Sak nr. 4150. Klagenemndas avgjørelse 09.07.1999.

Klager eier et lasteskip som går i fast rute mellom en havn i Nord-Norge og en havn nord på Jylland i Danmark. På rundturen som tar ca 14 dager tur/retur, har skipet 22 anløp i norske havner og 1 anløp i dansk havn.

Tvistespørsmålet var om skipet kunne regnes å gå i "utenriks fart", slik at rederiet hadde krav på å få avgiftsfrie leveranser av varer og tjenester til bruk for skipet, jf. mval § 16 første ledd nr. 2 bokstav a. Nærmere regler for omsetning av varer og tjenester til skip og luftfartøyer i utenriks fart er fastsatt i forskrift vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet m.v. (Nr 24) kap. 2. Kriteriene for at et skip skal anses å gå i "utenriks fart" er at det "regelmessig går mellom utenlandske havner eller mellom norsk havn og havn i utlandet på Svalbard eller Jan Mayen." Det vises til forskriftens § 9 annet ledd.

Fylkesskattekontoret mente skipets rute ikke oppfylte kravet til regelmessig fart mellom utenlandske havner eller havn i Norge og havn i utlandet. Det alt vesenligste av skipets fart var mellom norske havner, noe som også avspeilet seg i at ca 90% av fraktene var mellom norske havner. Ett anløp i dansk havn hver fjortende dag ble ikke ansett tilstrekkelig. Etter fylkesskattekontorets oppfatning kunne ikke regelmessighetskravet være oppfylt bare fordi skipet med jevne mellomrom gikk til en havn i utlandet. Det måtte også være krav om en viss vekt i utenlandsfarten i forhold til farten innenriks. Dette ble underbygget ved å vise til Finansdepartementets uttalelse hvor det ble uttalt at ca 50 % utenriks fart ikke ble ansett tilstrekkelig, gjengitt i "Uttalelser om merverdiavgift" nr. 4/77 nr. 5. Etter fylkesskattekontorets vurdering innebar det også en utilsiktet konkuransefordel i forholdet til annen stykkgodsfart på norskekysten, dersom en slik avstikker skulle innebære adgang til avgiftsfrie leveranser som er tiltenkt utenriksflåten.

Klager hadde en helt annen oppfatning av hva som ligger i kravet til regelmessighet i forskriftsbestemmelsen og anførte bl.a.:

"At noe er regelmessig vil etter alminnelige tolkningsprinsipper bety at det forekommer gjentatte ganger og i faste intervaller. På bakgrunn av båtens rutetrafikk er det klart at MS [skipet] regelmessig går i utenriksfart. Skipet går i fast rute mellom norsk havn og havn i utlandet, at skipet på veien anløper en rekke norske havner kan ikke være utslagsgivende så lenge lovens kriterium om at skipet går til utenlandsk havn er oppfylt.

At skipet har flere anløp ved norske havner underveis har i henhold til ordlyden ingen betydning for spørsmålet, så lenge ruten inneholder et fast og regelmessig anløp til utlandet eller mellom utenlandske havner.

Klager er av den oppfatning at saksforholdet i Uttalelser om merverdiavgift nr. 4/77 av 29.06.77 nr. 5, ikke er dekkende for dette tilfellet. Dette skyldes at denne uttalelsen gjaldt et skip som ikke skulle gå i fast rute, men hvor det var antatt at det skulle gå halve tiden til utenlandske og halve tiden mellom norske havner.

I klage av 25.05.98, anføres at man i forskriften ikke har knyttet definisjonen av begrepet regelmessig, opp til begrepet hovedsakelig. En har heller ikke valgt andre begreper som forutsetter at en må vurdere den totale fart opp mot utenriksfarten.

Når en ikke har benyttet slike begreper, tilsier det at skip som går i fast rute til havn i utlandet er dekket av betegnelsen regelmessig.

Det anføres videre at reelle hensyn, som hensynet til forutsigbarhet, konsekvens og harmoni, trekker i retning av at MS [skipet] anses å gå i utenriksfart. Dette begrunnes med at det med tanke på den store økonomiske betydningen det har for selskap som er berørt av dette, vil være helt uforsvarlig å operere med bestemte krav til mengdeangivelser, i strid med forskriftens ordlyd uten at dette skulle komme klarere til uttrykk.

Det nevnes videre at det er riktig at skip som går i fast rute mellom norsk havn og havn i utlandet og som underveis anløper flere norske havner har en konkurransemessig fordel i forhold til skip som bare går mellom norske havner. Imidlertid vil skipet ikke ha noen fordel fremfor skip med base i utlandet og som går i motsatt rute, dvs. skip som tar utgangspunkt i utlandet og som har flere anløp i norske havner. Dersom skip som går i fast rute til utlandet ikke anses som skip i utenriksfart ville disse således ha en stor konkurranseulempe i forhold til sine utenlandske konkurrenter.

Avslutningsvis anføres at norsk næringsliv og heller ikke norske myndigheter er tjent med at de norske aktørene i denne bransjen skal miste sin rett til avgiftsfrie leveranser og slik bli stillet dårligere enn sine utenlandske konkurrenter. At de norske aktørene i denne linjefart får en konkurransemessig fordel fremfor de norske aktørene som bare har innenriksfart er riktig. De aktører som bare driver innenriksfart står imidlertid selvsagt fritt til selv å forsøke å få innpass i det internasjonale marked for derved å nyte godt av de samme 0-sats reglene i § 16."

Skattedirektoratet sluttet seg til fylkesskattekontorets anførsler og viste i tillegg til et tidligere brev med omtale av regelmessighetskriteriet hvor man bl.a. hadde uttalt:

"Hva som skal til for at regelmessighetskriteriet i § 9 annet ledd er oppfylt, må avgjøres konkret i det enkelte tilfellet på bakgrunn av den totale fart fartøyet har over en lengre periode, f.eks. på årsbasis. Et fartøy som regelmessig anløper norske havner, taper imidlertid ikke karakter av å være et skip i utenriksfart, dersom hoveddelen av farten på slike turer foregår i utenriks farvann.

Noen prosentangivelse er umulig å fastslå, men Finansdepartementet har tidligere uttalt at det ikke er nok med 50 % utenriks- og 50 % innenriksfart. Den skjønnsmessige vurderingen vil mao. bygge på antall norske havner fartøyet besøker, sett i sammenheng med hvor vesentlig utenriksfarten er."

Skattedirektoratet foreslo således at klagenemnda stadfestet etterberegningen.

Klagenemnda delte seg i synet på hvordan regelmessighetskriteriet skulle forstås. Klagenemndas leder, som tilhørte mindretallet, voterte slik:

"Avgjørende for avgiftsplikten er hvordan forskrift nr. 24 § 9 annet ledd skal fortolkes. En fortolkning av "regelmessig" fart mellom norsk havn og havn i utlandet er at vilkåret er oppfylt dersom også en utenlandsk havn anløpes på selskapets ordinære rute. En annen fortolkning er at det også er et krav om at frekventeringen av utenlandske havner har et visst omfang sammenholdt med frekventeringen av de norske. Rent språklig synes begge forståelser som naturlige fortolkninger.

Eksistensen av Skattedirektoratets uttalelse av 3. februar 1992 taler i noen grad for den sistnevnte fortolkning. Et mothensyn er at fortolkningsusikkerheten øker dersom sistnevnte alternativ legges til grunn.

Jeg kan ikke se at underliggende reelle hensyn med tyngde taler for kun ett av alternativene. Under tvil finner jeg at tolkningsusikkerheten i dette tilfellet bør komme den avgiftspliktige til gode og legger til grunn den førstnevnte forståelse av reglen. Jeg voterer således for at etterberegningen oppheves."

Det andre medlemmet i mindretallet voterte slik:

"Ikke enig.

Skipet har en seglingsplan som innebærer anløp Hirtshals regelmessig hver 14. dag. Etter min vurdering har SKD ikke gitt noen fyldestgjørende begrunnelse for at en slik regelmessighet ikke oppfyller forskriftens krav."

De tre øvrige medlemmene i klagenemnda var imidlertid enige med Skattedirektoratet og etterberegningen ble stadfestet.

(Klager bragte senere saken inn for Sivilombudsmannen som ikke fant grunnlag for å kritisere klagenemndas avgjørelse. Skd. red. anm.)