Innsenders fremstilling av faktum og jus

Skattyter er ansatt i selskap A, hvor moren har en eierandel på 100%. Skattyters nåværende arbeidsinnsats i dette selskapet og i datterselskapet B fører til at begge aksjeselskapene er gjenstand for deling. Bakgrunnen for dette er at skattyters mor oppfyller eierkravene etter skatteloven § 12-10 i selskap A. Skattyters mor er selv ikke aktiv i selskapene A og B. Siden selskapenes virksomhet anses som "liberale" etter skatteloven § 12-17, jf. Finansdepartementets forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN) § 12-17-1 første ledd, blir skattyter identifisert med moren med hensyn til eierkravet i delingsmodellen, jf. skatteloven § 12-11 første ledd tredje punktum. Følgelig medfører skattyters nåværende arbeid og aktivitet i selskapene A og B, en skatt som særlig rammer skattyters mor gjennom refusjonsordningen.

Skattyter planlegger å tilby konsulenttjenester gjennom et aksjeselskap (heretter P), hvor han vil ha en eierandel på 100%. P vil være helt uavhengig av de selskap skattyters mor i dag eier eller kontrollerer. Når det gjelder kravet til virksomhet etter skatteloven § 12-10 annet ledd, vil denne skje for Ps egen regning og risiko. Skattyter vil utføre arbeidsinnsats og aktivitet i P i et slikt omfang at aktiviteten vil overskride aktivitets-kravet etter FSFIN § 12-10-2. Ps virksomhet vil medføre at selskapets inntekter underlegges "delingsreglene" . P vil oppfylle kravene til regnskap og revisjon i aksjelov mv.Skattyter vil ikke ha eierinteresser i de selskaper P vil yte tjenester til.

Skattyters aktivitet i forhold til selskapene A og B vil ikke endres i noen vesentlig grad ved at han tilbyr sine konsulenttjenester gjennom P. Skattyter ønsker imidlertid å bli friere med hensyn til å kunne ta andre typer oppdrag gjennom P. Fra selskapene A og B vil selskapet P motta oppdrag i en størrelsesorden på ca. 90% av et årsverk, og skattyters innsats anslås å ville utgjøre ca. 50% ledelsesoppgaver. Utleie av skattyters arbeidskraft til selskapene A og B, vil fordele seg med ca. 50% på de to selskapene.

Videre vil selskap P leie ut skattyter til selskap C. Skattyter er i dag daglig leder i selskap C, samt at han er styreformann i dette selskapet. Selskapet driver bl.a. med konsulenttjenester. Skattyters mor har en 10% aksjepost i selskapet. Resten eies av de ansatte i selskapet eller av eksterne investorer. Skattyters innsats i selskapet utgjør i dag ca. 10% av et årsverk, men det kan være mulighet for økt aktivitet dersom utviklingen i selskapet krever dette.

Selskapet P vil også leie ut skattyter til selskap D. Sistnevnte selskap eies med 81,8% av skattyters mor, 2,6% av selskap X (som igjen eies med 98,5% av skattyters mor), 10% egne aksjer og resten eies av eksterne investorer. Skattyter skal yte tjenester tilsvarende ca. 10% av et ordinært årsverk for selskap D, men han skal ikke yte tjenester av ledelses- eller administrativ art.

For øvrig vil skattyter legge en egen virksomhet som han i dag driver, inn i selskap P. Sistnevnte virksomhet vil utgjøre ca. 10% av et årsverk. Ut fra ovennevnte opplysninger vil skattyters aktivitet tilsvare en stilling på ca. 120% av et ordinært årsverk.

Selskap Ps salg av tjenester vil skje til markedspris. Videre vil P leie lokaler til markedspris hos selskapet Y (som eies av skattyters mor) og P vil kjøpe regnskapstjenester fra Y til markedspris. Verken P eller skattyter vil ha eierandeler i de selskapene P vil yte konsulenttjenester til. Fakturering vil skje månedlig og P vil selv holde materialer mv. Oppdragene vil være tidsbegrenset og P har ikke krav på flere oppdrag etter at et oppdrag er avsluttet. Oppdragsgiver vil ha vanlig klagerett på arbeidsresultatet. I startfasen vil P ikke ha andre ansatte, og det er usikkert om selskapet vil ansette flere personer senere.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om tjenestene fra selskapet P regnes som arbeidsinnsats i det tjenesteytende foretak.

Av skatteloven § 12-10 første ledd bokstav c fremgår at det skal beregnes personinntekt av et aksjeselskaps inntekt for:

"aksjonær som deltar aktivt i driften av aksjeselskapet....., og alene eller sammen med andre aktive aksjonærer direkte eller indirekte eier minst to tredjedeler av aksjene i selskapet, ..."

Innsender har opplyst at skattyter vil eie 100% av aksjene i selskapet P. Videre er det opplyst at skattyter vil utføre arbeidsinnsats i P i et slikt omfang at aktivitetskravet etter FSFIN § 12-10-2 er oppfylt, slik at P underlegges "delingsreglene". Spørsmålet er om noe av skattyters arbeidsinnsats, som han kommer til å yte gjennom selskapet P, vil anses utført i et eller flere av de tjenestemottakende selskap, jf. FSFIN § 12-10-2 femte ledd. Ifølge bestemmelsens ordlyd skal:

"Tjenesteyting regnes som arbeidsinnsats i det tjenestemottakende foretaket kun i den grad tjenesten ikke regnes som arbeidsinnsats i det tjenesteytende foretaket."

Bestemmelsen forutsetter at samme arbeidsinnsats ikke kan anses som aktivitet i mer enn ett av foretakene, og at tjenesten som utgangspunkt skal anses som arbeidsinnsats for det ytende foretaket. Denne bestemmelsen om indirekte aktivitet, kom inn i regelverket ved forskrift av 8. desember 1995 nr. 1085 § 2-5 femte ledd. Finans-departementets merknader til ovennevnte forskrift gjengis nedenfor:

"Ved vurderingen av i hvilket foretak aktiviteten skal anses utført i, vil følgende momenter kunne være av betydning:

• Prisen på tjenesten. Underprising av tjenesten vil være et tilfelle hvor ligningsmyndighetene kan skjære igjennom og legge til grunn at aktiviteten er utført i det tjenestemottakende foretak.
• Hvor vesentlig del oppdraget for det aktuelle tjenestemottakende foretak utgjør av det tjenesteytende foretaks samlede oppdrag.
• Hvor stor eierandel i de aktuelle foretakene har den som utfører tjenesten, evt. hans overordnede/partnere.
• Tjenestens karakter. Dersom den tjenesten som utføres er av administrativ karakter, bør aktiviteten normalt anses utført i det tjenestemottakende foretak."

I forarbeidene til bestemmelsen, Ot.prp. nr. 19 (1994-95), fremhever departementet underprising som det sentrale moment ved vurderingen av hvilket foretak aktiviteten skal anses utført i. Det vises bl.a. til følgende (side 137):

"Dersom tjenesteyting, pga. underprising, må anses som aktivitet i den tjenestemottakende virksomhet, kan det i visse tilfelle oppstå spørsmål om hvem i den tjenesteytende virksomhet som utfører tjenesten."

Det er også kommet til uttrykk i ovennevnte Ot.prp. at når tjenesteyter mottar markedspris for sin arbeidsinnsats, anses innsatsen å ha bidratt til resultatet i den tjenesteytede virksomhet. Videre er det gitt uttrykk for at underprising av tjenesteyters aktivitet nettopp viser seg ved et økt overskudd i den tjenestemottakende virksomhet. Med andre ord synes det ikke som om departementet vurderer plassering av aktiviteten som et problem der tjenesten ikke er ytt til underpris. Av de øvrige momenter er bare eierandelene i foretakene kommentert i ovennevnte Ot.prp., og da som beskrivelse av når underprising gjerne skjer. Direktoratet antar ut fra lovforarbeidene og reglenes formål at det ikke vil være adgang til å omklassifisere fra indirekte til direkte aktivitet når det med sikkerhet kan legges til grunn at salg av tjenester skjer til markedspris. Vi antar at de øvrige momenter som fremgår av departementets merknader, skal tillegges vekt når det ikke med sikkerhet kan legges til grunn at tjenestene er ytt til markedspris.

Innsender har forutsatt at selskapet Ps salg av tjenester vil skje til markedspris. Vi antar at det kan være vanskelig å fastsette markedspris på enkelte av de tjenestene selskapet P vil utføre, særlig for tjenester av ledelses- eller administrativ art. Skattyter må kunne sannsynliggjøre overfor likningsmyndighetene at det ikke er tatt underpris for tjenestene. Dersom dette ikke blir tilfredsstillende sannsynliggjort, vil likningsmyndighetene kunne vurdere om tjenestene likevel må anses utført i det tjenestemottakende foretak, ut fra en helhetsvurdering hvor momentene i departementets merknader tillegges vekt.

Vi antar etter dette at de tjenester selskapet P ifølge saksopplysningene vil utføre overfor de ovennevnte selskaper, blir å anse som utført i det tjenesteytende foretak, jf. FSFIN § 12-10-2 femte ledd. Direktoratet understreker at vi har lagt til grunn for uttalelsen at det ikke vil forekomme underprising.

Innsender har videre anført at en organisering gjennom selskapet P ikke kan anses som en omgåelse av skattereglene. Basert på det beskrevne faktum er Skattedirektoratet enig i at de alminnelige ulovfestede gjennomskjæringsregler ikke kommer til anvendelse i denne konkrete saken.

Konklusjon

På grunnlag av saksopplysningene vil vilkårene etter skatteloven § 12-10, jf. FSFIN

§ 12-10-2 være oppfylt, slik at det skal fastsettes personinntekt for skattyter som eier selskapet P. Under forutsetning av at salg av ovennevnte tjenester til samtlige selskaper vil skje til markedspris, anses tjenestene fra selskapet P som utført i det tjenesteytende selskap, jf. FSFIN § 12-10-2 femte ledd.