Arbeidsgiveravgift på stipend utbetalt fra arbeidstakerorganisasjon (folketrygdloven § 23-2 første ledd, skatteloven §§ 5-1 første ledd og 5-15 første ledd bokstav j nr. 5)

En arbeidstakerorganisasjon har medlemmer som skal delta på et kurs til utdanning av tillitsvalgte. Medlemmene har på visse vilkår rett til å motta et stipend til dekning av tapt arbeidsfortjeneste. Skattedirektoratet kom til at dette stipendet var skattepliktig som arbeidsinntekt. Det kunne ikke anses som ”bidrag fra fagorganisasjon til lønnstaker” som er gjort skattefritt etter skatteloven 5-15 første ledd bokstav j nr. 5. Stipendet var derfor arbeidsgiveravgiftspliktig.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de innsendte opplysninger legges det til grunn at en arbeidstakerorganisasjon (Fagforeningen) har medlemmer som deltar på kurs til utdanning av tillitsvalgte, dvs. utdanning av medlemmer som skal bli tillitsvalgte og utdanning av medlemmer som allerede er tillitsvalgte. Medlemmene som deltar på slike kurs, har rett til dekning av visse utgifter. Videre har medlemmene på visse vilkår rett til å motta et stipend. Det er et vilkår for å motta stipend at medlemmet kan dokumentere at arbeidsgiveren har trukket vedkommende i lønn i forbindelse med deltakelsen på kurset, og stipendet utmåles på grunnlag av hvor mange timer medlemmet er trukket i lønn for.

De nevnte satsene benyttes uavhengig av hvor høy lønn medlemmet ellers har fra sin arbeidsgiver. For tilnærmet alle medlemmene vil stipendet være vesentlig lavere enn tapt arbeidsfortjeneste, også dersom en sammenligner stipendet med arbeidsinntekt etter skattetrekk.

Det anmodes om en bindende forhåndsuttalelse på at det ikke skal betales arbeidsgiveravgift på stipend som utbetales for et kurs Fagforeningen skal arrangere til utdanning av sine tillitsvalgte.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende vurdere om det vil påløpe arbeidsgiveravgift på stipend som Fagforeningen utbetaler til erstatning for tapt arbeidsfortjeneste til medlemmer av forbundet ved deltakelse på et kurs til utdanning av tillitsvalgte.

I folketrygdloven § 23-2 første ledd heter det: ”Arbeidsgiver skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innberette”. Innberetningspliktig etter ligningsloven § 6-2 nr. 1 er ”(d)en som selv eller gjennom andre har utbetalt eller ytet” blant annet nevnte ytelser. Det er normalt et vilkår at ytelsen er skattepliktig for at det skal foreligge arbeidsgiveravgiftsplikt.

Det avgjørende for spørsmålet om det skal svares arbeidsgiveravgift vil være om kursstøtten er skattepliktig. Etter skatteloven § 5-1 første ledd anses enhver fordel vunnet ved arbeid som skattepliktig inntekt. Etter direktoratets syn må tillitsvalgte anses å gjøre et arbeid for fagforeningen. Å delta på kurs til opplæring av tillitsvalgte må anses som en del av dette arbeidet og fordeler vunnet ved dette må derfor anses som skattepliktig arbeidsinntekt.

Etter § 5-15 første ledd bokstav j nr. 5 er det gjort unntak fra skatteplikt for ”bidrag fra fagorganisasjon til lønnstaker”.

Ordlyden i bestemmelsen er vid og kan i utgangspunktet anses å gjelde alle former for støtte som fagorganisasjon yter til sine medlemmer. Etter Skattedirektoratets syn vil imidlertid en normal språklig fortolkning av uttrykket ”bidrag” tilsi at den bare omfatter ytelser som ikke er betinget av en motytelse. Når tillitsvalgte deltar på kurs av den type som det er tale om i denne saken, vil det ha sin bakgrunn i at de skal settes bedre i stand til innsatsen de yter organisasjonen. Deres motytelse vil således være innsatsen de gjør for organisasjonen. Etter Skattedirektoratets syn er det unaturlig å omtale det stipendet som ytes tillitsvalgte som et ”bidrag”.

Bestemmelsen som nå fremgår av skatteloven § 5-15 første ledd bokstav j nr. 5 kom inn i daværende skattelov i 1927. Skattedirektoratet kan ikke se at det fremgår en eksplisitt begrunnelse for innføring av regelen i forarbeidene. Men det fremgår klart av sammenhengen at bakgrunnen var at det samtidig ble gitt en bestemmelse om at fagforeningskontingent ikke var skattepliktig. Direktoratet finner ikke at forarbeidene  gir avgjørende veiledning om det foreliggende spørsmål.

Som innsender viser til er spørsmålet om skatteplikt for kursstøtte fra fagorganisasjoner omtalt i flere uttalelser, både av sentrale og lokale myndigheter. Problemstillingen finnes først omtalt i nevnte uttalelse fra Ligningsutvalget inntatt i Utv. 1953 s. 280. Det ble her gitt uttrykk for at kurstøtte, også den del som var ment til ”familiens underhold” ikke var skattepliktig inntekt. Bakgrunnen synes å være at Ligningsutvalget ikke kunne finne hjemmel for beskatning av støtten. Det er i uttalelsen ikke vurdert om støtten kunne anses som arbeidsinntekt og det er heller ikke vist til den dagjeldende unntaksbestemmelsen for bidrag fra fagorganisasjoner. Skattedirektoratet finner at denne uttalelsen isolert sett må tillegges minimal vekt. Det som kan tillegges vekt er dersom uttalelsen har foranlediget en enhetlig praksis på området.

Skattedirektoratet har ikke opplysninger om hvorvidt uttalelsen er fulgt opp i praksis. Den er imidlertid nevnt i NOU 1977:19, hvor det ble vurdert å gjøre fagforeningskontingent fradragsberettiget. Dette kan neppe anses som et sikkert uttrykk for praksis. I den etterfølgende Ot.prp. nr. 69 (1976-77) ble det uttalt at bestemmelsen om skattefritak for bidrag skulle videreføres. Bakgrunnen var forhandlinger mellom NAF og LO, hvor det var enighet om dette. I protokollen til partene er det sagt følgende:

”Streikeerstatning skal være fritatt for beskatning både på arbeidstager- og arbeidsgiversiden. Den nugjeldende bestemmelse i skattelovens § 42 4. ledd, første punktum bør derfor opprettholdes uforandret.”

Verken i odelstingsproposisjonen eller i den etterfølgende innstillingen til Odelstinget er det gitt noen øvrig omtale av rekkevidden av bestemmelsen.

Som innsender viser til er det i perioden mellom 1981 og 1992 avgitt en del uttalelser fra både Skattedirektoratet, kemnerkontor og likningskontor hvor det er antatt at utbetalinger fra fagforeninger til tillitsvalgte, som deltar på kurs er skattefrie. Dette har også fremgått av Lignings-ABC i perioden 1985-95.   I 1996 avga Skattedirektoratet en uttalelse hvor det ble gitt uttrykk for at erstatning for tapt arbeidsfortjeneste utbetalt av fagforening ved tillitsvalgtes deltakelse på ”møter, konferanser o l”, ikke var omfattet av unntaksbestemmelsen for bidrag fra fagorganisasjon. Denne uttalelsen ble fulgt opp ved endring av Lignings-ABC. Fra 1996 og frem til siste utgave av Lignings-ABC har det således fremgått at utbetaling fra lønnsmottakerorganisasjon til utdannelse av tillitsvalgte er skattepliktig dersom den erstatter tapt arbeidsfortjeneste. Med unntak av et brev fra Skattedirektoratet av 30. oktober 2000, hvor det er vist til en uttalelse fra 1985, der det fremgår at stipend fra fagforening til utdanning av tillitsvalgte er skattefritt, er synspunktet som fremgår av Lignings-ABC fulgt opp i uttalelser fra Skattedirektoratet.

Etter Skattedirektoratets oppfatning taler ordlyden for at utbetalinger til erstatning for tapt arbeidsfortjeneste til tillitsvalgte som deltar på kurs, ikke omfattes av skattefritaksbestemmelsen i skatteloven § 5-15 første ledd bokstav j nr. 5. For at en vanlig ordlydsfortolkning av en bestemmelse ikke skal legges til grunn, må det foreligge andre, klare rettskilder som tilsier noe annet. Skattedirektoratet har ikke funnet slike kilder. Forarbeidene til bestemmelsen gir ingen veiledning. Senere praksis er ikke klart dokumentert, men det virker sannsynlig at praksis frem til 1996 har vært at slike utbetalinger har vært behandlet som skattefrie. Bakgrunnen synes å være en lite velbegrunnet uttalelse fra Ligningsutvalget fra 1953. Fra og med 1996, synes på bakgrunn av uttalelser i Lignings-ABC, praksis å ha vært lagt om slik at slike utbetalinger er ansett som skattepliktige. Når en eldre praksis blir erstattet av en ny som er mer i samsvar med lovens ordlyd, kan ikke den eldre praksisen tillegges særlig vekt.

Skattedirektoratet har på denne bakgrunn kommet til at Fagforeningens utbetaling til erstatning for tapt arbeidsfortjeneste ved deltakelse på et kurs til utdanning av tillitsvalgte, er arbeidsgiveravgiftspliktig.

Konklusjon

Fagforeningens utbetaling til erstatning for tapt arbeidsfortjeneste ved deltakelse på et kurs til utdanning av tillitsvalgte, er arbeidsgiveravgiftspliktig.