Bestemmelsen i § 5-9 første ledd bygger på forvaltningsloven § 36 første ledd. Vilkårene er i utgangspunktet ment å ha samme innhold som tilsvarende formuleringer i forvaltningsloven, men bestemmelsen må også tolkes i lys av at de skattepliktige selv er gitt en stor del av ansvaret for sakens opplysning på skatteforvaltningsområdet.

Hovedregelen fremgår av bestemmelsens første punktum.

Sakskostnader kan kreves når et enkeltvedtak blir endret til gunst for den skattepliktige. Bestemmelsen gjelder ikke bare vedtak om skattefastsetting, men alle enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven. Virkeområdet for bestemmelsen innebærer derfor en utvidelse til flere sakstyper enn etter ligningsloven. Definisjonen av enkeltvedtak fremgår av skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Ligningsavgjørelser for inntektsåret 2015 og tidligere anses i denne sammenheng som "en avgjørelse ... i medhold av denne loven", jf. skatteforvaltningsloven § 1-2 bokstav d. Se også Skatteklagenemndas avgjørelse NS 107/2017.

Prosessledende avgjørelser som for eksempel avgjørelser om innsyn i saksdokumenter, pålegg om å gi opplysninger, gransking mv, er ikke omfattet av bestemmelsen. Bindende forhåndsuttalelse etter Kapittel 6 Bindende forhåndsuttalelser er ikke et enkeltvedtak, og omfattes dermed heller ikke av bestemmelsen.

Det er et vilkår for rett til dekning av saksomkostninger at enkeltvedtaket endres «til gunst» for skattepliktig. Dette vil vanligvis innebære at endringsvedtaket medfører en reduksjon i skattebelastningen. Dersom endringsvedtaket medfører en økning i skattebelastningen skal det likevel regnes til gunst for parten dersom resultatet er i tråd med partens ønske.

Der skatteklagenemnda eller Skattedirektoratet opphever skattekontorets vedtak på grunn av saksbehandlingsfeil anses opphevingsvedtaket som det klare utgangspunkt å være "til gunst" for den skattepliktige. Dette gjelder selv om skattekontoret i nytt vedtak opprettholder den opprinnelige fastsettingen. Dersom skattekontoret i sitt nye vedtak gir skattepliktige medhold, kan skattepliktige også få dekket eventuelle kostnader knyttet til dette vedtaket, se Sivilombudsmannen 2016/2523.

Det har unntaksvis forekommet at nemnda i sin begrunnelse for å oppheve vedtaket har gitt anvisning om ny vurdering til den skattepliktiges ugunst eller at den skattepliktiges anførsler har blitt ansett som åpenbart uholdbare/irrelevante for vedtaket. Skattekontoret kan i slike tilfeller vurdere om sakskostnader helt eller delvis skal avkortes da anførslene ikke har vært egnet til å få det opprinnelige vedtaket endret til den skattepliktiges gunst.

Får parten bare delvis medhold i sin klage er det bare kostnadene forbundet med denne delen som skal erstattes. Hvor mye dette utgjør, må bero på en konkret vurdering i den enkelte sak. Vurderingstemaet er ikke hvor mye de ulike spørsmålene utgjør beløpsmessig, men hvordan sakskostnadene fordeler seg på disse.

Bestemmelsen gir rett til dekning av sakskostnader som er pådratt for å få endret et enkeltvedtak for den vedtaket retter seg mot. Bestemmelsen omfatter også rett til dekning av sakskostnader for tredjeparter som får endret et enkeltvedtak. Dette er en utvidelse i forhold til tidligere regel i ligningsloven 1980, som i praksis bare gav skattepliktige rett til å få dekket saksomkostninger.

Hva som kan regnes som vesentlige sakskostnader, må vurderes ut fra den skattepliktiges økonomiske forhold. For eksempel skal det mer til før et selskap med omfattende økonomisk virksomhet oppfyller vesentlighetskravet. I praksis vil skattepliktige bare unntaksvis ha vesentlige sakskostnader når det ikke har vært engasjert sakkyndig bistand, f.eks. advokat eller revisor. Det er i en rekke saker lagt til grunn at partens og egne ansattes arbeid med saken og eventuell tapt arbeidsfortjeneste bare unntaksvis kan kreves dekket, se f.eks. KMVA 5323B.

Det er bare kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket som kan dekkes. Dette innebærer at det må være en sammenheng mellom de kostnadene som kreves dekket og endringen av vedtaket. Kostnader eller tap den skattepliktige er påført fordi han har måttet innrette seg etter den tidligere avgjørelsen, f.eks. fordi han har hatt kostnader til bankgaranti ved sikkerhetsstillelse, er ikke nødvendige for å få endret vedtaket. Videre har Skattedirektoratet i en konkret sak avslått krav om dekning for utgifter til utarbeidelse av kronikker til media, brev til Stortinget mv. angående den skattepliktiges sak.

Fordi det bare kan kreves dekket kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket, kan kostnader som er pådratt før førsteinstansens vedtak ikke dekkes.

I Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 11.10.3 skriver departementet at det i noen tilfeller vil kunne være tilfeldig hvorvidt arbeidet for å få endret et vedtak skjer før eller etter det er truffet vedtak, men at kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket normalt måtte anses som pådratt i forbindelse med oppfyllelse av opplysningsplikten og derfor ikke som nødvendig for å få endret vedtaket. Det er ikke holdepunkter i rettskildene for å tolke uttalelsen slik at kostnader påløpt før førsteinstansvedtaket kan dekkes dersom de ikke knytter seg til opplysningsplikten.  

Hvorvidt en kostnad har vært nødvendig må bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfellet.

Fvl. § 36 er tolket og praktisert slik at den også kan gi rett til dekning av sakskostnader knyttet til domstolsprøving, når kostnadene har vært nødvendig for å få endret et vedtak. Bestemmelsen i sktfvl. § 5-9 bygger på fvl. § 36 og må også tolkes slik at den kan gi rett til dekning av sakskostnader knyttet til domstolsprøving når disse har vært nødvendig for å få endret et vedtak. Se Sivilombudets uttalelse i SOM 2011/374.

Det kan ikke kreves dekket kostnader ved etterarbeid, for eksempel for arbeid knyttet til utarbeidelse av kravet om sakskostnader. Slike kostnader har ikke sammenheng med endringen av vedtaket. Kostnader som knytter seg til advokatens gjennomgåelse av vedtaket, kan kreves dekket, se Sivilombudsmannens Årsberetning, Dokument nr. 4 1999-2000 side 270 (punkt 85).

Det skal som hovedregel tilkjennes full dekning, men dekningen kan avkortes i spesielle tilfeller hvis kostnadene virker urimelig høye vurdert ut fra sakens art og forløp. For eksempel vil det kunne være aktuelt med avkortning der den som klager har benyttet seg av en advokat som har brukt klart mer tid på saken enn det som framstår som rimelig. Dette kan utledes av kravet om at kostnadene må være «nødvendige».

Ved vurderingen av hva som er nødvendige kostnader, må det også legges vekt på partens subjektive oppfatning og ikke bare om utgiftene objektivt sett har vært nødvendige for å endre vedtaket. Sivilombudsmannen uttaler i sak 2008/1603 følgende om nødvendighetsvilkåret: «Dette innebærer imidlertid ikke at det fullt ut er opp til parten eller dennes advokat å avgjøre hvilke utgifter som er nødvendige og dermed dekningsberettigede. I så fall ville begrensningen til «nødvendige» kostnader mistet mye av sin reelle betydning. Dekningsadgangen omfatter kun utgifter til tiltak som med rimelighet kan ha vært oppfattet som naturlige. Den nærmere avgrensningen av dekningsberettigede utgifter, beror på en konkret vurdering av skjønnsmessig karakter. Partens eller advokatens oppfatning av situasjonen, er bare ett av flere momenter som kan være av betydning i denne vurderingen. Når parten har benyttet advokat, vil blant annet alminnelige forventninger til advokaters kunnskap om regelverket og forvaltningssystemet, kunne innvirke på vurderingen av hvilke tiltak som med rimelighet kan ha blitt oppfattet som naturlige.»

Det kan ikke tilkjennes sakskostnader for andre kostnader enn de som er den skattepliktiges eller tredjepartens egne. Dette er en videreføring fra ligningsloven.

Som skattepliktiges egne kostnader regnes også kostnader som tredjeperson betaler, når betalingen regnes som gave, lønn eller utbytte. Det samme gjelder når den skattepliktige får tilbakebetalingsplikt til tredjeperson dersom kostnadsdekning blir tilkjent, eller når skattepliktiges kostnader er betinget av at vedtaket er til skattepliktiges gunst («no cure no pay»).

Kostnader som tredjeperson dekker av egeninteresse, anses ikke som skattepliktiges egne kostnader. Se nærmere HRD Rt. 2015/289 i Utv. 2015/901. Sakskostnadene var under sakens gang betalt av to selskaper som hadde egeninteresse i saken på grunn av et potensielt subsidiært ansvar for skatt på godtgjørelse til utenlandske styremedlemmer. Disse kostnadene kunne ikke kreves dekket. Det kan likevel gis dekning av sakskostnader der tredjeparts kostnader er behandlet som lønn, gave eller utbytte eller at det foreligger en ubetinget tilbakebetalingsplikt for kostnadsdekningen.

En skattepliktig kan ikke kreve dekning av påløpt merverdiavgift som han kan fradragsføre som inngående merverdiavgift i sitt avgiftsoppgjør.

Den vedtaket retter seg mot kan ikke kreve å få kostnadene dekket dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold. Skyldes endringen forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold tilsier det, vil det heller ikke være grunnlag for kostnadsdekning.

Vedkommendes eget forhold peker på tilfeller hvor skattepliktig og tredjeparter ikke har oppfylt sine plikter etter skatteforvaltningsloven Kapittel 7 Opplysningsplikt for tredjeparter og Kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv.

Det skal svært mye til før det tilkjennes sakskostnader etter at skattemyndighetene har endret en skjønnsfastsetting. Ved vurderingen av om det skal tilkjennes sakskostnader ved endring i skattemyndighetenes skjønn, vil det ha betydning om skattepliktig har gjort det som med rimelighet kan forventes for å bidra til sakens opplysning. Skjønnsfastsetting skjer først der den skattepliktige har unnlatt å oppfylle sin opplysningsplikt, og det er derfor ikke urimelig at den skattepliktige selv må bære kostnadene for å få skjønnet endret når vedkommende i ettertid framlegger opplysninger som viser at skjønnet er feil.

Lovendringer som medfører at vedtaket må endres, er forhold som er utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll.

Det som helt klart er innenfor skattemyndighetenes kontroll, er rettsanvendelsen. Dreier saken seg utelukkende om rettslige vurderinger, og skattepliktig har gjort det som med rimelighet kan forventes av ham for å bidra til sakens opplysning, vil det normalt være grunnlag for dekning. Det samme gjelder hvis skattepliktig har fremlagt et korrekt og fullstendig faktum, men skattemyndighetene har bedømt dette feil. Feil i saksbehandlingen er også forhold som klart ligger innenfor skattemyndighetenes kontroll. Kostnader som skattepliktige har hatt i forbindelse med domstolsbehandling, dekkes ikke av skatteforvaltningsloven § 5-9. Den som vedtaket retter seg mot kan likevel få dekket kostnader som er pådratt i forbindelse med den forvaltningsmessige behandlingen. Se prop. 38L (2015-2016) Lov om skatteforvaltning kap.11.