Sak nr. 4275. Klagenemndas avgjørelse 05.11.1999.

Klager er en mekanisk verkstedbedrift som yter tjenester til offshorevirksomhet, skipsindustrien, fiskeflåten og prosessindustrien. Selskapet har generell dispensasjon fra departementet (Syssel-settingsloven § 27) til å drive utleie av personell på timebasis, og det leier også ut sveiseutstyr og annet materiell. Selskapet har eget verksted og administrasjonslokaler.

Utleie av arbeidskraft er ansett å falle utenom merverdiavgiftslovens område, jf. mval § 5 første ledd nr. 4. Klager driver således såkalt delt virksomhet med omsetning både innenfor og utenfor loven. På anskaffelser til den del av virksomheten som gjelder utleie av arbeidskraft, er fradragsretten for inngående avgift avskåret, og for fellesanskaffelser skal inngående avgift fordeles, jf. mval §§ 21 og 23 og forskrift nr. 18.

Ved bokettersyn viste det seg at klager hadde ansett hele virksomheten som omfattet av merverdiavgiftsloven og hadde fradragsført all inngående avgift. Klager hadde imidlertid i flere tilfeller utfakturert utleie av arbeidskraft. Likevel var det kun i to tilfeller at fakturering var skjedd uten avgift. På forespørsel ble det opplyst at i disse to tilfellene hadde oppdragsgiver, et skipsverft, spesielt bedt om at fakturering skjedde uten avgift. Klager opplyste i den forbindelse at man hadde diskutert spørsmålet om hva som var korrekt og under tvil kommet til at oppdragsgiver hadde rett.

Klager kunne ikke fremlegge kontraktene med oppdragsgiverne der "utleie av arbeidskraft" var fakturert med avgift, men kontrakter ble innhentet fra oppdragsgiverne. Etter en gjennomgang av disse mente fylkesskattekontoret at det i realiteten dreide seg om utleie av arbeidskraft i egentlig forstand og at omsetningen således falt utenom merverdiavgiftslovens område. Etter fylkesskattekontorets vurdering gjaldt dette henholdsvis 52,8% og 54,6% av klagerens omsetning de respektive årene. På dette grunnlag ble det foretatt forholdsmessig tilbakeføring av fradragsført inngående avgift på klagerens fellesanskaffelser i den aktuelle perioden mot tilsvarende godskriving av beregnet investeringsavgift.

I fylkesskattekontorets begrunnelse for fastsettelsen het det bl.a.:

"[Selskapet] administrerer arbeidstakerne, har det fulle arbeidsgiveransvar og utbetaler dem lønn mv. Etter Fylkesskattekontorets syn hindrer dette ikke forholdet fra å kunne betraktes som utleievirksomhet. En må her legge vekt på hvem som har ansvaret for arbeidsresultatet, hvem som holder driftsmidlene til bruk under utførelsen av arbeidet og hvem som har instruksjonsmyndighet. Ved vurderingen av om selskapet driver utleie av arbeidskraft eller utfører entreprisetjenester, vil de inngåtte kontrakter måtte tillegges stor vekt.

Alle avtalene gjelder etter sin ordlyd innleie av arbeidskraft. Det er avtalt timelønn for oppdragene og de har varierende varighet. I flere av avtalene har oppdragsgiver krevd at underleverandør leverer gyldig dispensasjon fra sysselsettingsloven § 27 før oppdraget påbegynnes. Sysselsettingsloven § 27 gjelder i de tilfelle virksomheten "går ut på å stille egne ansatte til disposisjon for en oppdragsgiver når disse er underlagt oppdragsgivers ledelse...". Videre kreves det i flere kontrakter at underleverandør søker kommunekassereren om fritak for oppdragsgivers solidaransvar i skattebetalingsloven § 3 for oppdraget. Skattebetalingsloven § 3 gjelder i de tilfelle "Når arbeidstakere stilles til rådighet for andre...". Dette er momenter som sterkt taler for at parten på kontraktstidspunktet anså oppdraget som utleie av arbeidskraft. I den grad selskapet har søkt av andre grunner enn at arbeidet etter sin art var å karakterisere som utleie av arbeidskraft, må selskapet sies å ha villedet dispensasjonsmyndighetene. Fylkesskattekontoret må som hovedregel legge til grunn at opplysninger gitt til offentlige myndigheter er reelle.

[Selskapet] holder ikke egne driftsmidler ved utførelsen av arbeidet. I henhold til avtalene holder selskapet kun håndverktøy.

Felles for kontraktene er at de ikke inneholder bestemmelser som regulerer selve ansvaret for arbeidsresultatet og eventuelle følgeskader av det arbeid [selskapet] sine ansatte utfører. Dette ville være naturlig ved en underentreprise. Et gjennomgående trekk i kontraktene er at de kun regulerer hvilke rettigheter og plikter som påligger underleverandørs personell. Ut i fra kontraktene går ikke selskapets ansvar lenger enn til å gjelde de aktuelle personers kvalifikasjoner. I utgangspunktet må fylkesskattekontoret derfor legge til grunn at [selskapet] ikke har noe ansvar for dette.

Det at underleverandør i hovedsak stiller med egen arbeidsformann, kan ikke være noen sannsynliggjøring av at [selskapet] også har instruksjonsmyndigheten. En slik persons ansvar kan like sannsynlig være å formidle oppdragsgivers instrukser videre, være administrator av arbeidsstokken og et bindeledd og talerør på arbeidsstedet og mellom partene.

Oppdragsgiver har gjennom kontraktene sikret seg at den avtalte bemanningsstyrken har visse kvalifikasjoner og sertifisering for arbeidet. Dette er etter fylkesskattekontorets oppfatning et moment som er lite forenlig med inngåelse av entrepriseoppdrag. Det samme gjelder den avtalefestede rett for oppdragsgiver til å pålegge personellet å jobbe overtid.

Fylkesskattekontoret kan ikke se at det i ettertid er tilstrekkelig godtgjort gjennom vedlagte bekreftelser/uttalelser at [selskapet] skulle være ansvarlige for resultatet av det arbeid som ble utført ut over det ansvar også utleiere av arbeidskraft vil ha, og videre at selskapets ansatte ikke var underlagt oppdragsgivers instruksjonsmyndighet. Dokumentasjon produsert i ettertid vil generelt ha liten vekt i vurderinger av oppdragsforholdene. Dette gjelder særlig fordi partene i dag vil kunne ha andre incitamenter for å legge til grunn et gitt faktum enn på kontraktstidspunktet. En kontrakt skrevet før oppstarten av arbeidet vil generelt måtte veie tyngre i vurderingen av hva som var avtalt.

Varslet etterberegning vil etter dette bli opprettholdt, i det en ikke kan se at selskapet ved tilfredsstillende dokumentasjon kan sannsynliggjøre at det dreier seg om avgiftspliktige entreprenørtjenester."

Klager vedgikk at det sporadisk drives utleie av arbeidskraft, men at den hovedsakelige aktiviteten består i avgrenset arbeide på konkrete prosjekter hvor selskapet er særlig fleksibelt med hensyn til bemanning. Overfor oppdragsgiver er selskapet uansett ansvarlig for det arbeidet de ansatte utfører. Fleksibilitet gjør det mulig å få kontrakter som ellers ikke ville vært oppnådd i et meget stramt marked.

Det ble videre anført at verftsindustrien ofte arbeider under svært tidspress, noe som gjør at innleie av mindre underleverandører for å "ta toppene" er blitt mer og mer vanlig. Det vises til at klager i de fleste tilfeller har egne arbeidsformenn ved de enkelte oppdragene, og at de i alle tilfeller har hatt ansvaret for arbeidsresultatet overfor oppdragsgiveren.

Klager fremla under saksforbredelsen flere bekreftelser fra oppdragsgivere som bekreftet at arbeidene som ble utført, var selvstendige arbeidsoperasjoner hvor klager hadde ansvaret for resultatet av de utførte arbeider.

Klager anførte videre at selskapet har utviklet seg slik at man i stedet for bare å leie ut arbeidskraft, i større og større grad også påtar seg konkrete arbeidsoperasjoner som underleverandør. Man har spesialisert seg og skreddersydd deler av arbeidsstokken for å kunne være ekstremt fleksibel for å ta deloppdrag på kort varsel og ofte av kortere varighet. Når det gjelder de enkelte avtaler er det nettopp klagers ønske om fleksibilitet som gjør at avtalen blant annet inneholder bestemmelser om at klagers ansatte plikter å følge oppdragsgivers arbeidsreglement og sikkerhetsforskrifter. Det samme gjelder avtaler gående ut på at klager plikter å følge overtidspålegg som for oppdragsgivers egne ansatte. Bakgrunnen for dette er at ved arbeidsoppdrag der flere firmaer er involvert, er det nødvendig å tilpasse arbeidstempoet til de øvrige.

Det var klageren som hadde ansvaret for administrasjon av arbeidstakerne med det fulle arbeidsgiveransvar og som utbetalte dem lønn mv. Videre hevdes det at det er klager som i all hovedsak, holder driftsmidlene som benyttes under utførelsen av arbeidet. Det var således galt når fylkesskattekontoret la til grunn at klager etter avtalene kun holder håndverktøy. I den utstrekning man bruker oppdragsgivers rekvisita, blir dette fakturert direkte til klager. Klager mente videre å ha dokumentert at han har instruksjonsmyndigheten i forhold til egne ansatte og at han i tillegg har ansvaret for arbeidsresultatet.

Når det gjelder forholdet til sysselsettingsloven § 27 anfører klager at søknader og innvilgelse av fritak etter bestemmelsen ikke indikerer at selskapet driver med ren utleie av arbeidskraft. Med den type arbeid selskapet driver har man ansett det nødvendig å inneha en generell dispensasjon. Men de fleste oppdrag i dag utføres i klagers regi, og her er dispensasjon derfor ikke nødvendig.

Det at kontraktene i hovedsak regulerer hvilke rettigheter og plikter som påligger underleverandørs personell, anføres å være helt nødvendig fordi selskapets arbeid må tilpasses andre underleverandører og oppdragsgivers egne ansattes fremdrift på totalleveransen. Det er denne fleksibiliteten og smidigheten som er avgjørende for at klager oppnår de enkelte kontrakter.

Når det gjelder ansvaret for arbeidsresultatet er det i følge fremlagt dokumentasjon og partenes praksis, ikke tvil om at partene har forutsatt at klager er ansvarlig for sine ansattes arbeidsresultat. Ved innleie av underentreprenør vil det også være det rettslige utgangspunkt at underentreprenøren er ansvarlig for eget arbeidsresultat. Det forhold at klager stiller med egen arbeidsformann er nettopp av hensyn til instruksjonsmyndigheten overfor egne ansatte.

Bekreftelser fra de ulike oppdragsgiverne fremlagt i ettertid må etter klagerens oppfatning være bindende for avgiftsmyndighetene. En avtale må utfylles gjennom partenes egen oppfatning av hvorledes avtalen skal forstås, dersom enkelte momenter er utelatt i en avtale eller fremstår som uklare.

Alminnelig avtaletolkning tilsier at fremlagte bekreftelser vil ha avgjørende betydning sivilrettslig for hvor ansvarsforholdet skal plasseres.

Fylkesskattekontoret repliserte til dette bl.a. at klagers anførsel om fleksibilitet og nødvendigheten av å følge oppdragsgivers arbeidsreglement og sikkerhetsforskrifter, nettopp tyder på at oppdragsgiver også har instruksjonsmyndighet med hensyn til oppdraget. Ut i fra kontraktene er det lite spillerom for instruksjonsmyndighet på klagers hånd, foruten det selvsagte som å administrere eget personell.

Det at klager har ansvaret for administrasjon av egne arbeidstakere, at han har det fulle arbeidsgiveransvar og har utbetalt egne arbeidere lønn mv, er ikke til hinder for at forholdet vil kunne betraktes som utleie av arbeidskraft.

Fylkesskattekontoret mente det hadde formodningen mot seg at klager holdt driftsmidlene som ble brukt i de angjeldende oppdrag. I alle skriftlige kontrakter fremgår det klart at klager for egen kostnad kun plikter å holde personlig arbeidsog verneutstyr og/eller håndverktøy. Bestemmelser om at uttak av oppdragsgivers rekvistia skal faktureres klager, må etter kontorets oppfatning nettopp gjelde utstyr som nevnt.

Flere av kontraktene har dessuten klare bestemmelser om at klager må levere gyldig dispensasjon fra sysselsettingsloven § 27 før oppdraget påbegynnes. En slik bestemmelse hører ikke hjemme i en entrepriseavtale, og må være en klar indikasjon for at partene på kontraktstidspunktet var av den oppfatning at forholdet gjaldt utleie av arbeidskraft.

Fylkesskattekontoret var videre ikke enig med klager i at de fremlagte bekreftelser dokumenterer at klager hadde ansvaret for arbeidsresultatet for de aktuelle forhold. Ansvaret kan etter deres syn vanskelig gå lenger enn til å gjelde arbeidstakernes kvalifikasjoner. Et ansvar ut over dette forutsetter normalt at man på forhånd har avtalt et konkret avgrenset oppdrag. Fylkesskattekontoret viste til flere eksempler på bekreftelser som man fant uklare med hensyn til hvem som har ansvar for arbeidsresultat og instruksjonsmyndighet.

Skattedirektoratet viste til at avgiftsproblematikken i forbindelse med utleie av arbeidskraft var behandlet allerede i 1971. Man viste til "Uttalelser om merverdiavgift" nr. 2/1972 hvor det var referert fra direktoratets brev av 19. september 1971. I uttalelsen som også fylkesskattekontoret hadde vist til i sin begrunnelse, heter det bl.a.:

"Utleie av arbeidskraft faller utenfor merverdiavgiftslovens område, jf Skattedirektørens stensilerte skriv av 25. mai 1971 til skatteinspektørene.

Spørsmålet om hvorvidt et firma skal sies å drive utleie av arbeidskraft eller utføring av arbeid, antas å måtte avgjøres konkret i det enkelte tilfelle. Ved vurderingen vil det kunne være av betydning om firmaet bare driver utleie av arbeidskraft, eller om det regelmessig påtar seg avgiftspliktig arbeid, f.eks. en håndverksbedrift.

Når det er en registrert bedrift som stiller arbeidskraft til disposisjon, antar en at det skal meget til for å akseptere at bedriften ikke har påtatt seg å utføre oppdraget, når dette utføres av bedriftens ansatte, og den registrerte virksomhet administrerer folkene, utbetaler dem lønn, osv. men det vil kunne tenkes at også registrerte virksomheter stiller arbeidskraft til disposisjon under slike omstendigheter at en må anse forholdet som utleie av arbeidskraft. En må her legge vekt på hvem som har ansvaret for arbeidsresultatet, hvem som holder driftsmidlene til bruk ved utførelsen av arbeidet og hvem som har instruksjonsmyndighet."

Direktoratet mente det generelt er en grunnleggende forskjell mellom arbeidsutleie og entreprise at en entreprenør vanligvis har totalansvaret for det arbeid som utføres, noe som forutsetter at man på forhånd har avtalt et konkret, avgrenset oppdrag. Ved arbeidsutleie har utleieren normalt bare ansvaret for arbeidstakernes kvalifikasjoner og at de stiller til avtalt tid i avtalt antall.

Et annet viktig moment var, som nevnt, hvem som har instruksjonsmyndigheten over arbeidstakerne. Dersom instruksjonsmyndigheten tilligger andre enn deres formelle arbeidsgiver, trekker det i retning av et arbeidsleieforhold. Videre taler det for at det foreligger leie av arbeidskraft dersom arbeidstakerne er forutsatt å benytte driftsmidler som stilles til deres disposisjon av arbeidsgivers oppdragsgiver.

Oppgjørsformen vil også være et moment. Anbud eller annen avtale om fast pris trekker i retning av at man står overfor et selvstendig oppdrag, en entreprise, mens godtgjørelse etter timeregistrering hos oppdragsgiver trekker i retning av et arbeidsleieforhold.

Direktoratet fastslo at saken gjaldt spørsmålet om klager i 10 konkrete tilfeller i 1995 og 1996 hadde utført avgiftspliktige entreprisetjenester, eller om det dreide seg om utleie av arbeidskraft. Det fremgår av uttalelsen fra 1971 at spørsmålet må avgjøres konkret. De enkelte kontraktene mellom klager og oppdragsgiverne ble således ansett avgjørende for utfallet av saken.

Skattedirektoratet mente det hadde formodningen mot seg at partene har inngått en entrepriseavtale når avtalen betegner forholdet som "Innleie av plate- og sveiseoperatør", "Innleie av stålarbeidere" o.l.

Ingen av kontraktene inneholdt noen beskrivelse av et konkret arbeidsoppdrag. Av enkelte avtaler fremgikk bare stillingsbenevnelse, angivelse av arbeidsforholdets varighet, angivelse av arbeidssted/avdeling, samt timerater herunder rater for overtidsarbeid. Skattedirektoratet kunne således ikke se at det var gitt noen avgrensning eller definisjon av det oppdrag som skulle utføres.

Felles for de fremlagte kontraktene var også at ansvars- og risikoforhold vedrørende følgeskader av det arbeid klagers ansatte utførte ikke var regulert, noe direktoratet mente ville vært naturlig i entrepriseforhold.

Kontraktene innebar at betaling skulle skje etter avtalte timesatser. Ofte baseres dette på bruk av stemplingsur hos oppdragsgiver på linje med oppdragsgivers egne ansatte, noe direktoratet vurderte som mindre vanlig ved entrepriseavtaler.

Etter direktoratets mening var det et moment at klager hadde gyldig dispensasjon til å kunne forestå utleie av arbeidskraft. Sysselsettingsloven § 27 gjelder i de tilfeller hvor virksomheten "går ut på å stille egne ansatte til disposisjon for en oppdragsgiver når disse er underlagt oppdragsgivers ledelse...". Direktoratet fant liten grunn til at klager skulle søke om slik dispensasjon, eller at oppdragsgiver skulle kreve slik dispensasjon, dersom partene var innforstått med at det dreide seg om et entrepriseoppdrag.

Skattedirektoratet gikk deretter gjennom de enkelte kontraktene og pekte spesielt på forhold som, etter direktoratets mening, tilsa at forholdene måtte anses som utleie av arbeidskraft.

Avtale nr. 1 var inngått med en bedrift som har en varierende innleid mannskapsstyrke. Avtalen gjelder de av klagers ansatte som til enhver tid er i arbeid på oppdragsgivers verksted. Klager skulle holde en netto bemanningsstyrke med de nødvendige sertifikater som etter skriftlig bestilling var avtalt. Ved manglende frammøte ble klager belastet kr. 1 000 pr. person pr. dag i opptil 5 dager etter avtalt ankomst, dersom ikke "gyldig grunn kan dokumenteres". Klager holdt bare personlig verne- og arbeidsutstyr samt håndverktøy. Personalet var underlagt bestemmelsene i opdragsgivers arbeidsreglement og sikkerhetsforskrifter. Klager var forpliktet til å levere gyldig dispensasjon fra sysselsettingsloven § 27 før oppdraget ble påbegynt.

Avtale nr. 2 gjaldt etter sin ordlyd innleie av arbeidskraft for å utføre teamarbeid ved vedkommende bedrift. Bedriftens arbeidstid, arbeidsreglement, sikkerhets- og vernebestemmelser skulle følges. Innleien omfattet et gitt antall sveisere og platearbeidere som reguleres etter bedriftens behov. Underleverandøren er selv ansvarlig for å sørge for nødvendig arbeidstillatelse fra fylkesarbeidskontoret. Grunnlaget for fakturering av utførte timer var stemplingskort og timelister kvittert av bedriften.

For avtale nr. 3 ble det ikke fremlagt skriftlige avtaler. Bokettersynsrevisor fikk opplyst under ettersynet at fastprisoppdragene er regulert ved skriftlig kontrakt, mens det for leie av arbeidskraft kun er inngått muntlige avtaler.

I avtale nr. 4 var det fastsatt at klagers ansatte var forpliktet til å følge bedriftens arbeidstider, samt interne instrukser og sikkerhetsregler. Det var forutsatt at offentlige godkjente sertifikater forelå. Klager holdt nødvendig håndverktøy. Det ble benyttet timelister ved utførelse av arbeidsoppdrag som skulle vedlegges faktura. Ved reduksjon eller opphør av arbeidet skulle det gis et gjensidig varsel på to uker. Skattedirektoratet fant ikke å kunne legge avgjørende vekt på fremlagt bekreftelse om at klager her hadde utført arbeidet for egen regning og risiko. Man fant i likhet med fylkesskattekontoret at dette like sannsynlig kan referere til klagers arbeidsgiveransvar.

At klager skulle stille med egen arbeidsformann fant man ikke medførte at han hadde den egentlige instruksjonsretten. Ansvaret syntes begrenset til at personalet han leide ut tilfredsstilte kravene til sertifikater/kvalifikasjoner som til enhver tid var påkrevet, og etter en konkret vurdering fant man det ikke dokumentert at klager hadde ansvaret for arbeidsresultatet.

For avtale nr. 5 var det fremlagt skriftlige bestillinger for innleid personell på timebasis administrert av bedriftens produksjonsledelse. Det innleide personellet måtte følge bedriftens bestemmelser om sikkerhet, arbeidstid og reglement. Klager skulle levere liste over hvilke personer som stilte og opplysninger om deres erfaringsbakgrunn. Klager holdt arbeidstøy og personlig verneutstyr mens bedriften holdt alt verktøy for øvrig. Klager var pålagt å dokumentere tillatelse for utleie av arbeidskraft.

For avtale nr. 6 forelå det ikke noe skriftlig. Det ble opplyst fra oppdragsgiver at det leies inn arbeidskraft fra klager i perioder. Det innleide personellet er underlagt bedriftens instruksjonsmyndighet, og det stilles samme krav til det innleide personellet som til egne ansatte. Klager hadde intet ansvar for resultatet av det arbeid deres ansatte utførte.

For avtale nr. 7 er det bare fremlagt prisliste. Det er opplyst at klager stilte med et avtalt antall arbeidere. Disse var underlagt bedriftens administrasjon/instruksjon. Bedriften anså seg ansvarlig for eventuelle følgeskader av det arbeid klagers ansatte utførte.

For avtale nr. 8 forelå heller ingen form for skriftlige kontrakter, kun bestillinger. Oppdragsgiver har opplyst at klager stilte med et avtalt antall arbeidere, og at disse var underlagt bedriftens administrasjon/instruksjon. Det var bedriften som hadde ansvaret for eventuelle følgeskader av det arbeid klagers arbeidere utførte.

Avtale nr. 9 gjaldt "innleid personell" som måtte følge bedriftens stemplingssystemer. Ukentlige ajourførte mannskapslister skulle leveres bedriften. Klager skulle holde bedriften daglig orientert om hvem som var tilstede ved verkstedet. Klager, betegnet som entreprenør, skulle påse at sysselsettingsloven § 27 og tilhørende forskrifter ble overholdt. Den enkelte arbeidstaker skulle rette seg etter bedriftens arbeidsreglement og sikkerhetsforskrifter. Klager holdt vanlig håndverktøy som normalt benyttes. Bedriften fraskrev seg ansvar for skade/ulykker på innleid personell.

Avtale nr. 10 gjaldt to tilfeller av innleie av personell. Ukvalifisert personell skal skiftes ut på klagers bekostning etter varsel fra bedriften. Fravær utover 1 uke må kompenseres på klagers bekostning. Klager holdt personlig verneutstyr for personellet som var underlagt bedriftens arbeidsreglement, verneregler og arbeidstider. Timelister/sedler skulle signeres av bedriftens formann daglig. Bare disse signerte timelistene var akseptert som fakturagrunnlag.

Skattedirektoratet konkluderte etter gjennomgangen av avtalene med at de alle måtte anses å gjelde utleie av klagerens ansatte. Dette innebar at inngående avgift på fellesanskaffelser skulle vært fordelt, jf. merverdiavgiftsloven § 23 og forskrift nr. 18.

Skattedirektoratet foreslo således at fylkesskattekontorets etterberegning ble stadfestet, noe klagenemnda sluttet seg enstemmig til.