Saksforholdet

Skattepliktige er bosatt på gnr. […], bnr. […] i X kommune. Eiendommens adresse er […]. Boligen er en 3-etasjes bolig med bruksareal på 212 m2, beliggende i spredtbygd strøk. Gårdskart på nettsiden www.skogoglandskap.no viser at eiendommen er på totalt 82,8 dekar. Arealet fordeler seg slik:

Fulldyrket mark                       10,6

Innmarksbeite                         2,8

Skog, særs høy bonitet            1,4

Skog, høy bonitet                    8,6

Skog, middels bonitet              5,3

Uproduktiv skog                      21,7     

Jorddekt fastmark                    4,3

Skrinn fastmark                      28,2

Bebygd, samferdsel                 0,1

 

Skattepliktige [A] sendte inn klage på ligningen for 2013 den 24. oktober 2014. Klagen gjaldt grunnlaget for eiendomsskatt i X kommune.

X kommune benytter Skatteetatens boligverdier hentet fra Sentralt Eiendomsregister (SERG) som grunnlag for utskriving av eiendomsskatt på boliger. Boligdel av landbruks- og skogbrukseiendommer som ikke får beregnet boligverdi av Skatteetaten, verdsettes av sakkyndig nemnd i kommunen, slik det fremgår på side 3 og 4 i "Rammer og retningslinjer for verdsetjing/taksering av eigedomar i X kommune".

Eiendom gnr. […] bnr. […] er registrert som boligeiendom i Sentralt Eiendomsregister, og eiendomsskatt er utskrevet på grunnlag av registrert boligverdi. Det fremgår av klagen at eiendommen, etter skattepliktiges oppfatning, er et småbruk med våningshus, som skal verdsettes som en jordbrukseiendom, jf. lov om skatt av formue og inntekt av 26. mars 1999 (skatteloven) § 4-11. Vedlagt klagen fulgte takst datert 27. februar 2007, utarbeidet av B, medlem i Norges Takseringsforbund, avd. Landbruk. I taksten fra 2007 beskrives eiendommen som en "landbrukseigedom", og verdsettelsen hensyntar bl.a. formålsparagrafen i konsesjonsloven, og skriv fra Landbruksdepartementet om bruksverdiutregning av jordbruksareal og skog/utmark. Verdien på hele eiendommen ifølge taksten var på kr 1 500 000. Verdien på boligen alene ble satt til kr 1 200 000.

I brev til skattepliktige datert 26. november 2014 skriver Skatt Y:

"For at eiendommen skal anses som en jordbrukseiendom, må eiendommen være egnet til jordbruksformål, dvs. husdyrhold og/eller dyrking på friland av f.eks. forvekster, korn, poteter, grønnsaker, bær m.m. Et moment er om eiendommen er konsesjonspliktig. Som vedlegget til klagen viser, er ikke eiendommen konsesjonspliktig. Skattekontoret har lagt dette til grunn for at eiendommen er en boligeiendom og ikke et gårdsbruk".

Skattekontoret opplyste i brevet at boligverdien var beregnet til kr 3 422 573, med ligningsverdi på kr 855 643, tilsvarende 25 % av boligverdien. Skattekontoret informerte om at ligningsverdien kunne nedsettes dersom denne oversteg 30 % av markedsverdi, og ba samtidig om at en nyere takst ble innsendt.

Skattepliktige oversendte 18. desember 2014 takst på eiendommen utarbeidet av C v/ Takstmann D, medlem av Norges Takseringsforbund. Fra taksten siteres:

"Eiendommen ligger i landlig jordbruksområde på Z i X, med bygningsmasse bestående av bolighus oppført 1995, løe/tidligere driftsbygning fra 1960, et eldre vedhus og dobbel garasje fra ca. 1970. I tillegg grillhytte i skogkanten og 68 m2 garasjetilbygg til driftsbygningen oppført 2009. Eiendommen er et nedlagt småbruk med ca. 83 da total-areal uten ordinær landbruksmessig drift. Basert på størrelse og karakter av jordarealer og bygninger betraktes eiendommen i dag som en boligeiendom. Det forutsettes at eiendommen verken er odels- eller konsesjonsbelagt, ref. tidligere skriv vedr. disse forholdene.

Adkomst til eiendommen fra kommunal veg, og bygningen ligger høyt og fritt over fjorden, solrikt og med svært flott utsikt mot fjord og fjell. Beliggenheten gir relativt god nærhet til arbeidsmarkedet i både X, Æ og Ø etter etablering av […].

Bolighuset er tilknyttet kommunalt vann og avløp. Det tilhører noe areal ved sjøen med antatt framtidig mulighet for bebyggelse. Tomten rundt bolighuset har omfattende opparbeidelse av parkmessig karakter med bl.a. natursteinsmurer, hellelegging, bed og beplantning, bru over sildrende bekk, ridebane med internasjonale mål 22 x 44 m og egen veitilkomst. I tillegg romslig terrasseplatting med markiser mot sør og øst ved bolighuset samt jacuzzi-bad i hagen."

Det fremgår også av taksten at eiendommen ikke lenger er underlagt landbruksmessige begrensninger. Markedsverdien for eiendommen ble i taksten fra 2014 satt til kr 4 450 000. Verdien av boligen ble satt til kr 2 700 000. Sekretariatet viser for øvrig til taksten vedlagt som vedlegg 5.

Ligningsverdien på skattepliktiges bolig ble på bakgrunn av taksten fra 2014 satt til kr 810 000, tilsvarende 30 % av dokumentert markedsverdi, slik det fremgår av brev fra Skatt Y datert 19. desember 2014.

Den 1. februar 2016 anmodet skattepliktige i brev til Skattekontoret på ny om at eiendommen ved fastsettelse av ligningsverdi ble verdsatt som en landbrukseiendom med tilhørende våningshus, og ikke som enebolig.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 1. mars 2016. Skattepliktige fikk ikke medhold i klagen. Under henvisning til uttalelse fra Skattedirektoratet om at eiendommen blant annet må være egnet til jordbruksformål for å verdsettes som en landbrukseiendom, fant skattekontoret at skattepliktiges eiendom skulle lignes etter boligverdireglene. Etter skattekontorets vurdering var eiendommen ikke egnet til jordbruksformål.

Skattepliktige påklaget vedtaket 1. mars 2016. Saken ble mottatt av Sekretariatet for Skatteklagenemnda den 13. juli 2016.

Sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt til skattepliktige 4. januar 2017, med frist for kommentarer til 20. januar 2017. Skattepliktige har ikke inngitt merknader til sekretariatets innstilling.

Skattepliktige anfører

Skattepliktige skriver i klagen datert 1. februar 2016, som ligger til grunn for skattekontorets vedtak av 1. mars 2016, blant annet:

"Av en eller annen grunn er huset vårt ikke blitt registrert som våningshus hos skatteetaten. Dette synes jeg er merkelig siden gårdsbruket vårt liger i et typisk landbruksområde ca. 15 km utenfor X sentrum. I tillegg er alle nabobrukene klassifisert som landbrukseiendommer med tilhørende våningshus.

 På grunn av ulik behandling hos skatteetaten oppstår det relativt store forskjeller på grunnlaget for eiendomsskatt mellom eiendommer som er klassifisert som landbrukseiendommer med våningshus og de som er registrert som ordinære eneboliger på selveiertomt. [...].

Denne forskjellsbehandlingen synes jeg ikke noe om og har derfor tatt opp problemstillingen med eiendomsskattekontoret i kommunen. De oppfordrer meg til å klage til skatteetaten og be om å få endret klassifiseringen til landbrukseiendom.

Jeg kan heller ikke at skatteetaten har noen saklig grunn for å forskjellsbehandle like eiendommer".

I klagen på skattekontorets vedtak datert 1. mars 2016 anføres det at skattekontorets argumentasjon ikke har rot i virkeligheten, og at skattekontorets argumenter til dels er motstridende. Skattekontoret viser blant annet til manglende inntekt fra jordbrukseiendommen, samtidig som dette ikke er et krav.

Skattepliktige er av den oppfatning at eiendommen alltid har vært en landbrukseiendom. Det har vært jordbruksdrift knyttet til bruket siden slutten av 1800-tallet. Skattepliktiges oldefar og bestefar dyrket opp arealet som i dag er fulldyrket mark og innmarksbeite. Skattepliktige og hans kone har siden 1984 drevet småbruket med hovedvekt på hestehold, men har også hatt andre dyr som gris, høner, gjess og kaniner. I perioden 1995-2006 ble bruket drevet som besøksgård med tilbud om ride- og kjøreopplæring av hest, i henhold til fremlagt brosjyre.

Eiendommen består av dyrket mark, innmarksbeite, utmarksbeite og skog, og er egnet til jordbruksformål. Eiendommen er underlagt jordlovens bestemmelser med hensyn til jordvern, og kan ikke brukes til andre formål enn jordbruksformål. At eiendommen ikke er konsesjonspliktig skyldes at konsesjonsloven har satt en grense på 100 dekar, men det er ikke avgjørende for om en landbrukseiendom skal betraktes som egnet til jordbruksformål.

Ved at skattepliktiges eiendom anses som en boligeiendom, forskjellsbehandles små landbrukseiendommer som i utgangspunktet skal behandles likt. Skattepliktige ber om at saken vurderes på nytt, og at alle momentene tas hensyn til og vurderes objektivt.

 

Skattekontorets redegjørelse 

Skattekontoret skriver i sin redegjørelse:

"Det fremgår av skatteloven § 4-11, 1. ledd at jordbrukseiendom skal verdsettes under ett, med bygninger og rettigheter som hører til eiendommen.

Dette innebærer at omsetningsverdien av hele eiendommen skal inngå i ligningsverdien når den er klassifisert som jordbrukseiendom, mens det for primærboliger skal beregnes en ligningsverdi basert på boligens areal og en kvadratmetersats, der dette blir omregnet til en omsetningsverdi der det blir tatt hensyn til boligtype, byggeår, areal og geografisk område, jfr. sktl. § 4-10, 2.ledd. Normalt kommer skattepliktige med jordbrukseiendommer med drift bedre ut av denne ligningsmåten.

I dette tilfellet vil imidlertid skattepliktige få høyere formuesverdi på boligen ved å bli lignet som jordbrukseiendom da taksten fra 18.12.2014 anslår verdien av eiendommen til kr 4 450 000 mens boligen pr i dag har en ligningsverdi basert på et grunnlag på kr 2 700 000.

X kommune foretar selv takst på jordbrukseiendommer for å beregne eiendomsskatt, nettopp fordi jordbrukseiendommer ikke har egen ligningsverdi på kun boligen. Det fremgår imidlertid av kommunens retningslinjer at de benytter de samme beregningsmåtene for verdisetting på selve boligen som skatteetaten gjør for å beregne ligningsverdi. Eiendomsskatten vil dermed sannsynligvis bli omtrent den samme for skattepliktige om eiendommen blir omklassifisert.        

Totalt sett vil altså skattepliktige komme dårligere ut hvis han får medhold i sin klage. Dette skal imidlertid ikke påvirke klagebehandlingen, da skatteklagenemnda har rett til å fatte vedtak som gir strengere resultat enn det som følger av vedtaket som er påklaget.

Skattedirektoratet har i 2010 gitt retningslinjer om hva som skal tillegges vekt ved avgjørelsen av om en eiendom skal verdsettes som en landbrukseiendom.         

Eiendommen må være egnet til jordbruksformål. Dette vil si at eiendommen må være egnet for husdyrhold og/eller dyrking på friland av for eksempel forvekster, korn, poteter, grønnsaker, bær, frukt mv. Det er imidlertid ikke noe krav om at det faktisk drives næringsvirksomhet.

Et moment i vurderingen vil være om eiendommen er konsesjonspliktig etter konsesjonsloven. Av konsesjonsloven § 4, 1. ledd nr. 4 fremgår det at erverv av bebygd landbrukseiendom som totalt ikke er større enn 100 dekar kan skje uten at det oppstår konsesjonsplikt dersom ikke mer enn 25 dekar av eiendommen er fulldyrket eller overflatedyrket.         

Av nettsiden "skog og landskap" fremgår det at denne eiendommen er på totalt 82,8 dekar totalt, og at 10,6 dekar er fulldyrket mark. Eiendommen er dermed ikke konsesjonspliktig.        

Skattepliktige anfører at eiendommen må anses som egnet til jordbruksformål da det har vært jordbruksdrift knyttet til eiendommen siden 1800-tallet, og den pr i dag består av dyrket mark, innmarksbeite, utmarksbeite og skog.

Det anses uten betydning at eiendommen har vært drevet som småbruk tidligere av skattepliktiges oldefar og bestefar. Eiendommen kan ha blitt endret mye siden den tid. Det fremgår også av taksten av eiendommen fra 2014 at "Tomten rundt bolighuset har omfattende opparbeidelse av parkmessig karakter", og at basert på "størrelse og karakter av jordarealer og bygninger betraktes eiendommen i dag som en boligeiendom". Dette tilsier at eiendommen ikke lenger er egnet til jordbruksformål.      

Skattepliktige anfører at det ikke kan legges vekt på at eiendommen ikke brukes i næringsvirksomhet, og det er riktig at dette ikke er avgjørende for klassifiseringen. Det vil likevel være av betydning om eiendommen pr i dag er egnet til å kunne fungere som en jordbrukseiendom som gir overskudd.

Selv om eiendommen har noe fulldyrket mark og innmarksbeite til hestene er dette et lite område av eiendommens totalareal, og flyfoto viser at dette består av to teiger på hver sin side av boligen.      

Selv om skattepliktige har noen hester på gården og et lite område som kan dyrkes, anses ikke kravet til omklassifisering som oppfylt."

 

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige ikke gis medhold i klagen.

Klagen er rettidig mottatt, i henhold til reglene om klagefrist i lov om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Spørsmålet i saken er om eiendommen gnr. […], bnr. […] i X kommune ved fastsettelse av formuesverdi skal verdsettes som "jordbrukseiendom" i henhold skatteloven § 4-11, eller som en "boligeiendom" i henhold til skatteloven § 4‑10. Avgjørelsen har betydning for om X kommune skal benytte Skatteetatens formuesverdi som grunnlag for utskriving av eiendomsskatt, eller om grunnlaget skal baseres på verdsettelse av eiendommen som foretas av X kommune selv. Avgjørelsen har dermed betydning for eiendomsskatten.

Eiendommen gnr. […], bnr. […] i X kommune er i dag registrert som en boligeiendom i Sentralt Eiendomsregister, og verdsatt som en boligeiendom i henhold til skatteloven § 4-10. Skatteloven § 4-10 ble endret ved lov av 11. desember 2009 nr. 123, da det ble det innført et nytt system for å fastsette ligningsverdi på boligeiendom. Formålet med det nye systemet var å gi bedre sammenheng mellom boligeiendommers ligningsverdi og omsetningsverdi og ivareta behovet for et enhetlig takstgrunnlag, jf. Prop. 1 L (2009-2010) punkt 3.1. Før lovendringen varierte forholdet mellom en eiendoms omsetningsverdi og ligningsverdi betydelig, både mellom landsdeler og i den enkelte kommune.

Etter det nye systemet fastsettes ligningsverdi for boligeiendommer i henhold til boligformuesberegninger fra SSB, basert på differensierte kvadratmeterpriser for boliger ut fra boligtype, areal, byggeår og geografisk beliggenhet. Ligningsverdien skal settes ned dersom denne overstiger 30 % av dokumentert omsetningsverdi.

Verdsettingssystemet i § 4-10 gjelder i utgangspunktet for alle typer boligeiendommer, jf. Prop. 1 L (2009-2010) punkt 3.3.3. Enkelte eiendommer er likevel ikke omfattet, under hensyn til særtrekk ved selve eiendommen. Bestemmelsen omfatter blant annet ikke våningshus på gårdsbruk, som fortsatt skal verdsettes etter skatteloven § 4-11. Begrunnelsen fremgår av Prop. 1 L (2009-2010), punkt 3.3.3 på side 13:

"Formuesverdsetting av jordbrukseiendom skjer i dag samlet for bygninger og rettigheter som hører til eiendommen. Departementet legger til grunn at våningshus fortsatt skal omfattes av denne verdsettingen, og ikke av sjablonmetoden. Begrunnelsen er blant annet at våningshus er en spesiell type bolig som ikke omsettes i samme marked som andre boliger. Våningshus har ofte stor grunnflate, men på grunn av offentligrettslige restriksjoner er omsetningsverdien per kvadratmeter gjennomsnittlig lavere enn for andre bolighus. Våningshus omsettes dessuten sammen med resten av bruket. Sjablonmetoden vil derfor ikke automatisk være egnet for våningshus. Departementet foreslår derfor ingen endringer i gjeldende særregel i skatteloven § 4-11."

Skatteloven § 4-11 første ledd har følgende ordlyd: "Jordbrukseiendom verdsettes under ett med bygninger og rettigheter som hører til eiendommen".

Forarbeidene til skatteloven gir liten veiledning om hvordan begrepet "jordbrukseiendom" skal forstås, utover at bestemmelsen er ment å tilsvare § 37 a tredje punktum i lov om skatt og formue av 18. august 1911 (skatteloven av 1911), jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998), side 44.

I skatteloven av 1911 § 37 a tredje punktum benyttes begrepet "jordeiendommer". Begrepet er ikke nærmere definert i loven. Sekretariatet er ikke kjent med lovforarbeider eller rettspraksis knyttet til bestemmelsen som bidrar til å klargjøre grensen mellom "boligeiendommer" og "jordeiendommer"/"jordbrukseiendommer".

Etter en naturlig språklig forståelse av ordlyden i § 4-11 omfatter begrepet "jordbrukseiendommer" i vid forstand enhver eiendom som ut fra sin beliggenhet, størrelse, bruk og dyrket areal bærer preg av jordbruk. Begrepet må antas å omfatte f.eks. typiske gårdsbruk, så vel som rene jordarealer. Eiendommer som er egnet til jordbruk er ofte store, med arealer som er egnet for tradisjonell jordbruksdrift. Gårdsbruk, så vel som rene jordarealer, finnes imidlertid i ulike størrelser, slik at eiendommens samlede karakter må antas å være avgjørende.

Bestemmelsens ordlyd tilsier at vurderingen av om en eiendom er en "jordbruksbrukseiendom" skal skje ut fra dagens forhold, slik at en eiendom som tidligere har vært ansett som en jordbrukseiendom, som følge av endret bruk eller andre forhold, kan tape karakteren av å være en jordbrukseiendom. Ut fra bestemmelsens sammenheng med skatteloven § 4-10, legger sekretariatet videre til grunn at det etter omstendighetene kan være relevant å ta i betraktning om eiendommen ved et eventuelt salg naturlig vil bli solgt som en jordbrukseiendom, eller som en bolig-, fritidseiendom, eller annen type eiendom.

For oversiktens skyld bemerker sekretariatet at heller ikke begrepet "våningshus", slik dette er benyttet som et avgrensningsbegrep i Prop. 1 L (2009-2010) punkt 3.3.3, på side 13, er gitt en entydig definisjon i skatterettslig sammenheng. Begrepet "våningshus på gårdsbruk" er imidlertid, i en viss utstrekning, klarlagt i relasjon til tidligere regler om fordelsbeskatning av boliger, slik disse lød før unntaket i skatteloven § 7-1 ble innført, jf. lov av 10. desember 2004 nr. 77. Begrepet "våningshus på gårdsbruk" ble blant annet benyttet i skatteloven av 1911 § 42 (9), og er omtalt i Skattelovkommentaren 1997/98, Kommuneforlaget, 1998 på side 354-355, jf. også URD i Utv‑1981‑327. I sistnevnte avgjørelse gis det uttrykk for at begrepet "våningshus på gårdsbruk" ikke er nærmere definert, men at uttrykksmåten ikke svarer til begrepet "alminnelig gårdsbruk". Sekretariatet kan ikke se at forståelsen av begrepet "våningshus på gårdsbruk" er endret eller nærmere presisert ved senere endringer av skatteloven, eller i relasjon andre bestemmelser i skatteloven.

Spørsmålet som gjerne oppstod i forbindelse med reglene om fordelsbeskatning, var i hvilke tilfeller "våningshus på gårdsbruk", som i utgangspunktet var unntatt fra prosentligning, jf. skatteloven § 7-10 (2) (før lovendring i 2004/2005) og skattelova av 1911 § 42 (9), likevel var å anse som bolig- eller fritidseiendom, og dermed gjenstand for prosentligning. Problemstillingen er berørt i Rt-1985-319 og Rt-1995-1422. Problemstillingen er også omtalt i NOU 1973:3 Skattlegging av boliger, på side 113-114, der overgang fra våningshus på gårdsbruk til enebolig, er omtalt under punkt 2.10.10:

"Så vel i fraflyttingsstrøk som i de mer moderne strøk forekommer hyppig at eiendommer helt eller delvis opphører som selvstendige driftsenheter i jordbruket. Jordbruksdriften kan bli helt nedlagt, vesentlig nedtrappet, eller jordveien kan bli bortforpaktet. Som regel gjelder det mindre bruk. [...]       

De forhold som oppstår når jordbruksdriften sterkt nedtrappes eller avsluttes og eiendommen eventuelt fraflyttes, skaper visse problemer i ligningspraksis. Det vil ofte kunne være tvil om hva som skatterettslig er riktig, enten å behandle vedkommende eiendom som jordbrukseiendom, eller som boligeiendom eller landsted."

Eiendommens karakter var imidlertid ikke avgjørende for valget mellom direkte ligning eller prosentligning, det avgjørende var hvilken aktivitet eller drift som ble utført på eiendommen, jf. Rt-1985-319 og Rt-1995-1422. I førstnevnte sak var det ikke tvilsomt at en eiendom var en "jordbrukseiendom", selv om denne, ligningsmessig, var å anse som en "bolig- eller fritidseiendom".

Etter sekretariatets oppfatning kan problemstillingen knyttet til tolkningen av begrepet "våningshus på gårdsbruk" langt på vei sammenlignes med problemstillingen som oppstår i relasjon til om en eiendom har gått over fra å være en jordbrukseiendom, til skattemessig å bli ansett som en boligeiendom. Det foreligger imidlertid ikke grunnlag for å trekke grensene mellom jordbrukseiendommer og boligeiendommer isolert ut fra graden av virksomhet eller aktivitet på en eiendom. Til dette er det generelle begrepet "jordbrukseiendom" for vidt.

Skattekontoret har i sin redegjørelse henvist til uttalelse fra Skattedirektoratet fra 2010 når det gjelder definisjonen av en "jordbrukseiendom". Sekretariatet har vært i kontakt med Skattedirektoratet, uten at Skattedirektoratet har klart å identifisere de aktuelle retningslinjene. Sekretariatet legger til grunn at uttalelsen, som skattekontoret henviser til, direkte gjelder begrepet "alminnelig gårdsbruk og skogbruk" slik dette er benyttet i blant annet skatteloven § 9-3 sjette ledd, jf. § 9-13. Sekretariatet viser til Lignings-ABC 2015/16, Jordbruk- og skogbruk - realisasjon, punkt 4.1, side 749, der følgende er uttalt:

"Skatteloven knytter reglene om skattefritak ved realisasjon av jord- og skogbrukseiendommer til begrepene «alminnelig gårdsbruk og skogbruk».

Ved vurdering av om en jordbrukseiendom er å anse som «alminnelig gårdsbruk» i relasjon til sktl. § 9-3 sjette ledd, jf. sktl. § 9-13, kan en ta utgangspunkt i hvorvidt eiendommen fremstår som et «alminnelig gårdsbruk» for en alminnelig iakttaker, der sentrale momenter er utnyttelsen av arealene og at eiendommen har den bygningsmassen som er relevant for den den aktuelle driftsformen. Konsesjonsreglene som innebærer konsesjonsfritak for bebygde eiendommer inntil en grense på 25 dekar dyrket jordbruksareal, jf. konsesjonsloven § 4 nr. 4, kan være et moment ved vurderingen, men er ikke avgjørende for hva som skal anses som «alminnelig gårdsbruk og skogbruk». [...].

Forutsetningen for å være et «alminnelig gårdsbruk» er at eieren eller andre utnytter eiendommen til jordbruksformål, dvs. husdyrhold og/eller dyrking på friland av f.eks. fôrvekster, korn, poteter, grønnsaker, bær eller frukt. Det er ikke krav om at aktiviteten anses som virksomhet. [...]."

Sekretariatet for Skatteklagenemnda kan ikke se at det foreligger holdepunkter for å anta at begrepet "jordbrukseiendom" i skatteloven § 4-11 skal forstås tilsvarende som "alminnelig gårdsbruk og skogbruk" i relasjon til blant annet skatteloven § 9-3 sjette ledd, jf. § 9-13. I denne forbindelse vises til Arthur J. Brudvik, Skatterett for Næringsdrivende, 39. utgave, 2016, punkt 5.3.3 på side 350 der det framgår at "Begrepet "alminnelig gårdsbruk eller skogbruk" er et snevrere begrep enn jord- og skogbrukseiendommer generelt." Uttalelsen underbygges med henvisning til praksis, blant annet U 79.323, der en utskilt utmarksparsell på 206 dekar ikke ble ansett som et "alminnelig gårdsbruk".

Etter sekretariatets vurdering kan ikke tolkningen av begrepet "alminnelig gårdsbruk og skogbruk", slik dette er benyttet i blant annet skatteloven § 9-13, benyttes for å trekke en klar grense mellom hvilke eiendommer som skal lignes som henholdsvis jordbrukseiendommer og boligeiendommer etter skatteloven § 4-10 og § 4-11.

I lovverket forøvrig bemerkes at begrepet "jordbrukseiendom" er benyttet i lov om bygdeallmenninger av 19. juni 1992. Etter loven § 2-1 annet ledd skal "jordbrukseiendommer" forstås som "eiendommer som etter dyrket areal, beliggenhet, bebyggelse og bruk, har karakter av jordbruk". Avgjørelsen av om en eiendom er en "jordbrukseiendom", må skje konkret, for eiendommen som helhet, og vurderingen må skje ut fra forholdene i dag, jf. f.eks. Rt-2001-213. Avgjørelsen gjaldt et tilfelle der flere eiendommer, med totalarealer mellom 6,8 daa og 1,8 daa, ikke lenger ble ansett for å tilhøre jordbruket. Praksis viser imidlertid at også bruk med jordarealer på langt mindre enn 10 daa er blitt ansett som jordbrukseiendommer i henhold til lov om bygdeallmenninger, jf. Ot.prp. nr. 37 (1991/1992), side 40.

Sekretariatet bemerker at også andre lover og tilknyttet praksis kan bidra til å belyse hva som generelt anses som jordbrukseiendom eller landbrukseiendom. Dette gjelder for eksempel konsesjonsloven, odelslova, forpaktningslova m.m. De nevnte lover har imidlertid særskilte formål, som ikke i nødvendigvis belyser grensen mellom jordbrukseiendommer og boligeiendommer i relasjon til skattemessig formuesverdsettelse.

På denne bakgrunn finner sekretariatet ikke grunn til å forsøke og klarlegge grensen mellom en boligeiendom og en jordbrukseiendom nærmere for å fatte en avgjørelse i den foreliggende sak.

I relasjon til skattelova §§ 4-10 og 4-11 legger sekretariatet til grunn at en eiendom som tidligere, etter alminnelig oppfatning, har vært en "jordbrukseiendom", av ulike årsaker, f.eks. som følge av nedtrapping, omdisponering, fradeling eller lignende, kan miste karakter av å være en jordbrukseiendom, slik at det skatterettslig er naturlig å behandle eiendommen som en boligeiendom ved formuesverdsettelsen. Dette har sammenheng med de hensyn som ligger bak de særskilte verdsettelsesreglene av fast eiendom, der et av hovedformålene er å knytte ligningsverdi sammen med reell omsetningsverdi.

Problemstillingen kan i sin form sammenlignes med spørsmålet om når et typisk gårdsbruk mister sin karakter av "alminnelig gårdsbruk", eller når et "våningshus på gårdsbruk" ligningsmessig, etter tidligere skattelovgivning, skulle betraktes som en boligeiendom. Problemstillingen anses også langt på vei sammenlignbar med spørsmålet om når en eiendom i allmenningslovas forstand ikke har karakter av jordbruk.

I den foreliggende sak, har sekretariatet vurdert skattepliktiges opplysninger om at eiendommen ligger i et typisk landbruksområde, og at det har vært jordbruksdrift på eiendommen siden slutten av 1800-tallet. Sekretariatet har tatt i betraktning den aktivitet som skattepliktige og hans kone har drevet på eiendommen siden 1984, blant annet husdyrhold, ride- og kjøreopplæring med hest. Eiendommen består av fire teiger, som nærmere beskrevet i gårdskart fra Skog og landskap, og av bolighus, driftsbygning, bod og garasje. Bolighuset er registrert som våningshus i grunnboken, og eiendommen synes også å være registrert som en landbrukseiendom i Landbruksregisteret, jf. gårdskart fra Skog og Landskap. Sekretariatet har ikke mottatt opplysninger om hvorvidt eiendommen ligger i et LNF-området, men basert på offentlig tilgjengelige reguleringsplaner for X kommune, anses dette sannsynlig. Sekretariatet viser også til at eiendommen senest i 2007 ble karakterisert som en landbrukseiendom, og ble verdsatt ut fra prinsipper for slike, slik det fremgår av taksten datert 27. februar 2007.

Sekretariatet legger for øvrig til grunn at skattepliktige og hans kone i dag holder hester på gården, og ivaretar driveplikten for jordarealer som omfattes av lov av 12. mai 1995 (jordlova) § 8. Det vises til skattepliktiges anførsler om dette, uten at sekretariatet har mottatt en oversikt over hvilke begrensninger eiendommen er underlagt i henhold til jordlova.

Etter sekretariatets vurdering tilfredsstiller eiendommen, etter sin art og beskrivelse, flere av de kjennetegn som normalt benyttes for å karakterisere en jordbrukseiendom, etter en alminnelig forståelse av dette begrepet. Sekretariatet viser til eiendommens beliggenhet og historikk som jordbrukseiendom, kombinert med at det fortsatt er arealer med fulldyrket mark og innmarksbeite på eiendommen. Sekretariatet understreker at det forhold at eiendommen ikke er konsesjonspliktig, ikke i seg selv innebærer at eiendommen ikke kan anses som en jordbrukseiendom. Det bemerkes også at eiendommen etter sin størrelse og art synes å falle i gruppe med et større antall jordbrukseiendommer i landet.

Avgjørende for sekretariatets vurdering, har likevel vært at eiendommen i den seneste takst som foreligger, datert 18. desember 2014 er karakterisert som en boligeiendom. Sekretariatet viser til den vedlagte taksten, og gjengivelsen på side 2 overfor. Her fremkommer særlig at eiendommen er "uten ordinær landbruksmessig drift" og fremstår som et "nedlagt småbruk". Takstmannen, som har besiktiget eiendommen, har foretatt en konkret vurdering av eiendommen, og skriver følgende i taksten: "Basert på størrelse og karakter av jordarealer og bygninger betraktes eiendommen i dag som en boligeiendom".

Sekretariatet bemerker også at huset på eiendommen ikke har slike karaktertrekk som danner bakgrunnen for at våningshus på gårdsbruk ikke er omfattet av skatteloven § 4-10. Det synes ikke å knytte seg konsesjonsplikt, odelsrett eller andre landsbruksmessige begrensninger til eiendommen som virker verdireduserende, eller er til hinder for at eiendommen omsettes i samme marked som andre bolighus. Sekretariatet har heller ikke fått opplyst at andre offentligrettslige regler er til hinder for dette. Tvert i mot tilsier taksten fra 18. desember 2014 at eiendommen, slik den fremstår i dag, naturlig verdsettes og omsettes, i samme marked som andre boligeiendommer i området, presumptivt som et bolighus med store tilknyttede arealer.

Etter sekretariatets vurdering, tatt i betraktning de hensyn som ligger bak utformingen av skatteloven § 4-10, sammenholdt med den foreliggende beskrivelse og verdivurdering av eiendommen, finner sekretariatet det mest sannsynlig at skattepliktiges eiendom skal anses som, og formuesverdsettes som, en boligeiendom etter skatteloven § 4-10, og ikke som en jordbrukseiendom etter skatteloven § 4-11.

Sekretariatet finner grunn til å tilføye at vurderingen som er foretatt med stor sannsynlighet ville ha fått et annet utfall, dersom skattepliktiges klage var underbygd med en takst eller verdivurdering av eiendommen som gav uttrykk for at eiendommen, hensyntatt dyrket areal, beliggenhet, bebyggelse og bruk og eventuelt andre momenter, fremdeles var å anse som en jordbrukseiendom. Etter sekretariatets vurdering kan de krav som stilles for å omklassifisere en eiendom fra boligeiendom til jordbrukseiendom i relasjon til beregning av formuesverdi ikke settes for høyt, særlig ettersom klare retningslinjer for grensedragningen mellom jordbrukseiendommer og boligeiendommer i relasjon til skatteloven §§ 4-10 og 4-11 i liten grad er oppstilt.

Sekretariatet bemerker avslutningsvis at sekretariatet ikke er besittelse av nærmere informasjon om skattepliktiges naboeiendommer, som anføres å være like skattepliktiges eiendom, men ulikt liknet. Sekretariatet legger til grunn at takstmenn i X kommune og omegn i all hovedsak benytter samme prinsipper for å verdsette en eiendom. Sekretariatet finner det derfor mest sannsynlig at det må være konkrete ulikheter mellom eiendommene, hva gjelder størrelse, utnyttelse eller andre forhold, som begrunner at skattepliktiges eiendom anses som en boligeiendom, mens naboeiendommer betraktes som jordbrukseiendommer, og formuesverdsettes som dette.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 15.03.2017 

    

Til stede:

            Skatteklagenemnda

            Gudrun Bugge Andvord, leder

            Benn Folkvord, nestleder

            Marthe Hammer, medlem

            Maj Hines, medlem

            Stig Øye, medlem

 

Skatteklagenemnda er enig i sekretariatets innstilling, og fattet følgende enstemmige

 

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.