", dvs. det meste av første og annen etasje av bygget, ikke kan regnes som ferdigstilt på tidspunktet for utstedelse av ferdigattest, ettersom "Rålokalene" er å anse som et separat byggetiltak, med den konsekvens at fullføringstidspunktet for byggetiltaket må settes til datoen da arealene var klare til bruk, den 1. juli 2017. Virkningen av dette blir at leiekontrakten med de avgiftspliktige leietakerne G AS og H AS ble inngått innenfor fristen på seks måneder etter ferdigstillelse av kapitalvaren, og at selskapet har krav på tilbakegående avgiftsoppgjør med fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene som knytter seg til disse lokalene.

Det følger av Forskrift til merverdiavgiftsloven § 8-6-2 første ledd annet punktum at det ikke gis tilbakegående avgiftsoppgjør på fast eiendom som har vært gjenstand for nybygging i den grad bygget eller anlegget ikke er leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket. I slike tilfeller kan inngående avgift fradragsføres over en tiårsperiode gjennom utnyttelsen av reglene om justeringsrett.

Fullføringstidspunktet av et byggetiltak får altså betydning avgiftsmessig i to relasjoner.

For det første vil justeringsperioden på ti år starte opp på dette tidspunkt, jf. mval. § 9-4 annet ledd. Når det gjelder utgangspunktet for justeringsperioden, ble fullføringstidspunktet ansett mest hensiktsmessig, se Ot.prp. nr. 59 avsnitt 7.6.4, side 56 første spalte, hvor det ble uttalt:

”Utgangspunktet for justeringsperioden bør derfor etter departementets syn ikke bero på når i byggeprosessen merverdiavgiften påløper, og av praktiske hensyn bør det heller ikke gjelde flere ulike justeringsperioder ved samme byggetiltak. Departementet foreslår derfor at justeringsperiodens begynnelse knyttes til det tidspunktet ny- , på- eller ombyggingen anses fullført.”

For det andre vil fullføring av byggetiltaket innebære oppstart av seksmånedersfristen for å søke tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. FMVA § 8-6-2 første ledd annet punktum.

I mval. § 9-4 annet ledd annet punktum presiseres det at byggetiltaket (kapitalvaren) "anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig, når kapitalvarene er tatt i bruk". Ett av disse tilfellene er således tilstrekkelig til at byggetiltaket anses fullført, slik at seksmånedersfristen og justeringsperioden begynner å løpe. I de fleste tilfeller vil det være alternativet om "midlertidig brukstillatelse" som er relevant, da slik tillatelse normalt vil gis forut for utstedelse av ferdigattest.

Om tidspunktet for fullføring av byggetiltak, i tilfeller der det foreligger en trinnvis iverksettelse av bruken, så viser Skattekontoret til Merverdiavgiftshåndboken, kapittel 9-4.4, der det fremgår:

"Større nybygg tas i praksis ofte i bruk suksessivt, og da gjerne slik at det innhentes midlertidig brukstillatelse etter hvert som leiekontrakt inngås og det enkelte lokale ferdigstilles. I de resterende deler av bygget kan det gjerne være gjenstående byggearbeider. I praksis har mange byggherrer i disse tilfellene operert med ett fullføringstidspunkt per lokale, dvs. slik at bygget avgiftsrettslig anses fullført litt etter litt etter hvert som lokalene blir ferdigstilt og brukstillatelser innhentes. I den grad man godtar dette juridisk er konsekvensen at fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør og justeringsperioden løper for hvert enkelt lokale. I praksis har man så vidt forstås også operert med en, sett med byggherrens øyne, enda mer liberal praksis med ett fullføringstidspunkt for hele bygget som foreligger først når alle brukstillatelser er innhentet.

Dette må ses i lys av at Finansdepartementet i sin fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt 5 nettopp oppstiller som "hovedregel" at justeringsperioden begynner å løpe fra det tidspunktet det er utstedt ferdigattest eller brukstillatelse for hele bygget, men at det "kan tenkes tilfeller der man bør fravike dette utgangspunktet og i stedet legge til grunn at justeringsperioden begynner å løpe for enkelte lokaler selv om det for eksempel ikke er gitt brukstillatelse for alle lokalene."

Finansdepartementet strammet altså inn på en praksis som hadde utviklet seg, ved at de oppstilte som hovedregel at justeringsperioden løper først når det foreligger ferdigattest eller brukstillatelse for hele bygget, men tok forbehold om at det kunne tenkes tilfeller der man bør fravike hovedregelen, slik at justeringsperioden begynner å løpe fra et tidligere tidspunkt for enkelte lokaler.

Videre fremgår det av håndboken at Skattedirektoratet i melding, SKD 8/11 gav uttrykk for at synspunktet Finansdepartementet hadde oppstilt i sin uttalelse fra 2007, altså at justeringsperioden løper fra det foreligger ferdigattest eller brukstillatelse for hele lokalet, burde forlates, og at kapitalvaren (bygget) i stedet burde ses i forhold til ett og samme tidspunkt, og da tidspunktet for den første brukstillatelsen. Imidlertid fant direktoratet, i samråd med Finansdepartementet, og etter innspill fra bransjen, å instruere skattekontorene om ikke å praktisere meldingens standpunkt inntil videre, jf. F 6. desember 2011. I et senere fellesskriv, F12. juni 2012, frafalt Skattedirektoratet standpunktet i melding SKD 8/11.

Slik det fremgår av håndbokens kap. 9-4.4 er status per i dag således at bransjen kan forholde seg til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007, og at hovedregelen dermed er at justeringsperioden begynner å løpe fra det tidspunkt det er utstedt ferdigattest eller brukstillatelse for hele bygget, men at man kan tenke seg tilfeller der man kan gjøre unntak fra dette, ved at justeringsperioden begynner å løpe for enkelte lokaler selv om det ikke er gitt brukstillatelse for alle lokaler.

Når det gjelder spørsmålet om når det kan opereres med flere perioder/frister, altså når man er i et unntakstilfelle, så viser håndboken til at det er Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. november 2007, og Finansdepartementets brev av 8. juni 2012 som vil være retningsgivende. I brevet av 8. juni 2012 uttaler departementet, etter å ha kommet til at det bør kunne åpnes for flere fullføringstidspunkter, følgende:

«Departementet holder derfor fast ved at et bygg kan anses å bestå av flere kapitalvarer, slik at bygg som utvikles gradvis, må kunne anses å bli fullført gradvis.

Spørsmålet om når fullføring skjer, vil måtte bero på en konkret vurdering av tiltaket. Det overordnede formålet om at justeringsreglene skal sørge for at fradragsretten gjenspeiler bruken over ti år, vil imidlertid være veiledende for vurderingen. Spørsmålet om når fullføring skjer, er samtidig et spørsmål om hva som fullføres. Når det skal tas stilling til om en bygning (eller deler av en bygning) skal anses som én eller flere kapitalvarer, framgår det av fortolkningsuttalelsen fra 2007 at det er relevant å se hen til omfanget av en byggetillatelse eller hovedentreprise. Det er som nevnt byggetiltaket som er det sentrale, ikke om tiltaket relaterer seg til flere bygg eller deler av et bygg.

Etter departementets oppfatning vil det kunne tenkes tilfeller der byggetiltak, som i utgangspunktet skal anses som ett byggetiltak, bør kunne deles i flere byggetiltak på grunn av utsettelser, stans mv. Dette vil være en naturlig konsekvens av lovmotivenes formålsbetraktninger om at fradragsretten skal reflektere den faktiske bruk av kapitalvaren i avgiftspliktig virksomhet. Departementet vil imidlertid presisere at det ikke må skje en kunstig oppdeling av byggetiltak for å omgå reglene, ved for eksempel å komme under grensen på 100 000 kroner i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b.»

Selskapet fikk midlertidig brukstillatelse for A AS, gnr./bnr. [...]/[...] datert 29. april 2016, hvorpå mesteparten av bygget ble tatt i bruk i avgiftsunntatt virksomhet 2. mai 2016. Ferdigattest for hele bygget ble gitt den 21. september 2016, selv om enkelte innredningsarbeider i ikke utleide lokaler gjenstod. Skattekontoret vurderer det dermed slik at etter hovedregelen vil byggetiltaket i henhold til kontrakt av 26. juni 2015 være fullført senest da ferdigattest ble gitt, og seksmånedersfristen og justeringsperioden løper fra og med 21. september 2016.

Selskapet viser i sin klage til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 8. juni 2012, og anfører at departementet her åpner for at ulike delprosjekt som inngår i et bygg, kan anses som et separat byggetiltak, med den virkning at ulike delprosjekt kan ha ulike fullføringstidspunkter.

Skattekontoret er prinsipielt enig med selskapet i at Finansdepartementet i fortolkningsuttalelse av 8. juni 2012 åpner for at man kan tenke seg tilfeller der man gjør unntak fra hovedregelen om at justeringsperioden løper fra det tidspunkt det er utstedt ferdigattest eller brukstillatelse for hele bygget, slik at et bygg kan anses å bestå av flere kapitalvarer med gradvis fullføring.

Skattekontoret er også enig med selskapet i at man for å ta stilling til dette må foreta en konkret vurdering av den aktuelle utbyggingen, slik departementet gir anvisning på i sitt brev av 8. juni 2012.

Man må altså foreta en konkret vurdering av om man i dette tilfellet bør gjøre unntak fra hovedregelen om at justeringsperioden/seksmånedersfristen løper fra tidspunktet for ferdigattesten, og dermed anse "Rålokalene" som en egen kapitalvare, med en egen justeringsperiode.

Selskapet anfører i klagen at "Rålokalene" ikke var ferdige på tidspunktet for ferdigattesten, og dermed i realiteten ikke omfattet av ferdigattesten. Dette taler i følge selskapet for at "Rålokalene" er et separat byggetiltak. Selskapet viser for det første til at det var store arbeider som gjenstod på de aktuelle lokalene på det tidspunktet ferdigattesten ble gitt, ettersom hverken tak, gulv eller innvendige vegger var på plass og lokalene hadde heller ikke elektrisitet eller ventilasjon. Dette underbygges i følge selskapet av møtereferat fra møte av 5. april 2017, der det fremgår at det ble diskutert hvilke arbeider som gjenstod før "Rålokalene" skulle kunne ferdigstilles og tas i bruk. Dette underbygges også i følge selskapet av uttalelsen fra sivilarkitekt L av 18. juni 2019, der han bekrefter at deler av 1. etasje ikke var ferdigstilt ved søknad om ferdigattest, og at dette ikke ble adressert ved søknaden.

Selskapet viser videre til at ferdigstillelse av "Rålokalene" ikke var med i totalentreprisekontrakten som skulle fullføres i 2016, og anfører at det at disse arbeidene ikke var omfattet av totalentreprisekontrakten, taler for "Rålokalene" er å anse som et separat byggetiltak.

Skattekontoret er ikke enig med selskapet i at "Rålokalene" blir å anse som et separat byggetiltak med egen justeringsperiode.

Når det gjelder selskapets anførsel om at "Rålokalene" ikke var med i totalentreprisekontorakten som skulle fullføres i 2016, og at dette taler for at "Rålokalene" er å anse som et separat byggetiltak, så viser skattekontoret til at det i dette tilfellet foreligger det én hovedentreprise for hele bygget, som gjenspeiles i en midlertidig brukstillatelse samt en ferdigattest som også omfatter hele bygget også de arealene som omtales som "Rålokalene". Både hovedentreprisekontorakten, den midlertidige brukstillatelsen og ferdigattesten knytter seg til oppføring av ny fløy på [utleiebygget], gnr./bnr. [.../[...] Det er byggetiltaket i henhold til hovedentreprisekontrakt som her er det sentrale i forhold til hva som utgjør ett byggetiltak, og byggetiltaket i henhold til hovedentreprisekontrakt av 26. juni 2015 er ferdigstilt/fullført i september 2016 jf. ferdigattest som gjelder for hele gnr./bnr. [...]/[...]. En ytterligere oppdeling av byggetiltaket blir etter skattekontorets syn kunstig, og Finansdepartementet har uttrykkelig avgrenset unntaket mot tilfeller der en oppdeling av byggetiltak vil fremstå som kunstig, jf. Finansdepartementets brev av 8. juni 2012.

Videre deler ikke skattekontoret selskapet syn om at arbeidene som gjenstod på "Rålokalene" på tidspunktet for utstedelse av ferdigattesten, var så store ferdigattesten ikke kan anses å omfatte "Rålokalene". Skattekontoret viser til det som er sagt over om at arealet var omfattet av totalentreprisekontorakten, og at ferdigattesten omfattet det totale arealet uten unntak for de arealene som utgjør "Rålokalene". Det fremgår videre av uttalelse fra Sivilarkitekt L av 18. juni 2019 at alle tekniske installasjoner for bygget var ferdig ved søknad om ferdigattest. Senere arbeider er inngått som egne kontrakter, og har karakter av innredningsarbeider som etter Skattekontorets syn ikke får betydning for tidspunktet for oppstart av justeringsperioden for selve bygget.

Skattekontoret kan heller ikke se opplysningene fra møtereferatet av 5. april 2017 eller uttalelsen fra Sivilarkitekt L av 18. juni 2019, om at enkelte arbeider i lokalene gjenstod før lokalene var klare til å leies ut, gjør at man må se disse lokalene som eget byggetiltak med egen justeringsperiode. Som det fremgår av uttalelsen fra Sivilarkitekt L, gjenstod innvendig arbeid i lokalene før lokalene var klare for utleie på tidspunktet da ferdigattest ble gitt, herunder gulvarbeider, himlingsarbeider, elektro, data, spredning av ventilasjon og montering av innervegger. Dette var arbeid som ikke var omfattet av byggetiltaket/kontrakten som ble inngått som del av totalentreprisen som gjaldt oppføring av bygget, datert 26. juni 2015, og var ikke arbeid som var en forutsetning for at selskapet skulle få midlertidig brukstillatelse eller ferdigattest for hele bygget. Ved søknad om midlertidig brukstillatelse opplyste selskapet om at ferdigstillelse av utomhusarbeider, brann og nødlys gjenstod, samt ferdigstillelse og testing av sprinkler. Ferdigattest ble gitt for hele bygget/byggetiltaket 21. september, uten kommentarer fra selskapet eller kommunen om gjenstående arbeid. Dette taler for at man må se dette som tilleggsarbeider/leietakertilpasninger, som ikke endrer fullføringstidspunktet for byggetiltaket som utgjør bygging av "selve bygget".

Skattekontoret mener derfor byggetiltaket i henhold til totalentreprisekontrakt av 26. juni 2015 inkludert arealene som utgjør "Rålokalene" er omfattet av ferdigattesten, og at innredningsarbeidene må anses som egne byggetiltak, der det vil løpe separate justeringsperioder.

Også det faktum at selskapet ved søknad om ferdigattest ved en feil ikke presiserte at "Rålokalene" ikke skulle omfattes av søknaden, samt at de "ved en inkurie" ikke sendte inn egen ferdigattest på hele bygget når innredningsarbeidene var utført, taler for at "Rålokalene" er omfattet av ferdigattesten av 21. september 2018.

Selskapet anfører at skattekontorets vedtak innebærer at justeringsperioden vil begynne å løpe før deler av lokalene er ferdigstilt/tatt i bruk, og at selskapet dermed får justeringsperioden forkortet med et år for denne delen (Rålokalene), og at fradraget for dette året har gått tapt, hvilket etter Finansdepartementets syn "ikke er hensiktsmessig". Til dette vil skattekontoret bemerke at de gjenstående arbeidene på lokalene i 1. etasje ble avtalt med entreprenør henholdsvis 2. april og 9. juni 2017, altså over 6 måneder etter at selskapet hadde fått ferdigattest for bygget. I henhold til avtalen gjaldt de gjenstående arbeidene "innredning plan 1 for leietaker G AS", og avtalen med leietaker G AS og H AS ble inngått 24. april 2017, 7 måneder etter at ferdigattest foreligger. Skattekontoret mener den lange tiden som går fra ferdigattesten foreligger, til tilleggsarbeidene med lokalene avtales og settes i gang (6 måneder) og avtale med leietaker inngås (7 måneder), viser at de resterende arbeidene i realiteten er en leietakertilpasset klargjøring av lokalene som ble igangsatt så snart leietaker var på plass, og som dermed ikke skal påvirke når justeringsperioden og seksmånedersfristen for byggetiltak i henhold til hovedentrepriseavtalen av 26. juni 2015 skal begynne å løpe.

En slik oppdeling av lokalene som selskapet påberoper seg vil etter skattekontorets syn åpne for en uthuling av seksmåneders regelen, ved at man med en kunstig oppdeling av byggetiltak vil kunne utsette tidspunktet for "fullføring" av bygget, til man har fått på plass avgiftspliktige leietakere.

Det klare utgangspunkt er at oppføring av eiendom for utleie er unntatt fra avgiftsplikt, og man har som utgangspunkt ikke krav på fradragsføring av inngående merverdiavgift på pådratte kostnader i forbindelse med oppføring av eiendom som skal leies ut. Retten til fradrag for inngående merverdiavgift på slike kostnader oppstår først på det tidspunktet selskapet har krav på å bli frivillig registrert for utleie av fast eiendom, hvilket krever at selskapet har fått på plass underskrevet leieavtale med avgiftspliktige leietakere. Først da vil justeringsperioden begynne å løpe, og det er innenfor denne perioden at fradragsretten skal speile bruken.

Skattekontoret mener at selskapet ved å forsøke å skille ut "Rålokalene", som egne byggetiltak, gjør en kunstig oppdeling av byggetiltaket, for å omgå seksmånedersregelen. Dersom selskapet på tidspunktet for ferdigstillelse av selve bygget hadde leietaker klar, og fortløpende hadde startet opp de resterende arbeidene for å klargjøre lokalene for utleie, så ville lokalene etter skattekontorets vurdering kunne vært leid ut innenfor seksmånedersfristen. Det som etter skattekontorets syn gjør at selskapet kommer over seksmånedersfristen, er at selskapet ikke har avgiftspliktige leietakere på plass når bygget er fullført, og det er da riktig at selskapet ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift i denne perioden som lokalene står tomme.

På bakgrunn av overstående opprettholder skattekontoret vedtak om fastsetting av merverdiavgift slik fastsatt i vedtak av 3. mai 2019.

2. Tilleggsskatt

Skattekontoret har på bakgrunn av mottatt klage gjennomgått saken på nytt, men kan ikke se at selskapet har kommet med nye anførsler eller opplysninger som tilsier at den ilagte tilleggsskatten skal reduseres eller falle bort.

I denne saken har skattekontoret ilagt tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven (skfvl) § 14-3.

Tilleggsskatt ilegges skatte- og avgiftspliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler, jf. skfvl. § 14-3 første ledd.

For ileggelse av tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i sktfvl. § 14-3 første ledd er oppfylt.

Selskapet har vist til Rt. 1992. s. 1588 (Loffland) der det fremgår at det i vurderingen av om en skattepliktig har inngitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, er sentralt om det er gitt opplysninger som gjør at skattemyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet.

Selskapet viser til at de ved søknad om frivillig registrering opplyste om at søknaden gjaldt utleie av et lokale som var uinnredet/råbygg, og som ikke var utleid underveis i byggeprosessen, og om når leietakerne overtok lokalene, ved ferdigstillelse 1. juli 2017. Selskapet viser videre til at de opplyse om at mesteparten av de utleide lokalene i bygget var utleid ved ferdigstillelse av disse lokalene, og at søknad om frivillig registrering ble fremsatt samtidig med krav om tilbakegående avgiftsoppgjør. Selskapet mener at det på denne bakgrunn, ut fra sammenhengen fremgikk at selskapet så det slik at det forelå to ulike tidspunkter for ferdigstillelse, og at det av den grunn var snakk om to ulike byggetiltak.

Selskapet anfører at skattekontoret med dette har fått tilstrekkelige opplysninger til å foreta en vurdering av om arealene kunne anses som et eget byggeprosjekt, med ferdigstillelse på et senere tidspunkt enn de øvrige lokalene som ble beskrevet i søknaden.

Selskapet anfører videre at de ved å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør har tatt stilling til at 6 måneders regelen ikke er til hinder for å fremme et slikt krav, og at det ikke er rettslig grunnlag for å kreve at skattyter skal utarbeide redegjørelser som nærmere begrunner hvorfor det foreligger ulike ferdigstillelsestidspunkt og hvorfor vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør er oppfylt. Selskapet mener at de har oppfylt opplysningsplikten ved å gi skattekontoret tilstrekkelig grunnlag for å ta opp spørsmålet om det er grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør, og at det dermed ikke foreligger sannsynlighetsovervekt for at selskapet har inngitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er etter selskapets syn dermed ikke oppfylt.

Skattekontoret er ikke enig i dette. Utgangspunktet for vurderingen av om skattepliktig har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" er om han har oppfylt sin opplysningsplikt. I bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt etter sktfvl. § 8-1 markeres et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattepliktige og skattemyndighetene for at fastsettelsen skal bli riktig. Skattepliktig skal opptre "aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forhold. Opplysningene vil også være uriktige/ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker.

Av søknad om frivillig registrering av 27. desember 2017 og søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør (sendt inn som vedlegg til søknad om frivillig registrering), fremgår det ingenting om tidspunkt for fullføring av byggetiltaket. Det er heller ikke sendt inn dokumentasjon som belyser dette, som f.eks. midlertidig brukstillatelse/ferdigattest el. Som det fremgår av rapport om kontroll av 4. mars 2019, fremgår det heller ikke av leietakeroversikten, som ble innsendt i forbindelse med søknad om frivillig registrering, når de ulike lokalene ble overtatt av leietakerne. Dette ble først opplyst av selskapet på forespørsel fra skattekontoret, i forbindelse med kontrollen. Selskapet opplyser heller ikke noe om tidspunktet lokalene ble overtatt av avgiftspliktige leietakere i søknaden om frivillig registrering eller i søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør. Skattekontoret mener derfor at opplysningene i søknaden gir et fordreid og mangelfullt bilde av de underliggende realiteter, nemlig i forhold til hvorvidt 6 måneders fristen er overholdt. Selskapet har etter skattekontorets syn ikke gitt tilstrekkelig med informasjon til at det har vært grunnlag for Skattekontoret å ta opp spørsmålet om det er grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør. At det "ut fra sammenhengen fremgikk at selskapet så det slik at det forelå to ulike tidspunkter for ferdigstillelse, og at det av den grunn var snakk om to ulike byggetiltak", er etter skattekontorets syn ikke tilstrekkelig til at selskapet har oppfylt sin opplysningsplikt.

Skattekontoret mener dermed at selskapet har brutt sin opplysningsplikt ved søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Når det gjelder selskapets anførsel om at setningen på s. 16 i skattekontorets vedtak, som lyder: "Ved søknad om frivillig registrering og søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør har selskapet lagt til grunn at lokalene var ferdigstilt først når innredningsarbeidene i de ikke utleide lokalene var ferdige", innebærer at skattekontoret hadde oppfattet at selskapet anså arealene som et eget byggeprosjekt, så vil skattekontoret bemerke at denne setningen ikke var et utrykk for hva skattekontoret hadde oppfattet på tidspunktet for søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør. Setningen tvert i mot et uttrykk for hva skattekontoret har kommet frem til har skjedd etter at kontrollen er gjennomført, kan således ikke tas til inntekt for at selskapet hadde oppfylt sin opplysningsplikt på søknadstidspunktet. 

På bakgrunn av ovennevnte finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i forbindelse med tilbakegående avgiftsoppgjør og fradragsføring av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader, som kunne ført til en skattemessig fordel for selskapet.

Selskapet skal dermed som utgangspunkt ilegges tilleggsskatt, med mindre det foreligger unnskyldelige forhold, etter skfvl. § 14-3 eller forholdet faller inn under et av unntakene i skfvl. § 14-4.

Selskapet anfører at det foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. sktfvl. § 14-3 (2).

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015/2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med stor sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2. utgave 2018 side 533. Skattekontoret bemerker at det forutsettes at den enkelte skattepliktige selv må foreta nødvendig kontroll av at innsendte opplysninger er riktige og fullstendige og eventuelt varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. sktfvl. § 8-1.

Selskapet har i dette tilfellet uriktig fradragsført inngående merverdiavgift på oppføringskostnader, til tross for at det går mer enn 6 måneder fra ferdigattest foreligger til bygget blir leiet ut. Selskapet har uriktig lagt til grunn at de ulike lokalene skal ha forskjellige fullføringstidspunktet, til tross for at det foreligger kun én og samme ferdigattest for hele bygget. Som nevnt tidligere har selskapet i forbindelse med søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør unnlatt å gi skatteetaten informasjon om faktiske opplysninger som har direkte relevans for å ta stilling fradragsretten for oppføringskostnadene, nemlig tidspunktet for fullføring, og tidspunktet lokalene ble leid ut og tatt i bruk av leietaker.

Slik skattekontoret ser det kan selskapets feil ikke anses unnskyldelig på grunn av rettsvillfarelse. Selskapet har ikke dokumentert at de har foretatt handlinger for å avklare spørsmålet overfor skattemyndighetene. Det er heller ikke lagt ved forklaringer der selskapet redegjør for sitt syn på avgiftsbehandlingen, ved innsendelse av mva-meldinger eller ved søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Ettersom skatteyter er en profesjonell part, som driver virksomhet innenfor oppføring og utleie av fast eiendom, forutsettes det at selskapet setter seg nøye inn i reglene som gjelder blant annet for fradragsføring av merverdiavgift knyttet til dette virksomhetsområdet. Å unnlate å søke opplysninger om regelverket må i seg selv anses som uaktsomt.

Vedtaket kan etter skattekontorets syn ikke anses som en uforholdsmessig streng reaksjon, da selskapet vil ha krav på å fradragsføre 9/10 av den inngående merverdiavgiften i fremtiden, gjennom reglene om justering.

Ut fra det ovennevnte kan ikke skattekontoret se at selskapet har utvist tilstrekkelig aktsomhet i sin vurdering og således kan det ikke anses unnskyldelig den avgiftsbehandling selskapet har hatt på dette forholdet. Skattekontoret finner derfor ikke grunn til å fravike hovedregelen om at tilleggsskatt skal ilegges i denne saken.

Det følger av sktfvl. § 14-5 første ledd at tilleggsskatt normalt skal ilegges med 20 %. Loven åpner ikke opp for at det foretas noen reduksjon av tilleggsskattens størrelse basert på en vurdering av individuelle hensyn i den enkelte sak.

Sktfl. § 14-4 angir i hvilke tilfeller tilleggsskatt ikke skal ilegges. Skattekontoret kan ikke se at noen av unntakene kommer til anvendelse i denne saken.

Skattekontoret finner med bakgrunn i ovenstående klar sannsynlighetsovervekt for at det foreligger opplysningssvikt, og at opplysningssvikten kunne ha medført skattemessige fordeler for den skattepliktige, og at det ikke foreligger unnskyldelighetsgrunner. Vilkårene for ileggelse av ordinær tilleggsskatt er dermed oppfylt.

På denne bakgrunn fastholder skattekontoret sitt vedtak av 3. mai 2019.

Vi anmoder om at skattekontorets vedtak om fastsettelse av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt opprettholdes ovenfor Skatteklagenemda."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke til følge. Sekretariatet innstiller imidlertid på at satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent på grunn av lang liggetid hos sekretariatet. jf. Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3.

Vedrørende tilbakegående avgiftsoppgjør

Retten til tilbakegående avgiftsoppgjør følger av merverdiavgiftsloven § 8-6 hvor det fremgår at avgiftspliktige virksomheter på nærmere bestemte vilkår gis fradragsrett for anskaffelser som er foretatt før avgiftspliktig omsetning foreligger.

Frivillig registrerte avgiftssubjekter vil kunne ha rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til ny-, på- eller ombygging av fast eiendom som er omfattet av den frivillige registreringen. Retten til tilbakegående avgiftsoppgjør forutsetter da at bygget eller anlegget har blitt leid innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd.

Dersom vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør ikke er oppfylt, må den inngående merverdiavgiften fradragsføres over en tiårsperiode, i tråd med justeringsreglene i kapittel 9 i merverdiavgiftsloven.

Skattekontoret og skattepliktige er enige om det rettslige utgangspunktet. Spørsmålet i saken knytter seg til hvilket tidspunkt det aktuelle byggetiltaket må anses fullført, og dermed fra hvilket tidspunkt seksmånedersfristen begynte å løpe.

Både skattekontoret og skattepliktige viser til Finansdepartementets brev av 8. juni 2012 til Skattedirektoratet der det gis uttalelser om fullføringstidspunktet for byggetiltak, både i relasjon til reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør og til justeringsreglene. Både lovtekst og forarbeider gir i liten grad føringer for når byggetiltak skal anses å være fullført. Finansdepartementets uttalelser er således en sentral kilde, som både skattemyndighetene og bransjen skal kunne basere sin praksis på. 

Sekretariatet viser i denne sammenheng til skattekontorets drøftelser i redegjørelse inntatt over, som også er dekkende for vår vurdering av saken.

Av ovennevnte uttalelse, og også av tidligere praksis, følger det at et byggetiltak vil anses fullført når det foreligger ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse. Dette kan også utledes av merverdiavgiftsloven § 9-4 annet ledd annet punktum, som riktignok gjelder justeringsreglene. Som både skattepliktige og skattekontoret skriver, vil man for ett bygg kunne operere med flere fullføringstidspunkter, med den konsekvens at ulike deler av bygget vil kunne ha ulike justeringsperioder og dermed også ulike utgangspunkt for seksmånedersfristen som følger av merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2.

Skattepliktige anfører at dette er tilfellet i denne saken, og viser til at deler av første etasje og annen etasje av bygget (omtalt som "rålokalene") ikke kan regnes som ferdigstilt på tidspunktet for utstedelse av ferdigattest.

Sekretariatet forstår at det er enighet om at de aktuelle "rålokalene" manglet innredningsarbeider på tidspunktet ferdigattest ble utstedt. Sekretariatet er imidlertid enig med skattekontoret i at dette ikke kan være avgjørende for ferdigstillelsen av de aktuelle byggetiltakene som merverdiavgiften skattepliktige har søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør for knytter seg til. Som skattekontoret, viser vi her til Finansdepartementets uttalelser av 8. juni 2012 hvor det oppsummeres:

"Spørsmålet om når fullføring skjer, vil måtte bero på en konkret vurdering av tiltaket. Det overordnede formålet om at justeringsreglene skal sørge for at fradragsretten gjenspeiler bruken over ti år, vil imidlertid være veiledende for vurderingen.

Spørsmålet om når fullføring skjer, er samtidig et spørsmål om hva som fullføres. Når det skal tas stilling til om en bygning (eller deler av en bygning) skal anses som én eller flere kapitalvarer, framgår det av fortolkningsuttalelsen fra 2007 at det er relevant å se hen til omfanget av en byggetillatelse eller hovedentreprise. Det er som nevnt byggetiltaket som er det sentrale, ikke om tiltaket relaterer seg til flere bygg eller deler av et bygg."

I foreliggende sak foreligger det én hovedentreprise for hele bygget, som knytter seg til oppføring av ny fløy på [utleiebygget], gnr.[...] bnr. [...]. Av sakens opplysninger fremgår det at lokalene skattepliktige omtaler som "rålokalene" er omfattet av denne hovedentreprisen. Det er videre klart at ferdigstillelsesattesten knytter seg til hele byggetiltaket, og dermed innebærer en ferdigstillelsesattest også for "rålokalene".

Sekretariatet er enig med skattekontoret at en utskilling av deler av første etasje og andre etasje fremstår som en kunstig oppsplitting av byggetiltaket. Vi kan ikke se at manglende innredningsarbeid endrer det forhold at byggetiltaket er ferdigstilt. Vi er således av den oppfatning at også byggetiltak knyttet til byggets første og andre etasje ble "ferdigstilt" senest den 21. september 2016 som er dato for ferdigstillelsesattesten (vedlegg 13), og at seksmånedersfristen begynte å løpe denne datoen, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2.

For at leiekontrakter skal ha fristavbrytende virkning i relasjon til tilbakegående avgiftsoppgjør, stilles det ikke krav om effektuerte leiekontrakter, men det er tilstrekkelig at leiekontraktene er signerte, jf. Finansdepartementets brev av 17. desember 2013. De fremlagte kontrakter er signert den 24. april 2017, og dermed mer enn 6 måneder etter ferdigstillelse.

Det er dermed sekretariatets vurdering at skattepliktige ikke har inngått leiekontrakter i tide, med den konsekvens at skattepliktige ikke har rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift på de aktuelle kostnadene, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger." jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

I forbindelse med fradragsføring sendte skattepliktige inn brev til skattemyndighetene hvor det ble redegjort for fradraget, se vedlegg 14. I brevet opplyser skattepliktige at det søkes om forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, og det gjøres rede for hvordan forholdet mellom avgiftspliktige- og ikke avgiftspliktige leietakere i bygget fordeler seg, for deretter å fastsette en fordelingsnøkkel. I brevet opplyses det imidlertid ikke noe om tidspunkt for ferdigstillelse av byggetiltaket eller tidspunkt for når leiekontrakter er inngått. Slik sekretariatet ser det, gir skattepliktiges brev dermed ingen opplysninger om de omtvistede forhold i foreliggende sak.

Sekretariatet er enig med skattekontoret at opplysningene i brevet på denne måten gir et fordreid og mangelfullt bilde av de forhold som er relevante for problemstilling som gjør seg gjeldende i saken, nemlig hvorvidt skattepliktige har overholdt seksmånedersfristen som følger av merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2. Vi er videre også enig med skattekontoret at skattepliktige ikke har gitt tilstrekkelig informasjon i brevet til at det ville være grunnlag for skattekontoret å ta opp problemstillingen på eget initiativ.

Slik sekretariatet ser det, er klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innsendelse av merverdiavgiftsmeldingen for den aktuelle termin.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Den skattemessige fordelen knytter seg direkte til merverdiavgiftsbeløp som fremgår av innsendte merverdiavgiftsmeldinger, regnskap og bilag. Beløpet er ikke bestridt av skattepliktige.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1571.

Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1555 og Rt-1997-1117.

I foreliggende sak er skattepliktige en profesjonell aktør som driver virksomhet med oppføring og utleie av fast eiendom. I likhet med skattekontoret, er sekretariatet av den oppfatning at det må forutsettes at skattepliktige har satt seg inn i de regler som gjelder fradragsføring av merverdigift på anskaffelser knyttet til virksomheten. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger omstendigheter ved skattepliktiges erfaring eller innsikt som tilsier at det skal stilles lavere krav enn man i alminnelighet stiller til næringsdrivende.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sekretariatet har vurdert, men kan ikke se at noen av unntakene for ileggelse av tilleggsskatt kommer til anvendelse, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

EMK – om skatteetatens tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse 6. september 2019. Behandlingen av saken ble påbegynt i juni 2021. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 1 år og 9 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S og UTV -2016- 1280.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsskatten reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 prosent til 10 prosent.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Aarseth har avgitt slik votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg har lest og lest og fundert – og kommet til at det ikke bør ilegges straffeskatt når saken sees under ett. Alternativt må straffeskatten kun ilegges basert på maksimalt grunnlag stort kr 139 135.

Jeg oppsummerer følgende

Tilbakeføring mva i 2017

Tekst	Inng mva	Ovf justering 2016-2025	direkte fradrag 2017
Inng. mva på oppført bygg m.v.	1 391 354	1 391 354	-1391 354
Fradrag justering i 2017			139 135
Inng. mva plan 1 tillegg-fradrag 2017	2017 750	0	217 750
Sluttfaktura-direkte fradrag 2017	373 323	0	373 323
SUM	1 982 427	1 391 354	-661 146
Justering skulle vært tatt i 2016 - TAPT pga fristoversittelse			-139 135

Midlertidig brukstillatelse (hele bygget)              gitt 29. apr 2016

Ferdigattest hele bygget                                   gitt 21. sept 2016

+ 6 mnd etter ferdigattest                                 er 21. mars 2017

Kontrakter signert med G AS og H AS               den 24. apr 2017

Tapsrisiko for staten

Konsekvensen av at en oversitter fristene er;

• mva tas etter justeringsreglene da over 10 år
• Første år er 2016 – som da i denne saken er tapt
• Tapt inng. mva. for skattepliktige er merverdiavgift med kr 139 135.

Etter min mening er det dette som er tapsrisikoen for Staten og samtidig er det beløpet som skattepliktige kunne fått for mye tilbake.

Resten av beløpet er det etter min vurdering ikke knyttet tapsrisiko til. Dette beløpet får skattepliktige rettmessig tilbake fordelt over de 9 årene fra 2017-2025. Det er en tidsavgrensning.

Straffeskatt

Straffeskatt er slik jeg har oppfattet det en «kan» -bestemmelse og det er ikke nødvendig at en skal gi det.

Jeg mener at det er unødvendig i dette tilfellet når jeg leser saken under ett

Dersom en like vel kommer til at straffeskatt skal gis så er det etter min vurdering maksimalt grunnlag på kr 139 135 som det kan regnes straffeskatt av.

• 20 % straffeskatt blir da: kr 27 827
• 10 % straffeskatt blir da: kr 13 135

Jeg synes imidlertid at en ikke bør ilegge straffeskatt i dette tilfellet"

Nemndas medlem Gjølstad har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg mener – ut fra en helhetsvurdering – at det ikke bør ilegges tilleggsskatt i denne saken under henvisning til at skattepliktiges forhold anses unnskyldelig. Viser i denne sammenheng til lovgivers forutsetning om at unntaksbestemmelsen i skfvl § 14-3 (2) skal praktiseres lempeligere enn tidligere og at unnskyldningsgrunnene også retter seg mot næringsdrivende. Aktsomhetsvurderingen må gjøres i lys av den erfaring og kunnskap næringsdrivende besitter, sett opp mot kompleksiteten av regelverket."

Medlem Schønemann sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

Sekretariatets merknader til dissensene

Sekretariatet er ikke enig i dissensene.

Vedrørende grunnlag for tilleggsskatt

Av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd følger det at tilleggsskatt skal beregnes av "den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd".

Ved en skjønnsfastsettelse skal både fradrag og skyldig avgift hensyntas, slik at tilleggsskatten skal beregnes av netto fastsatt merverdiavgift.

I brev av 6. mars 2019 varslet skattekontoret om fastsettelse av merverdiavgift og tilleggsskatt. I brevet gjør skattekontoret rede for sin beregning det beløp som varsles etterberegnet, og som danner grunnlag for beregning av tilleggsskatten. Denne beregningen er også gjengitt over, på side 6 i innstillingen.

Som skattekontoret redegjør for her, har skattepliktige urettmessig krevd tilbakegående avgiftsoppgjør for kr 1 391 354.  Skattekontoret innrømmer imidlertid fradragsrett for 10 % av den inngående merverdiavgiften, kr 139 135, begrunnet med skattepliktige rett til oppjustering for ett år, 2017. Samtidig innrømmer skattekontoret også fradragsrett for merverdiavgiften på kostnader knyttet til innredningsarbeid i lokalene, til sammen kr 590 823 (kr 217 000 + kr 373 323).  Det etterberegnede beløp utgjør dermed kr 661 396.

Tilleggsskatten er igjen beregnet av dette etterberegnede beløp, som er netto fastsatt beløp.

Sekretariatet er ikke enig i at skattepliktiges mulige fremtidige oppjustering av den inngående merverdiavgiften skal hensyntas ved beregningen "den skattemessige fordelen", og dermed beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten. En eventuell oppjustering (fradragsføring) av den inngående merverdiavgiften skjer hvert år i en 10-årsperiode, forutsatt at skattepliktige leier ut lokalene til en leietaker som bruker lokalene i avgiftspliktig virksomhet i denne perioden. På det tidspunkt tilleggsskatten ilegges, har skattepliktige imidlertid kun rett til oppjustering for ett år, 2017, som også er hensyntatt i vedtaket, jf. drøftelse over. 

Sekretariatet kan heller ikke se at forholdet utgjør en såkalt "tidfestingsfeil" i relasjon til skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd følger det videre at ved "tidsfestingsfeil" skal tilleggsskatten beregnes av nettofordelen av den utsatte fastsettingen. Etter bestemmelsens bokstav c) foreligger en "tidfestingsfeil" når:

"skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder"

Som nevnt over, vil en mulig fremtidig oppjustering av den inngående avgiften skje hvert år i en 10-årsperiode, under forutsetning at skattepliktige fortsatt leier ut lokalene til en leietaker som bruker lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Dette er opplysninger man ikke har før 10-årsperioden er omme, og er følgelig ikke klart på fradragsføringstidspunktet.

Vi viser for øvrig til Skatteforvaltningshåndboken 6. utgave 2021 hvor Skattedirektoratet uttaler følgende om tidfestingsfeil på side s. 626:

"Det anses imidlertid ikke som en tidfestingsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av meldingen, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt, for eksempel fordi den frivillig registrerte virksomheten holder det som sannsynlig at hele bygget vil bli leid ut til avgiftspliktige leietakere, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596, IT Fornebu Eiendom AS)."

Vedrørende unnskyldelige forhold

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd skal ikke tilleggsskatt ilegges dersom forholdet anses unnskyldelig.

I dissensene anføres det at sekretariatet har lagt til grunn en for streng tolkning av bestemmelsen, og at feilen i saken må anses som unnskyldelig.

Sekretariatet er ikke enig i dette, og vi viser her til vår vurdering over hvor vilkåret drøftes. Det er fremdeles sekretariatets vurdering at det ikke foreligger omstendigheter ved skattepliktiges erfaring eller innsikt som tilsier at skattepliktiges urettmessige fradragsføring må anses unnskyldelig.

Etter dette er det fremdeles sekretariatets vurdering at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3, og at riktig grunnlag for tilleggsskatt er lagt til grunn i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5.   

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsskatten reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 prosent til 10 prosent.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.09.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne B. Bugge, medlem

                        Tormod Torvanger, medlem

                        Aksel B. Stenhamar, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Tilleggsskatten reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 prosent til 10 prosent.