Beskatning av deltaker ved omdanning av deltakerlignet boligselskap til borettslag

(Skatteloven § 10-44)

Sammendrag av saken
Saken gjaldt spørsmål om et deltakerlignet boligselskap (DA’et) kan omdannes til borettslag (”Borettslaget”), uten at det utløser beskatning av den personlige deltaker N. Omdanningen skulle gjennomføres ved at DA’et oppløses og midlene i selskapet utdeles til deltakerne ved naturalutdeling. Deretter skulle de utdelte midlene skytes inn som kapitalinnskudd ved stiftelse av ”Borettslaget”. Skattedirektoratet konkluderte med at oppløsning av DA’et behandles som realisasjon for deltaker N, jf. skatteloven § 10-44 første ledd. Ved omdanning av DA’et til borettslag vil den gevinst N får ved realisasjon av andel, være skattepliktig som alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 10-44.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at ”boligselskapet DA” (DA’et) eies av tre juridiske personer og én fysisk person, hver med en eierandel på 25 %. Eierne er B AS, C AS, D AS og N. Selskapet eier og forestår utleie av samtlige 11 leiligheter i boliggården A. Den fysiske eieren, N, bor i dag i boliggården og vil bli boende der etter den planlagte omdanningen av DA’et til borettslag.

Overføring av DA-andeler til nyopprettet aksjeselskap
Ifølge innsender ønsker dagens fire eiere å omdanne DA’et til borettslag, og deretter legge 10 av 11 andeler ut for salg. De 10 borettslagsandelene skal fortrinnsvis tilbys til dagens leietakere, men selges i det åpne markedet i den grad leietakerne takker nei. Den siste borettslagsandelen skal eies av N.

Første ledd i omdanningen vil være at dagens tre juridiske eiere overfører sine andeler i DA’et til et nyopprettet aksjeselskap, Holding AS. Ifølge innsender kan overføringen gjennomføres skattefritt for de juridiske eierne i henhold til fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav b. N skal overføre 60 % av sin eierandel i DA’et til Holding AS. Denne overføringen vil være skattepliktig for N, jf. skatteloven § 10-44.

Etter overføringen vil Holding AS eie 90 % av DA’et, mens N vil eie de resterende 10 % (en eierandel på 10 % vil tilsvare markedsverdien av leiligheten som N bebor, sammenliknet med markedsverdien på samtlige leiligheter i gården).

Bakgrunnen for at man ønsker å omdanne DA’et til borettslag, er ifølge innsender at man ved salget vil tilby andeler i et selskap med begrenset ansvar i stedet for andeler i et selskap der hver eier har et ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser. Videre har det sammenheng med at det er uvanlig å selge leiligheter i form av DA-andeler, samt at det for borettslag ofte er mulig å oppnå gunstige lånebetingelser for fellesgjeld.

Overføringen av andelene i DA’et til Holding AS skyldes flere forhold. Ifølge innsender er det ryddig at ett selskap står som eier og er ansvarlig for salget av andelene i borettslaget. Alternativt måtte hver av dagens fire eiere vært ansvarlig for salg av sine andeler i borettslaget. For det annet vil det være 11 andeler i borettslaget (da det er 11 leiligheter i gården). Uten opprettelse av Holding AS måtte dermed antagelig 3 av andelene ha vært eid i sameie av dagens fire eiere. Ifølge innsender ville dette bidratt til å gjøre situasjonen ytterligere uklar ved salg av andelene i borettslaget. Et tredje forhold er at leilighetene, og dermed også andelene, vil ha forskjellig verdi. Uten opprettelsen av Holding AS ville det være vanskelig å fordele andelene i borettslaget mellom de fire eierne, ifølge innsender.

Oppløsning av DA’et og innskudd av utdelte midler i  ”Borettslaget”
Etter overføring av DA-andelene til Holding AS, ønsker eierne å omdanne DA’et til et borettslag. Det er tenkt gjennomført ved at DA’et oppløses etter reglene i selskapsloven § 2-39 flg., og at midlene i selskapet i den forbindelse utdeles til deltakerne ved naturalutdeling.

Deltakerne vil umiddelbart skyte de utdelte midlene inn som kapitalinnskudd ved stiftelse av ”Borettslaget” (dels som andelskapital etter borettslagsloven § 3-1 og dels som innskudd etter borettslagsloven § 2-10). Ifølge innsender vil også leieavtalene overføres til borettslaget. Borettslaget vil eies av Holding AS og N i samme forhold som disse skal eie andeler i DA’et. Holding AS vil motta 10 andeler med tilhørende borett (som tilsvarer 90 % av leilighetenes markedsverdi), mens N vil motta én andel med tilhørende borett til leiligheten hun bor i (som tilsvarer 10 % av leilighetenes markedsverdi).

Innsender skriver videre at naturalutdeling til deltakerne i forbindelse med oppløsningen av DA’et, i utgangspunktet vil medføre uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2. Gevinsten vil bli tilordnet deltakerne i henhold til skatteloven § 10-41. Gevinsten vil utgjøre differansen mellom virkelig verdi på de utdelte midler og skattemessig inngangsverdi (i praksis tilsvarende latent skattepliktig gevinst på boliggården) ifølge innsender. For N vil det i tillegg i utgangspunktet foreligge skatteplikt som følge av at andelen i selskapet realiseres, jf. skatteloven § 10-44.

Innsender anfører at det foreligger uttalelser fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet som gjelder ulike typer omdanning av boligselskaper, borettslag og boligsameier, og der konklusjonen er at disse kan gjennomføres skattefritt. Innsender viser til følgende:

• I Utv. 2003 s. 1192 legger Finansdepartementet til grunn at et investoreiet selskapslignet AS kan overdras til leietakerne slik at det går over til å være et boligaksjeselskap etter sktl. § 7-3, uten å utløse beskatning for selskapet. Det fremgår videre at boligaksjeselskapet deretter kan omdannes til borettslag uten noen form for oppgjørsbeskatning av selskapet eller de nye aksjonærene.
• Bindende forhåndsuttalelse sak 80/03. Skattedirektoratet legger her til grunn at et boligaksjeselskap etter skatteloven § 7-3 kan omdannes til et boligsameie med eierseksjoner uten å utløse gevinstbeskatning for skattyter som aksjonær i selskapet. Det forutsettes at eierandelene som den enkelte mottar tilsvarer aksjens forholdsmessige andel av boligaksjeselskapet.
• Bindende forhåndsuttalelse sak 63/03. Skattedirektoratet legger her til grunn at omdanning av borettslag omfattet av skatteloven § 7-3 til boligsameie med eierseksjoner, ikke vil utløse gevinstbeskatning for skattyter. Det forutsettes at sameieandel som mottas tilsvarer andelens forholdmessige del av borettslaget.

Innsender antar at Finansdepartementets uttalelse gjengitt i Utv. 2003 s. 1192, er av særlig betydning for nærværende sak. Ifølge innsender legger departementet til grunn at endret ligningsmåte fra selskapsligning til ligning av deltakerne etter skatteloven § 7-3, ikke vil utløse beskatning av selskapet. Videre skriver innsender at det i uttalelsen legges til grunn at boligaksjeselskap kan omdannes til borettslag uten å utløse beskatning av deltakerne.

Etter innsenders oppfatning bør det da være tilsvarende adgang til å omdanne et deltakerlignet DA til et borettslag med ligning av deltakerne etter skatteloven § 7-3, uten å utløse beskatning av deltakerne. At omdanning til borettslag skjer før andelene selges og ikke etter salget av andelene slik som i Finansdepartementets uttalelse, bør ikke ha betydning for bedømmelsen av hvorvidt omdanningen er skatteutløsende, ifølge innsender. Andelene som Holding AS og N vil motta i borettslaget, vil tilsvare deres forholdsmessige andeler i DA’et.

Ligning av borettslaget
DA’et har frem til å nå vært et vanlig deltakerlignet selskap etter skatteloven § 10-40. Andelshavere i borettslaget vil kunne bli lignet etter reglene i skatteloven § 7-3 dersom nærmere vilkår er oppfylt. Ifølge innsender vil dagens leieavtaler endres med virkning umiddelbart etter at DA’et omdannes til borettslag, for å legge til rette for § 7-3 ligning. Endringen vil bestå i at leilighetene skal fremleies av Holding AS (som da er eier av andelene) i stedet for at leietakerne leier direkte fra borettslaget. Innsender antar dermed at borettslaget vil oppfylle vilkårene for særskilt ligning etter skatteloven § 7-3, jf. skatteloven § 7-3 tredje ledd og Skattedirektoratets forskrift til skatteloven § 7-3-1 første ledd.

Dersom Skattedirektoratet ikke kan ta stilling til spørsmålet om ligningsmåte, ber innsender om at det for bedømmelsen av øvrige spørsmål i anmodningen forutsettes at  ”Borettslaget” oppfyller vilkårene for ligning etter skatteloven § 7-3 fra og med omdanningen. Innsender skriver at en omdanning dermed vil innebære overgang fra deltakerligning etter skatteloven § 10-40 flg., til ligning av deltakerne etter de særskilte reglene i skatteloven § 7-3.

Avslutning
På vegne av N anmodes det om en bindende forhåndsuttalelse om hvorvidt DA’et kan omdannes til borettslag uten å utløse beskatning for N. Det presiseres at anmodningen både gjelder beskatning etter skatteloven § 5-2, jf. § 10-41, og beskatning etter skatteloven § 10-44.

Under forutsetning av at direktoratet kommer til at skattefri omdanning kan gjennomføres, spør innsender om borettslaget vil oppfylle vilkårene for ligning etter skatteloven § 7-3 fra virkningstidspunktet for omdanningen, sml. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-2-4. Innsender spør også om N vil underlegges beskatning etter skatteloven § 7-3 fra og med omdanningen til borettslag.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om omdanning av DA’et til borettslag kan gjennomføres uten beskatning av N.

Forholdet til borettslagslovgivningen vil ikke bli vurdert. En forutsetning for drøftelsen nedenfor er at reglene er overholdt.

Vi tar ikke stilling til om ”Borettslaget” vil oppfylle vilkårene for ligning etter skatteloven § 7-3 umiddelbart etter omdanningen, da det etter direktoratets oppfatning ikke vil være avgjørende for resultatet.

Direktoratet gjør for ordens skyld også oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål og problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner utover de spørsmål som er drøftet i det følgende.

De tre juridiske eiere skal overdra sine andeler til Holding AS, mens N skal overdra 60 % av sin eierandel. Ifølge innsender er Ns gevinst ved realisasjon av nevnte andel skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 10-44. Etter overføringen av DA-andelene til Holding AS, ønsker eierne å omdanne DA’et til et borettslag.

Direktoratet skal vurdere om DA’et kan omdannes uten at det medfører beskatning for N. Hovedregelen er at all omdanning fra en eierform/selskapsform til en annen, innebærer realisasjon av eiendeler i det foretak som omdannes. Skattefri omdanning kan foretas med hjemmel i skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift, men bestemmelsene hjemler ikke omdanning av deltakerlignet selskap som omfattes av skatteloven § 10-40 til borettslag. Det foreligger imidlertid administrative uttalelser som på nærmere vilkår har konkludert med at det ikke er grunnlag for realisasjonsbeskatning ved visse typer omdanning/skifte av ligningsform i boligselskapssektoren.

Spørsmålet er om DA’et kan omdannes skattefritt til borettslag på ulovfestet grunnlag.

Ifølge innsender bør det være adgang til å gjennomføre den beskrevne omdanning, uten at det utløser beskatning av deltakerne. Innsender viser til Finansdepartementets uttalelse av 19. juni 2003, inntatt i Utv. 2003 side 1192.

Ovennevnte uttalelse gjaldt omdanning fra vanlig investoreiet, selskapslignet aksjeselskap med leiegårdsdrift til boligselskap der leietakerne ville bli prosentlignede andelshavere. Departementet bemerker i uttalelsen at det må skilles mellom tilfeller der kommunen er mellommann i omdanningsprosessen, og tilfeller der leietakerne overtar direkte fra tidligere privat eier.   I nærværende sak vil kommunen ikke være mellommann i omdanningsprosessen. Det er derfor nest siste avsnitt i Finansdepartementets uttalelse som eventuelt er relevant her, dvs. hvor departementet omhandler tilfeller hvor kommunen ikke er mellommann i omdanningsprosessen. 

For tilfeller hvor aksjer i utleieselskapet overdras direkte fra tidligere privat eier til leietakerne, fremgår det av uttalelsen at den tidligere private eier realisasjonsbeskattes. Videre uttaler departementet seg om skifte av ligningsform etter at leietakerne hadde overtatt aksjene. Et slikt ”skifte av ligningsform i boligselskapssektoren” ga etter departementets syn ikke grunnlag for noen form for oppgjørsbeskatning.

I nærværende sak skal det omdannes fra boligutleiende DA til boligutleiende borettslag. Dette medfører at personlige eiere av DA’et realisasjonsbeskattes. Umiddelbart etter skytes eiendommen inn i et borettslag. Deretter vil et ”skifte av ligningsform” ikke gi grunnlag for beskatning.   Skattedirektoratet kan ikke se at Finansdepartementets uttalelse gir støtte for en slik  omdanning som innsender har beskrevet. Direktoratet kan heller ikke se at det foreligger andre uttalelser eller praksis som åpner for dette. BFU 63/03 og 80/03 som innsender viser til, gjaldt ikke en slik omdanning som i nærværende sak. BFU 63/03 gjaldt omdanning av borettslag til boligsameie etter lov om eierseksjoner og BFU 80/03 gjaldt omdanning av boligaksjeselskap til boligsameie. I begge disse sakene var selskapet som skulle omdannes, eiet av beboerne og lignet etter skatteloven § 7-12 (nå § 7-3). Uttalelsene var basert på Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 78/667 og Skattedirektoratets uttalelse inntatt i Utv. 79/390. Direktoratet kan derfor ikke se at BFU 63/03 og 80/03 har relevans ved omdanning av et privat investoreiet DA til borettslag.

Omdanningen skal gjennomføres ved at DA’et oppløses og midlene i selskapet utdeles til deltakerne ved naturalutdeling. Deretter skytes de utdelte midlene inn som kapitalinnskudd ved stiftelse av ”Borettslaget”.

Av Lignings-ABC for 2006 side 281 under punkt 2 fremgår følgende:

”Oppløsning av et deltakerlignet selskap, skal behandles som en realisasjon av andelene for deltakerne, jf. skatteloven § 10-44 (1), se emne ”Deltakerlignet selskap – realisasjon av andel”. Vederlaget ved realisasjonen av andelen, jf. sktl. § 10-44 (2) vil være nettoverdien av det som deltakeren mottar fra selskapet som oppgjør i forbindelse med oppløsningen/innløsningen av andelene. Overtar deltakeren noen av selskapets forpliktelser, reduserer dette vederlaget…

Ved oppløsningen anses selskapet å realisere de eiendeler som deltakerne mottar som oppgjør i forbindelse med oppløsningen. Som vederlag anses selskapet å motta andelene, i tillegg til at deltakerne evt. overtar selskapets gjeld. Fra og med inntektsåret 2006 skal differansen mellom eiendelenes omsetningsverdi og eiendelenes inngangsverdi dermed anses som inntekt/kostnad hos selskapet, som deltakerne beskattes for/gis fradrag for på vanlig måte.”    Etter dette skal oppløsning av DA’et behandles som realisasjon av andel for deltaker, jf. skatteloven § 10-44 første ledd. Ved omdanning av DA’et til borettslag, vil den gevinst N får ved realisasjon av andel, være skattepliktig som alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 10-44. Tilsvarende er tap fradragsberettiget i alminnelig inntekt. Gevinst eller tap settes til netto vederlag ved realisasjonen fratrukket realisasjonskostnader og inngangsverdi, jf. skatteloven § 10-44 annet og tredje ledd.

Etter dette finner vi det ikke nødvendig å gå inn på innsenders øvrige spørsmål.

Konklusjon

Ved omdanning av ”boligselskapet DA” til ”Borettslaget”, vil den gevinst N får ved realisasjon av sin andel i ”boligselskapet DA”, være skattepliktig som alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 10-44.