Avgiftsplikt for utleie av rom for overnatting i virksomhet drevet etter et kjedekonsept med redusert servicetilbud

(Merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr. 2)

Et selskap skal starte overnattingsvirksomhet i en middels stor norsk by basert på et konsept med redusert servicetilbud og adgang til selvhushold.

Skattedirektoratet fant at virksomheten måtte anses som ”romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet”. Virksomheten ble således ansett avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr. 2.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Selskapet skal etablere et billig-hotellkonsept i X-by som vil inngå i en kjede basert på konseptet.

Med grunnlag i artikler av henholdsvis 23. august og 9. oktober 2006 publisert på skatteetatens internettsider, har det oppstått tvil om konseptets avgiftsmessige status.  

Nærmere om billig-konseptet
Forretningsideen er å tilby markedet de laveste hotellpriser for kortere og lengre hotellopphold med god standard, sentral beliggenhet, lave priser og begrenset servicetilbud.

For å kunne tilby slike lave priser har konseptet et begrenset servicetilbud. Frokost er blant annet ikke inkludert i prisen, men kan leveres på romdøren (frokostpakker som henges på døren) ved forespørsel.

Rommene er rengjort ved ankomst, men daglig renhold/sengeskift er ikke inkludert i prisen. Ved lengre utleieforhold har man imidlertid renhold 1 gang pr. uke.

Når det gjelder fasiliteter, har rommene varierende størrelser alt fra 15 – 40 kvadratmeter. Rommene har god standard med eget bad/toalett, tv, minibar/kjøleskap, mikrobølgeovn og vannkoker. På rommene er det minikjøkken i tillegg til at hotellet skal ha et felleskjøkken for selvhushold. Det skal også finnes vaskerom med vaskemaskin og tørketrommel.

Merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet - Fortolkningsuttalelser
Verken ”hotellvirksomhet” eller ”lignende virksomhet” er klart definert i forarbeidene. Det fremgår imidlertid av Ot. prp. nr. 1 (2005-2006) at avgiftspliktig romutleie må avgrenses mot ordinær utleie av bolig. Det er i denne sammenheng presisert at all romutleie i hoteller, moteller, pensjonater og lignende er avgiftspliktig uavhengig av lengden på det enkelte leieforhold.

Ved avgrensningen mot utleie av fritidseiendom, har avgiftsmyndighetene i artikkel av 23. august 2006 lagt til grunn at utleie av rom for overnatting i hotellvirksomhet og lignende virksomhet normalt vil inkludere rett til frokost, som serveres i egen spisesal. Hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom vil på den annen side normalt være tilrettelagt for selvhushold, typisk med minikjøkken med kjøleskap og kokemuligheter samt egen spiseplass. Det uttales videre at en slik sondring synes å være best i samsvar med bakgrunnen (løse fordelingsproblematikk knyttet til inngående avgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk under ett for virksomhet med henholdsvis servering og overnatting) for innføring av merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet mv.

I artikkel av 9. oktober 2006, legger Skattedirektoratet til grunn at det ikke er vanlig at det i forbindelse med romutleie i hotellvirksomhet er lagt til rette for selvhushold.

Vår vurdering av billig-konseptet

Ordlyden i mval § 5a annet ledd nr 2 statuerer avgiftsplikt for ”romutleie i hotellvirksomhet…”. Billig-konseptet fremstår utad som et hotell, dog med et noe enklere servicetilbud enn hva tilfellet er ved ordinære hoteller.  Det vises i denne sammenheng til at hotellet vil inngå i en kjede basert på konseptet.

Hvorvidt virksomheten er tilrettelagt for selvhushold eller ikke, synes først og fremst å være utslagsgivende ved avgrensningen mot ordinær fritidseiendom (rorbuer, fiskeribaserte utleiehytter mv.) Et forenklet servicetilbud i et hotellkonsept, herunder tilrettelegging for selvhushold, vil etter vårt skjønn ikke ha tilsvarende betydning i forhold til avgiftsmessige status. 

Skattedirektoratet uttaler videre i artikkel av 9. oktober 2006 at det i forhold til avgrensningen mot fritidseiendom, må legges stor vekt på hvordan oppholdet er tilrettelagt. Tilsvarende må gjelde i forhold til avgrensningen mot ordinær utleie av bolig. Billig-konseptet fremstår utad som et hotellkonsept og skiller seg vesentlig fra ordinær boligutleie både hva angår servicetilbud, herunder egen resepsjon, tilbud om frokostpakker, ukentlig renhold mv. og fasilitetene som sådan. 

Konkurransemessige hensyn tilsier også avgiftsmessig likebehandling av billig-konseptet og ordinær hotellvirksomhet.

Med grunnlag i ovennevnte ber vi om at Skattedirektoratet tar stilling til spørsmålet om avgiftsplikt i en bindende forhåndsuttalelse.

Skattedirektoratets vurderinger

Spørsmålet i saken er om Selskapets planlagte overnattingsvirksomhet skal anses som ”hotellvirksomhet og lignende virksomhet” etter merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2.

Overnattingstjenester ble vedtatt omfattet av merverdiavgiftsloven ved lov 9. desember 2005 nr. 116 ved at ”romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt yrkesmessig utleie av hytter, fritidsleiligheter og annen fritidseiendom” ble avgiftspliktig.

Før ikrafttredelsen, 1. september 2006, ble bestemmelsen endret til å gjelde: ”omsetning av romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping, samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til slik virksomhet”. (Endringene i kursiv) Det vises til lov 16. juni 2006 nr. 23.

Noen definisjon av begrepet ”hotellvirksomhet og lignende virksomhet” er, som innsender påpeker, ikke gitt i forarbeidene, verken i Ot.prp. nr. 1 Skatte- og avgiftsopplegget 2006 – lovendringer (2005-2006) Kap. 25.2 eller i Ot.prp. nr. 77 (2005-2006) Kap. 13.1.

I Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) Kap. 25.2.5 Nærmere om omfanget av merverdiavgiftsplikten uttales blant annet:

• ”Avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv., herunder utleie til boligformål. Det viktigste området som vil bli omfattet av merverdiavgiftsplikten, er romutleie i hoteller. Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det tatt sikte på at det skal virke mest mulig nøytralt på forbruksvalget. Av hensyn til dette grunnleggende prinsippet bør avgiftsplikten også gjøres gjeldende for virksomheter som driver i direkte konkurranse med hotellene. Dette innebærer at næringsvirksomhet som drives av moteller, pensjonater, campingplasser, turisthytter mv. også bør omfattes av merverdiavgiftsplikten.”

For øvrig påpekes at det er viktig å utforme regelverket slik at blant annet utleie til boligformål ikke blir avgiftsbelagt samtidig som det fungerer slik at det ikke skjer konkurransemessig vridning i disfavør av vanlig hotellvirksomhet og lignende virksomhet. Dette betinger at romutleie i hoteller og lignende virksomhet (moteller, pensjonater og lignende) bør omfattes uten hensyn til om romutleien skjer for et lengre eller kortere tidsrom. Lengden på leieforholdet kan således ikke være avgjørende når det først er på det rene at det drives ordinær hotellvirksomhet eller lignende virksomhet.

Ved vurderingen av om utleie av hytter også skal omfattes av merverdiavgiftsplikten, må det foreta avveining mellom hensynet til et nøytralt system og hensynet til at systemet er praktikabelt. Departementet anførte at det er flere grunner, både av avgiftsteknisk og kontrollmessige art, til å holde privat hytteutleie utenfor avgiftsområdet, selv om utleien kan anses som næringsvirksomhet i forhold til merverdiavgiftsloven. Dette gjaldt imidlertid etter departementets syn ikke for den utleien av hytter og ferieleiligheter som drives i regi av for eksempel hoteller, campingplasser og andre profesjonelle aktører. Nøytralitetshensyn gjorde det etter departementets oppfatning nødvendig at denne profesjonelle utleien underlegges merverdiavgiftsplikt. Departementet ville vurdere å forskriftsfeste en nærmere avgrensing mellom merverdiavgiftspliktig utleie av hytter og ferieleiligheter og unntaket for utleie av fast eiendom.

I forbindelse med regjeringsskiftet høsten 2005 ble det vedtatt at ikrafttredelsen skulle utsettes til 1. september 2006, se Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) Kap. 5. Før ikrafttredelsen ble imidlertid bestemmelsen endret til gjeldende ordlyd, jf. ovenfor om lov 16. juni 2006 nr. 23.

Ot.prp. nr. 77 (2005-2006) Kap. 13.1 behandler lovendringer om merverdiavgift på overnattingstjenester mv. Yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom er behandlet i Kap. 13.1.6.

Departementet uttaler at den foretatte, varslede nærmere vurdering av hva slags yrkesmessig utleie av fritidseiendom og lignende som skal avgiftsbelegges, har vist at det foreligger en rekke ulike varianter av slike utleieforhold. Deretter påpekes det at avgiftsplikt kan være økonomisk gunstig pga den lave avgiftssatsen, spesielt for virksomheter som vil kunne fradragsføre oppføringskostnader. Dette gjelder ikke minst fordi gjeldende regelverk åpner for at fast eiendom til bruk i avgiftspliktig virksomhet, etter tre år kan tas til bruk privat uten at det oppstår noe krav om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift.

Fritidseiendommer er typisk egnet for privat bruk, og fradragsført inngående avgift på oppføringskostnadene til slike fritidseiendommer kan utgjøre store beløp. Dette kan utilsiktet motivere privatpersoner til å innrette seg slik at de oppnår fradragsrett ved bygging av fritidseiendom. Departementet har ikke funnet tilfredsstillende kriterier for å avgrense profesjonell utleie mot annen utleie. Kontrollmulighetene vil være små. Avgrensingsvanskene og de store mulighetene for å innrette seg etter regelverket, medførte at departementet foreslo å endre det tidligere lovvedtaket slik at yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom likevel ikke skal avgiftsberegnes fra 1. september 2006. Forslaget gjaldt imidlertid ikke utleie av hytter eller ferieleiligheter utelukkende oppført for utleieformål når utleien blir drevet i regi av for eksempel hoteller.

Departementet foreslo at man i stedet venter med å innføre generell merverdiavgiftsplikt for yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom til det er fastsatt mer egnede regler som sikrer skattlegging/justert fradragsføring for utleieobjekter som blir tatt ut til privat bruk eller til bruk utenfor loven. Det presiseres at forslaget til endring innebærer at andre utleiere av fritidseiendom enn hoteller mv. ikke skal beregne avgift av utleie av fritidseiendommen eller oppfylle andre plikter som følger av merverdiavgiftsregelverket. Slike utleiere vil dermed heller ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Med henvisning til den store pågående byggeaktiviteten, pekes det på at endringen kan være ubeleilig for enkelte aktører. Departementet mente det likevel både faglig og av rimelighetshensyn var best å endre regelverket før ikrafttredelse. Det var også varslet at departementet ville se nærmere på dette før ikrafttredelsen.

Med henvisning til ovenstående må det være rimelig klart at den siste endringen ikke er ment å endre avgiftsplikten for romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet. Det er heller ikke noen holdepunkter for at lovgiver har ment å endre begrepet ”hotellvirksomhet og lignende virksomhet” som sådan. Det klare utgangspunkt for innføring av merverdiavgift på overnattingstjenester, nemlig at avgiftsplikten skulle omfatte romutleie i hoteller og lignende virksomhet (moteller, pensjonater og lignende) og utleie av campingplasser, står således ved lag. Avgrensningsvanskene gjelder bare utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom.

Skattedirektoratet har i de to publikasjonene som innsender viser til (Fellesskriv til fylkesskattekontorene av 23. august 2006 og en uttalelse av 22. september 2006 til en bransjeorganisasjon, publisert på Skatteetatens hjemmeside på internett 9. september s.å.), søkt å trekke opp en grense mellom romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet på den ene side og utleie av fritidseiendom på den annen side. Det er der lagt til grunn at utleie av rom for overnatting i hotellvirksomhet og lignende virksomhet normalt vil inkludere rett til frokostservering i egen sal. Dette i motsetning til at hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom normalt vil være tilrettelagt for selvhushold, typisk minikjøkken med kjøleskap og kokemuligheter samt egen spiseplass.(Våre uthevinger her)

Uttalelsen av 22. september 2006 er svar på en henvendelse om utleie av rorbuer, fiskeribaserte utleiehytter og lignende faller innenfor avgiftsområdet når utleieenhetene er basert på selvhushold. Spørsmålsstiller presiserte at virksomheten verken kunne anses som hotell, motell, pensjonat eller campingplass, men at de hadde egen resepsjon og at det forelå tilbud om frokostservering i egen sal. Skattedirektoratet tok utgangspunkt i ovenstående grensedragning basert på normaltilfellene og fastslo at utleie av rorbuer, fiskeribaserte utleiehytter etc. hvor det er tilrettelagt for selvhushold, avviker fra ordinær hotellvirksomhet. Virksomheten kan heller ikke anses som ”lignende virksomhet”. Etter direktoratets oppfatning er det derfor ikke tilstrekkelig for å bli ansett som ”hotellvirksomhet og lignende virksomhet” at det tilbys frokostservering når utleievirksomheten primært er tilrettelagt for selvhushold.

Skattedirektoratet fant grunn til å understreke at det uansett må foretas en konkret vurdering når det skal avgjøres om det foreligger romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet eller utleie av ferieleilighet/fritidseiendom. i denne forbindelse må det legges stor vekt på hvordan oppholdet er tilrettelagt. Det konkluderes med at den utleien som er basert på de driftsformene som er beskrevet ovenfor således vil falle utenfor avgiftsområdet.

Det legges til grunn at den sistenevnte uttalelse må ses som en konkret vurdering av den skisserte utleie av rorbuer, fiskeribaserte utleiehytter og lignende, primært tilrettelagt for selvhushold i en virksomhet som verken kan anses som hotell, motell, pensjonat eller campingplass.

Spørsmålet i nærværende sak er da om virksomhetens tilrettelegging for selvhushold kombinert med den reduserte service med hensyn til renhold og oppredning av senger innebærer at romutleien ikke skjer i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet.

Med beliggenhet i en by som er et ikke ubetydelig regionalt senter, vil virksomheten konkurrere direkte mot ulike former for byhoteller og lignende. Den vekt som forarbeidene legger på at bestemmelsen skal praktiseres slik at konkurransenøytraliteten ivaretas på best mulig måte, trekker således klart i retning av at virksomheten bør omfattes av avgiftsplikten. På den annen side må det trekkes en grense for hvor lite servicetilbud av det som vanligvis betegner en hotellvirksomhet, en virksomhet kan tilby for å presse ned utgifter og dermed sine priser, og likevel anses å drive hotellvirksomhet og lignende virksomhet i relasjon til merverdiavgiftsplikten. Med henvisning til forarbeidene antar vi imidlertid at et tilbud om overnatting i eget rom i et tradisjonelt hotellmessig bygg med resepsjon, som ikke kan sammenlignes med hytte, rorbu, ferieleiligheter eller annen fritidseiendom, er forutsatt å skulle omfattes av loven. Vi er således i utgangspunktet enig med innsender i at spørsmålet om innretting på selvhushold og reduserte servicetilbud for øvrig, først og fremst vil ha betydning der det leies ut hytter, rorbuer, ferieleiligheter eller annen fritidseiendom.

Etter en konkret vurdering legger vi til grunn at Selskapets beskrevne virksomhet må betegnes som ”hotellvirksomhet eller lignende virksomhet” i relasjon til merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2    

Konklusjon

Selskapet skal beregne merverdiavgift av sine vederlag for romutleie etter det beskrevne billig-konseptet.