Et selskap som ønsker å endre sin bilordning, vil fremforhandle rammeavtaler for gunstig leasing av bil og rabattordninger for drivstoff, service, forsikring etc. og la den enkelte ansatte selv stå som leaser av bilen. Spørsmålet er om ordningen innebærer slike fordeler for de ansatte at det utløses plikt for selskapet til å betale arbeidsgiveravgift.

Etter Skattedirektoratets vurdering vil den enkelte ansatte bli ansett som leaser av bilen. Selskapet vil derfor ikke bli pålagt å betale arbeidsgiveravgift basert på standardreglene for bruk av arbeidsgivers bil, jf. § 5-13. Selskapet vil være pliktig til å betale arbeidsgiveravgift i samme grad som den ansatte vil bli ansett som skattepliktig ved å nyttiggjøre seg de fremforhandlede rabatter.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt legges det til grunn at en arbeidsgiver vurderer å legge om den bilordning selskapet har i dag, fordi den er kostbar og medfører betydelig administrativt arbeid. I den planlagte nyordningen vil arbeidsgiver tilrettelegge for at de ansatte selv skal stå som leasere av bil mot å få utbetalt en s.k. ”billønn” som kompensasjon for tjenstlig bruk av bilen og som av arbeidsgiver i alle sammenhenger behandles som ordinær lønn. Bilordningen vil omfatte ca. 900 ansatte og arbeidsgiver ber om en bindende forhåndsuttalelse med hensyn til om den planlagte ordningen vil innebære en skattepliktig fordel for de ansatte og derved medføre plikt for arbeidsgiver til å foreta forskuddstrekk og betale arbeidsgiveravgift.

Det er opplyst at arbeidsgiver vil fremforhandle rammeavtaler bl.a. med billeverandører slik at den ansatte får en attraktiv leasingleie. Arbeidsgiver vil også fremforhandle rammeavtaler for bilforsikring, drivstoff, service og eventuelle andre tilsvarende avtaler av betydning for bilholdet.

Det skal også fremforhandles en avtale om autogiro til fordel for finansieringsselskapet. Avtalen vil innebære at den ansattes lønnskonto blir belastet månedlig samtidig med at lønnen blir utbetalt. Arbeidsgiver vil i rammeavtalene betinge seg retten til å reforhandle de ansattes avtaler, og i den sammenheng eksempelvis ha rett til å kreve at den ansatte skifter forsikringsselskap eller drivstoffleverandør.

Arbeidsgiver vil fakturere de ansatte for det administrasjonsarbeidet som arbeidsgiver utfører i forbindelse med rammeavtalene.

Arbeidsgiver vil også inngå en avtale med finansieringsselskapet hvor arbeidsgiver stiller seg som simpel kausjonist for den enkelte ansattes forpliktelser etter de underliggende avtaler med leasingselskapet. Hvis kausjonsansvaret blir aktuelt og arbeidsgiver derfor overtar leasingavtalen, skal arbeidsgiver i den grad det lar seg gjøre omdisponere bilen. Kostnadene ved omdisponering skal belastes den ansatte. Etter telefonsamtale med innsender legges det til grunn at de ansatte skal betale for verdien av arbeidsgivers garantistillelse.

Ordningen innebærer videre at den ansatte inngår avtale direkte med finansieringsselskapet og vil være bundet av den i alle henseender. Det legges til grunn at finansieringsselskapet vil foreta en ordinær kredittrisikovurdering av den enkelte ansatte før kontrakt om privat billeasing inngås. Leasingavtalen skal dekke en periode på 36 måneder. Bilen skal anskaffes og leies med grunnlag i den til enhver tid gjeldende rammeavtale som arbeidsgiver har fremforhandlet med finansieringsselskapet. Finansieringsselskapet vil for øvrig administrere de øvrige avtaler som de ansatte inngår i henhold til rammeavtalene.

Den ansatte skal innbetale til finansieringsselskapet et depositum tilsvarende 10 % av bilens fakturasum inkl. mva. Depositumet kan benyttes av finansieringsselskapet ved mislighold av avtalen, eller som del av oppgjør i forbindelse med eventuelt negativt sluttoppgjør for bilen.

Den ansatte skal belastes for alle direkte og indirekte utgifter ved bilholdet med grunnlag i de avtaler som vedkommende har inngått med den enkelte vare- eller tjenesteleverandør innenfor de rammeavtaler som er fremforhandlet av arbeidsgiver. Dette innebærer at utgifter til drivstoff, reparasjoner, service, forsikring mv. belastes den enkelte ansatte etter forbruk. Dersom den ansatte avslutter arbeidsforholdet hos arbeidsgiver, vil vedkommende for den gjenstående del av leasingperioden beholde retten til de fremforhandlede rabatter. Arbeidsgiver kan imidlertid ved arbeidsforholdets opphør trekke seg som kausjonist.

Ved avslutning av leasingforholdet er det den ansatte som har risikoen for omdisponeringskostnadene, som f.eks. avregning for eventuelle overkjørte kilometer i forhold til restverdi, avregning av eventuelle overkjørte kilometer i forhold til service/reparasjonsavtale, påkostninger etter takst som følge av unormal slitasje, kostnader knyttet til etterslep av driftskostnader og kostnader knyttet til mangler på innlevert bil. Innsender sier det er finansieringsselskapet som vil ha risikoen for alminnelig verdifall på bilene og for ekstraordinært verdifall som følge av markedssvingninger.

Det er finansieringsselskapet som vil eie bilene og leie dem ut til de ansatte. Den ansatte har imidlertid på et hvert tidspunkt i leasingperioden rett til å kjøpe bilen ut for et innløsningsbeløp som beregnes ut fra en standardisert formel.

En forutsetning for plikten til å betale arbeidsgiveravgift er at det foreligger en skattepliktig fordel vunnet ved arbeid. Innsender viser til skatteloven § 5-10, jf. § 5-3 med det skatterettslige utgangspunkt at omsetningsverdien av alle fordeler som den ansatte mottar i arbeidsforhold er skattepliktig. Det vises også til skatteloven § 5-13 som er en spesiell sjablonmessig regel for fastsettelse av skattepliktig fordel ved ansattes bruk av arbeidsgivers bil. Det vises til at sjablonregelen også gjelder biler som arbeidsgiver leaser.

Innsender sier sakens problemstilling er om arbeidsgiver i skattemessig forstand skal anses for å eie eller lease den bilen som den ansatte formelt leaser fra finansieringsselskapet. Bare hvis arbeidsgiver er eier eller leaser av bilen, skal den ansatte beskattes etter sjablonreglene i skatteloven § 5-13 første ledd, og det skal da også betales arbeidsgiveravgift.

Det hevdes at spørsmålet om hvem som er eier må avgjøres etter de privatrettslige regler. Det vises til at så vel arbeidsgiver som ansatt og finansieringsselskap vil ha rettigheter knyttet til bilene, og det må derfor avgjøres konkret hvem som har den overveiende del av de fysiske og rettslige råderettene. Ved denne vurderingen sier innsender at det bl.a. skal legges vekt på partenes rettigheter, plikter og risiko.

Innsender sier at arbeidsgivers ”råderett” over bilene i forbindelse med administreringen av den ansattes avtaler, i prinsippet innebærer en rett bare til å bestemme hvem som skal være kontraktsmotpart for den ansattes avtaler vedr. tjenester som er knyttet til bilholdet. Administreringen gir ingen råderett over selve bilene, eller hvilken bil (fabrikkmerke, type, prisklasse m.v.) den ansatte ønsker å inngå leasingkontrakt om. Dette element av rammeavtalen kan derfor ikke anses for å gi arbeidsgiver noen eierbeføyelser over bilene.

Det andre av de to hovedelementene i rammeavtalen medfører i følge innsender at arbeidsgiver avgir en garanti overfor finansieringsselskapet. Garantien gjelder den ansattes oppfyllelse av sine forpliktelser overfor finansieringsselskapet, særlig betalingsforpliktelser, kombinert med en rett til å overta leiekontrakten dersom den ansatte misligholder sine forpliktelser.

Det forutsettes i bilordningen at den ansatte skal stille en garanti på 10 % av bilens verdi som ny (mva. inkl.) gjennom innbetaling av depositum. Depositumet skal benyttes til dekning av eventuelt betalingsmislighold før garantien fra arbeidsgiver kan påberopes. Innsender mener at det derfor er den ansatte som i realiteten har den umiddelbare og reelle risiko, ikke arbeidsgiver.

Det vises videre til at arbeidsgiver ikke bærer den typiske eierrisiko for verdifall pga. markedssvingninger. Arbeidsgiver bærer heller ikke noen risiko for økonomisk tap ved uforsiktig bruk og/eller at omfanget av bruken går ut over det som er forutsatt. All risiko av denne art er det den ansatte som har.

Innsender konkluderer med at arbeidsgiver ikke bærer noen typisk eierrisiko og at rammeavtalen derfor ikke medfører at arbeidsgiver i privatrettslig forstand – og derved heller ikke i skatterettslig forstand – er eier av bilene.

Innsender vurderer deretter hvem som etter det underliggende privatrettslige forhold må anses som leaser av bilen. Også i denne sammenheng må en finne frem til om det er arbeidsgiver eller den ansatte som har den overveiende del av de faktiske og rettslige rettigheter og forpliktelser knyttet til bilordningen. Utgangspunktet er at det er den ansatte som formelt og reelt er leaser av bilen. Det vises til et brev fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1998 side 1051, hvor det fremgår at en arbeidstaker som inngår et leieforhold direkte med utleier og får godtgjørelse fra arbeidsgiver for yrkeskjøringen, ikke vil anses for å benytte ”arbeidsgivers bil”. Forutsetningen er imidlertid at arbeidstakerens leieforhold overfor finansieringsselskapet innebærer en realitet og ikke bare en formalitet som dekker over et utleieforhold mellom arbeidsgiver og utleier.

Den enkelte ansatte skal selv betale billeien gjennom autogirobelastning av lønnskonto etter skriftlig avtale mellom finansieringsselskapet og den ansatte. Dersom den ansatte ikke mottar tilstrekkelig lønn til at det kan foretas belastning, er det den ansattes, ikke arbeidsgivers, ansvar å innbetale leien til finansieringsselskapet. Selve betalingen og risikoen knyttet til om betaling skjer tilsier derfor etter innsenders syn, at det ikke er arbeidsgiver som er leaser i skattemessig forstand. Det at arbeidsgiver ved den ansattes mislighold kan tre inn i leasingavtalen, følger av regresskravet tilknyttet arbeidsgivers garantiansvar og er ikke noe typisk kjennetegn på at det er arbeidsgiver som i realiteten leaser bilen.

Innsender viser til at det er finansieringsselskapet som administrerer bilholdet for den ansatte, noe som i første omgang innebærer å betale alle utgifter vedrørende bilholdet. Finansieringsselskapet fakturerer så den ansatte for disse utgifter sammen med leasingleien. At betalingen skjer på denne måte taler mot at det er arbeidsgiver som i skattemessig forstand leaser bilen. Leasingforholdet mellom den ansatte og finansieringsselskapet fortsetter selv om den ansatte slutter hos arbeidsgiver, men arbeidsgiver kan etter arbeidsforholdets opphør fri seg fra sitt ansvar som simpel kausjonist. Hvis arbeidsgiver ved arbeidsforholdets opphør trekker seg som kausjonist, kan finansieringsselskapet betinge seg økt innbetaling av depositum eller annen garantistillelse fra den ansatte.

Selv etter at arbeidsforholdet er opphørt, vil den ansatte nyte godt av de rabatter som er fremforhandlet i forbindelse med bilordningen. Han beholder også sin rett til å kjøpe ut bilen for et innløsningsbeløp som beregnes ut fra en standardisert formel uavhengig av ansettelsesforholdet hos arbeidsgiver.

Innsender mener de forhold som er beskrevet viser at det er den ansatte og ikke arbeidsgiver som er den reelle leaser av bilen.

I brev av 27. mai 2004, går innsender nærmere inn på de aktuelle rabatter som omfattes av bilordningen og argumenterer for at rabattene ikke innebærer noen skattepliktig fordel i skattelovens forstand, jf. særlig skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-12. 

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den planlagte bilordningen vil medføre plikt for arbeidsgiver til å betale arbeidsgiveravgift.

Plikten til å betale arbeidsgiveravgift for naturalytelser er gjort avhengig av at det foreligger plikt til å foreta forskuddstrekk etter skattebetalingsloven. Forskrift av 21.06.1993 nr. 546 om forskuddstrekk i naturalytelser m.m. gitt med hjemmel i skattebetalingsloven § 6 nr. 2, angir hvilke naturalytelser som er gjenstand for forskuddstrekk. Grunnlaget for arbeidsgiveravgiften utgjør i tilfelle et beløp som tilsvarer den skattepliktige fordel den ansatte oppnår ved å bruke arbeidsgivers bil privat, jf. skatteloven § 5-13, eventuelt den skattepliktige fordelen som ligger i den ansattes utnyttelse av de rabatter som er fremforhandlet av arbeidsgiver, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-10 og § 5-12.

Det første spørsmålet det skal tas stilling til er om bilordningen innebærer at arbeidsgiver blir eier eller leaser av bilen. Hvis spørsmålet besvares bekreftende, vil de fremforhandlede rabatter inngå som en del av den aktuelle bilordning uten at det blir snakk om skatt for den ansatte eller arbeidsgiveravgift for arbeidsgiver, ut over det som følger av de standardiserte regler i skatteloven § 5-13.

Hvis den ansatte blir ansett som privat leaser i bilordningen, kommer de standardiserte reglene i skatteloven § 5-13 ikke til anvendelse. Det må da tas stilling til om det å nyttiggjøre seg de fremforhandlede rabatter innebærer en skatte- og trekkpliktig fordel på den ansattes hånd, som utløser arbeidsgiveravgift for arbeidsgiver.

En forutsetning for at standardreglene om privat bruk skal komme til anvendelse er at det gjelder ”arbeidsgivers bil”, jf. skatteloven § 5-13. I utgangspunktet skal bilen være eiet av arbeidsgiver, men i praksis er reglene gjort gjeldende også hvis arbeidsgiver leaser bilen, jf. Skattedirektoratets melding Sk nr. 14/1987 pkt 3, inntatt i Utv. 1987/699.

Spørsmålet om bilen eies eller leases av arbeidsgiver må løses etter privatrettens alminnelige regler der en må legge til grunn de underliggende faktiske og økonomiske realiteter.

Når det gjelder spørsmålet om eierskap har innsender opplyst at det er finansieringsselskapet som vil eie bilene og leie disse videre til de ansatte. De ansatte har på visse vilkår rett til å kjøpe bilene. Inntil denne kjøpsretten eventuelt nyttes, legges det til grunn at finansieringsselskapet står som eier av bilene. Det relevante tema i relasjon til kriteriet ”arbeidsgivers bil” blir derfor å ta stilling til hvem som reelt sett er leaser av bilene i leasingperioden.

Slik forholdet er beskrevet vil arbeidsgivers tilknytning til de aktuelle biler utelukkende bestå i å fremforhandle rammeavtalene for den bilordning som innføres, samt å stille som simpel kausjonist for den ansattes økonomiske forpliktelser overfor finansieringsselskapet, med derav følgende rett til å overta leiekontrakten dersom kausjonsansvaret blir utløst.

Det er opplyst at leasingavtalen skal inngås direkte mellom den ansatte og finansieringsselskapet, der den ansatte formelt vil stå som leaser. Slik ordningen er beskrevet vil den ansatte ha alle økonomiske forpliktelser overfor finansieringsselskapet. I tillegg til å betale et månedlig leiebeløp dekker den ansatte alle andre utgifter med ordningen, herunder finansieringsselskapets kostnader ved administrasjon av leasingen. Videre er det den ansatte som har det økonomiske ansvar f.eks. for skader og overkjørte antall kilometer i forhold til leasingavtalen. Den ansatte skal ved avtaleinngåelsen for øvrig innbetale et depositum tilsvarende 10 % av fakturabeløpet (mva. inkl.) for bilen, som sikkerhet for de krav finansieringsselskapet måtte få mot den ansatte pga. eventuelt mislighold av leasingavtalen.

Den ansatte beholder leasingkontrakten med finansieringsselskapet og muligheten for å kjøpe bilen ut selv om ansettelsesforholdet til arbeidsgiver opphører. Det samme gjelder de fremforhandlede rabatter. Det legges til grunn at den ansatte skal betale for arbeidsgivers fremforhandling og forvaltning av rammeavtaler og rabattordninger og for verdien av arbeidsgivers garantistillelse. Slik Skattedirektoratet forstår faktum vil den eneste endring som kan skje ved ansettelsesforholdets opphør i løpet av leasingperioden, være at arbeidsgiver kan fri seg fra kausjonsansvaret. Hvis så skjer, kan finansieringsselskapet overfor den ansatte kreve økt innbetaling, ut over de tidligere innbetalte 10 %, eller annen form for sikkerhet.

Skattedirektoratet er på bakgrunn av det som er beskrevet kommet til at det er den enkelte ansatte som er den reelle leaser av bilene som inngår i bilordningen. Bilordningen vil da ikke medføre fordelsbeskatning av de ansatte etter standardreglene for bruk av arbeidsgivers bil i skatteloven § 5-13. Det foreligger da heller ikke grunnlag for å beregne arbeidsgiveravgift med utgangspunkt i disse reglene.

Den planlagte bilordningen innebærer at arbeidsgiver skal fremforhandle rabatter på varer og tjenester, som f.eks. nybilpris, forsikring, bensin og finansiering. Spørsmålet er om de ansatte gjennom dette oppebærer en skattepliktig fordel slik at arbeidsgiver i tilfelle er forpliktet til å foreta forskuddstrekk og derved til å betale arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-2 tredje ledd.

I den aktuelle saken blir rabattene fremforhandlet av arbeidsgiver, slik at de ansatte som følge av arbeidsforholdet oppnår fordeler som de ikke ville fått uavhengig av arbeidsforholdet. Skattedirektoratet legger til grunn at det særskilte skattefritaket som følger av FSFIN § 5-15-3 ikke kommer til anvendelse. Det følger av skatteloven § 5-12 annet ledd, jf. § 5-3, at naturalytelser skal verdsettes til omsetningsverdi. Størrelsen av den skattepliktige fordel vil bero på en vurdering av de aktuelle ytelsers omsetningsverdi, der fordelen utgjør differansen mellom omsetningsverdi og den pris den ansatte får som følge av rabatten. Ved fastsettelsen av den skattepliktige fordel kan det tas hensyn til den ansattes kostnader med å få tilgang til rabatten.

Skattedirektoratet er kommet til at arbeidsgiver plikter å svare arbeidsgiveravgift i samme grad som den ansatte anses for å oppebære skattepliktig fordel ved å nyttiggjøre seg de av arbeidsgiver fremforhandlede rabatter.

Konklusjon

Den enkelte ansatte som tilknyttes Selskapets ovenfor beskrevne bilordning anses i forhold til spørsmålet om arbeidsgiveravgift selv å stå som leaser av bilen. Selskapet skal derfor ikke betale arbeidsgiveravgift basert på standardreglene for bruk av arbeidsgivers bil i skatteloven § 5-13.

Selskapet skal betale arbeidsgiveravgift i samme utstrekning som de ansatte oppnår skattepliktig fordel ved å nyttiggjøre seg de fremforhandlede rabatter, jf. folketrygdloven § 23-2.