(skatteloven § 9-3 annet ledd)

Saken gjaldt spørsmål om skattefrihet på grunn av brukshindring ved salg av pendlerbolig. Skattedirektoratet kom til at leiligheten kunne selges uten gevinstbeskatning dersom salget skjer mens brukshindringen for pendlerboligen består eller innen ett år etter opphøret av brukshindringen eller arbeidsforholdet som nødvendiggjør pendlerbolig.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at innsender som er bosatt i Lillevik, i mange år har vært ansatt i Banken. Arbeidsstedet ble flyttet til Storbyen i 2003 i forbindelse med en fusjon. Innsender ble da pendler og leide leilighet i Storbyen frem til desember 2006, da hun kjøpte denne leiligheten.

Innsender ble sykmeldt i 2010. Hennes fastlege befinner seg i Lillevik og innsender er blitt og blir fortsatt, fulgt tett opp av fastlegen i tillegg til en del undersøkelser ved Sykehuset. Etter at hun ble sykmeldt har hun bodd permanent i huset sitt i Lillevik.

Hun mottar nå arbeidsavklaringspenger og fastlegen har søkt om uføretrygd for henne. Hun har hatt jevnlig tilsyn med leiligheten i Storbyen, dvs. ca. 4 til 5 ganger pr. år. Leiligheten har ikke vært utleid.

Innsender skriver at hun nå innser at hun ikke kommer til å begynne å arbeide igjen og har bestemt seg for å selge leiligheten. Leiligheten er lånefinansiert og hennes inntekt er blitt vesentlig redusert etter at hun gikk over på arbeidsavklaringspenger. Hennes økonomi vil bli adskillig bedre ved et salg av leiligheten som hun nå ikke har behov for lenger.

Hun har eid leiligheten i ca seks år og har på grunn av sin sykdom og sykmelding, ikke bodd der de siste to årene. Hun forstår det slik at dette er å betrakte som brukshindring.

Innsender presiserer i et senere brev at hun ikke er arbeidssøkende, at hennes arbeidsforhold i Banken ikke er avsluttet og at hun fortsatt er fast ansatt der. Hun presiserer for øvrig at hun ble pendler i mai 2004 og at hun bodde i leid leilighet til å begynne med. Hun kjøpte leiligheten i 2006. Hun ble sykmeldt i 2010 og gikk over på arbeidsavklaringspenger i 2011. Hun går fortsatt på arbeidsavklaringspenger. Hun er fortsatt definert som skattemessig pendler. Med bakgrunn i ovenstående stiller hun spørsmål mht. om brukstid er opparbeidet etter regelverket rundt brukshindring.

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstillingen
Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum og de forutsetninger som tas i det følgende ta stilling til om vilkårene for brukshindring er oppfylt slik at leiligheten i Storbyen kan selges uten gevinstbeskatning.

Avgrensninger og forutsetninger
Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det beskrevne faktum enn det spørsmål som drøftes i det følgende.

Det forutsettes at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige for det spørsmål som drøftes.

Regelverket
Gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet er i utgangspunktet skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 annet ledd som lyder:

”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt: a. Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales ...,  og b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente eller burde ha kjent til brukshindringen."

Om opparbeidelse av botid i flere boliger fremgår det i brev fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1989 side 754:

"Det har derimot ikke vært forutsatt at en skattyter skal kunne ha mer enn en egen bolig av gangen etter disse bestemmelser. Skattefritak etter 1 års eier- og brukstid er særlig liberal, og må anses knyttet til den ene bolig som utgjør skattyterens faste bopel. Unntak fra dette har vært godtatt i pendlertilfeller, dvs. når skattyteren har sin faste bopel og bostedsregistrering utenfor arbeidsdistriktet, og dessuten eier og bruker en pendlerbolig i arbeidsdistriktet. En slik pendlerbolig er knyttet til inntektsgivende arbeid, og kunne åpenbart ikke gis status som egen fritidseiendom. Samtidig ville skatteplikt uten tidsbegrensning virke sterkt urimelig."

I ligningspraksis er det lagt til grunn at reglene om brukshindring, dvs. at man kan godskrives brukstid ved ikke-bruk, gjelder tilsvarende for pendlerbolig, se Lignings-ABC 2012/13 side 235 flg. Bolig – realisasjon punkt 9.3.1 Generelt.

Kravet til brukstid - brukshindring
Skattyter kjøpte leiligheten i Storbyen i 2006. Kravet til minimum ett års eiertid, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav a, er således oppfylt. Spørsmålet er om det foreligger brukshindring som kvalifiserer for opparbeidelse av brukstid ved ikke-bruk.

Skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b stiller krav om at leiligheten skal være brukt som bolig (her pendlerbolig) minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Det fremgår videre at når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente eller burde ha kjent til brukshindringen.

Slik saken er opplyst legger vi til grunn at skattyter brukte leiligheten som pendlerbolig i forbindelse med sitt arbeidsforhold i Banken i Storbyen, inntil hun ble sykmeldt i 2010. Vi forstår det slik at hun gikk over på arbeidsavklaringspenger i 2011, at hun fortsatt går på arbeidsavklaringspenger og at det er søkt uføretrygd for henne.

Vi legger til grunn som opplyst at hun fortsatt er fast ansatt i Banken og at det er helsemessige grunner som forhindrer henne i å utføre sitt arbeid i Storbyen. Det er følgelig også helsemessige grunner som hindrer henne i å benytte leiligheten som pendlerbolig.

Etter direktoratets oppfatning vil brukshindringen for pendlerboligen bestå så lenge de helsemessige grunnene er til stede og hun har sitt ansettelsesforhold som nødvendiggjør pendlerbolig. Hun vil opparbeide seg brukstid i medhold av skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b.

For å oppnå skattefrihet for eventuell gevinst ved salg av leiligheten må den følgelig selges mens hun fortsatt har brukshindring av helsemessige årsaker og ansettelsesforhold i Storbyen som nødvendiggjør bruk av pendlerbolig, eller innen ett år etter opphør av brukshindringen eller arbeidsforholdet.

Konklusjon

Skattyter kan selge leiligheten i Storbyen uten gevinstbeskatning dersom salget skjer mens brukshindringen for pendlerboligen består eller innen ett år etter opphør av brukshindringen eller arbeidsforholdet som nødvendiggjør pendlerbolig, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. I samme grad som gevinst vil være fritatt for beskatning vil det ikke være fradragsrett for tap, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.