(skatteloven §§ 11-2 første ledd, 11-3 og den ulovfestede gjennomskjæringsregel)

Spørsmålet var om det kan etableres to indre selskap, uten at det utløser beskatning for de aksjeselskap/personer uttalelsen gjelder. Videre var det spørsmål om to heleide aksjeselskap kan innfusjoneres skattefritt i hvert sitt morselskap. Det var også spørsmål om tre aksjeselskap og deretter tre indre selskap kan fusjoneres skattefritt. På grunnlag av foreliggende faktum og forutsetninger, kom Skattedirektoratet til at ovennevnte disposisjoner ikke vil utløse beskatning for de selskap/personer uttalelsen gjelder, og at ulovfestet gjennomskjæring heller ikke vil komme til anvendelse.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Det foreligger tre aksjeselskap, Mor 1 AS, Mor 2 AS og OT AS. Det er etablert ett indre selskap, A IS, med OT AS som hovedmann. Det planlegges en tilsvarende etablering av to indre selskap, B IS og C IS. Selskapene Mor 1 AS og Mor 2 AS skal være hovedmenn i hvert sitt indre selskap, henholdsvis B IS og C IS, med aksjonærene som stille deltakere. De stille deltakerne skal ha et begrenset ansvar på kr 1 mill., og kr 400 000 som innbetalt kapital. Etter innsenders oppfatning kan de to indre selskapene etableres, uten at dette utløser beskatning for de aksjeselskap / personer uttalelsen gjelder. 

Fusjon av datterselskapene

Datter 1 AS og Datter 2 AS, skal innfusjoneres i hvert sitt morselskap, Mor 1 AS og Mor 2 AS. Ifølge innsender anses dette som innfusjonering av heleide datterselskap, som ikke reiser noen skattemessige spørsmål.

Datter 1 AS eies av Mor 1 AS, hvor virksomheten drives. Datter 1 AS har en positiv gevinst- og tapskonto. Ifølge innsender er det ingen virksomhet i Datter 1 AS. Gevinst- og tapskontoen oppsto i 2008 og pr. 31. desember 2009 var det en positiv saldo på kr 1 110 111. Gevinst- og tapskontoen skriver seg fra salg av virksomhet hvor kjøper var Mor 1 DA, som senere er omdannet til Mor 1 AS. Mor 1 AS har tilsvarende et saldoskjema med avskrivning av kjøpt goodwill.

Etter innsenders oppfatning kan innfusjoneringen av de heleide datterselskapene gjøres skattefritt. 

Fusjon av aksjeselskapene

Innsender skriver at det i realiteten vil skje en fusjon mellom aksjeselskapene Mor 1 AS, Mor 2 AS og OT AS (de tre hovedmenn), før de tre indre selskapene (A IS, B IS og C IS) fusjoneres. Fusjon av aksjeselskapene skal gjennomføres slik at alle aksjonærene i de overdragende aksjeselskap (hovedmenn) fusjoneres inn og mottar vederlag i det overtakende selskap OT AS, tilsvarende aksjer pålydende kr 10 000 pr. aksjonær. Fusjonen forutsettes basert på riktig bytteforhold og i henhold til aksjelovens regler.

Etter innsenders oppfatning kan fusjon mellom aksjeselskapene gjennomføres som skattefri fusjon.

Fusjon av de indre selskapene

Det vil bli etablert to indre selskap, B IS og C IS. Disse og det indre selskapet A IS, som allerede er etablert, skal fusjoneres. De stille deltakerne i de overdragende indre selskapene B IS og C IS, viderefører sine deltakerforhold til å bli stille deltakere i selskapet A IS på samme vilkår. De personlige deltakerne bytter dermed sine innskudd på kr 400 000, med samme innskudd i det overtakende selskapet A IS, og får ansvarsramme med kr 1 mill. hver. Fusjonen baseres på riktig bytteforhold mellom deltakerne og selskapene, og er en direkte videreføring av deltakernes deltakelse, ansvar og overskuddsandel slik dette var i de overdragende selskapene, med full kontinuitet på eier- og selskapsnivå. Etter innsenders oppfatning kan fusjonen gjennomføres som skattefri fusjon, som fusjon mellom deltakerlignede selskaper.

Etter at omorganiseringen er gjennomført, vil det være ett indre selskap, med seks personlige stille deltakere og en hovedmann. Hovedmannen vil være et aksjeselskap (OT AS) som formelt og utad eier driftsmidler, har kundemassen, er formell arbeidsgiver for alle ansatte, merverdiavgiftspliktig og part i alle avtaler. Det indre selskapet A IS, er ansvarlig for driften av virksomheten, hvor alle deltakerne deltar og har resultatansvar.

Begrunnelse for omorganiseringen

Ifølge innsender er omorganiseringen ikke skattemotivert. Det er et sterkt behov for omorganisering, basert på forretningsmessig og økonomisk grunnlag. For å sikre at ressursene og resultatene forblir til fordel for fellesskapet, er det vurdert at dette best kan oppnås ved omorganisering til ett selskap. Samtidig ønskes størst mulig fleksibilitet med hensyn til inntreden og uttreden av deltakere. Dette oppnås ved at det etableres ett indre selskap, hvor et aksjeselskap er hovedmann og fullt ansvarlig utad, og hvor de personlige aksjonærene er stille deltakere i det indre selskapet.

Det anmodes om at det avgis bindende forhåndsuttalelse om følgende:

• Det etableres to indre selskap uten at dette utløser beskatning for de aksjeselskapene og/eller personer uttalelsen gjelder for. 
• To heleide aksjeselskap, Datter 1 AS og Datter 2 AS, innfusjoneres i hvert sitt morselskap uten utløsning av beskatning.
• De tre aksjeselskapene, Mor 1 AS, Mor 2 AS og OT AS, skal gjennomføre en skattefri fusjon.
• De tre indre selskapene, A IS, B IS og C IS, skal gjennomføre en skattefri fusjon.
• Ulovfestet gjennomskjæring kommer ikke til anvendelse på de enkelte transaksjoner og trinn i omorganiseringsprosessen eller slike sett i sammenheng, verken for de selskaper og/eller personer anmodningen gjelder.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om det kan etableres to indre selskap, uten at det utløser beskatning for de aksjeselskap / personer uttalelsen gjelder. Videre skal vi ta stilling til om de to heleide aksjeselskapene (Datter 1 AS og Datter 2 AS) kan innfusjoneres skattefritt i hvert sitt morselskap. Vi skal også ta stilling til om de tre aksjeselskapene (Mor 1 AS, Mor 2 AS og OT AS) og deretter de tre indre selskapene (A IS, B IS og C IS) kan fusjoneres skattefritt. Endelig skal vi ta stilling til om ulovfestet gjennomskjæring kan komme til anvendelse på de enkelte transaksjoner og trinn i omorganiseringsprosessen eller slike sett i sammenheng, for de aksjeselskap / personer anmodningen gjelder.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at alle transaksjoner vil bli foretatt på armlengde vilkår og korrekt i henhold til skatte-, selskaps- og regnskapsrettslige regler, herunder at skatteloven § 10-45 overholdes, samt at alle deltakerne går inn med lik ansvarskapital sett i forhold til eierandelen. Videre forutsetter vi at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes.

Vi skal først ta stilling til spørsmålet om det kan etableres to indre selskap, uten at dette utløser beskatning for de aksjeselskaper / personer uttalelsen gjelder. 

Et indre selskap er et selskap som ikke opptrer som sådant overfor tredjemann, jf. selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav c. Hovedmannen er fullt ut ansvarlig for selskapets forpliktelser og representerer dette utad. Stille deltaker er deltaker i selskap der det er avtalt at deltakelsen ikke skal fremtre utad, og at deltakeren bare har begrenset ansvar med en fastsatt sum, jf. selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Et indre selskap er ikke et eget skattesubjekt, jf. skatteloven § 2-2 andre ledd bokstav c. Indre selskap skal deltakerlignes etter nettometoden, deltakerne lignes hver for seg for sin andel av selskapets formue og inntekt, jf. skatteloven § 2-2 tredje ledd som viser til §§ 4-40 og 10-40 til 10-45.

Vi legger til grunn som opplyst at de to aksjeselskapene Mor 1 AS og Mor 2 AS, skal stifte hvert sitt indre selskap sammen med aksjonærene i de respektive selskaper. Aksjeselskapene Mor 1 AS og Mor 2 AS, skal være hovedmenn i hvert sitt indre selskap. Reglene i selskapsloven forutsettes fulgt ved stiftelsen. Hovedmannen skal være fullt ut ansvarlig for selskapets forpliktelser. Den enkelte deltaker skal skyte inn kr 400 000 som innbetalt kapital og ha et begrenset ansvar på kr 1 mill. Vi legger til grunn som opplyst at stiftelsen av indre selskap ikke innebærer noen overdragelse av virksomhet.

Basert på ovennevnte faktum og forutsetninger kan det stiftes to indre selskap med de nevnte aksjeselskapene som hovedmenn og aksjonærene som stille deltakere, uten at dette utløser beskatning for de aksjeselskap og personer uttalelsen gjelder.

Innfusjonering av heleide aksjeselskaper

Vi skal ta stilling til om to heleide aksjeselskaper (Datter 1 AS og Datter 2 AS) kan innfusjoneres i hvert sitt morselskap, uten å utløse beskatning. Dette er innfusjonering av heleide datterselskap, og vi forutsetter at det skal foretas forenklet mor-/datterfusjon, jf. aksjeloven § 13-2 annet ledd. Videre forutsetter vi at reglene i skatteloven kapittel 11 følges ved fusjonene. Det er ikke gitt opplysninger om skatteposisjoner i mor-/datterselskapene som kan utnyttes bedre ved fusjonene. 

Vi legger til grunn at Datter 1 AS er heleiet datterselskap av Mor 1 AS, hvor virksomheten drives, og at Datter 1 AS har en positiv gevinst- og tapskonto. Innsender spør om fusjonen mellom Datter 1 AS og Mor 1 AS, kan gjennomføres som skattefri fusjon. Vi legger til grunn som opplyst at Datter 1 AS kun har en positiv gevinst- og tapskonto og at det ikke er noen virksomhet i selskapet. Videre legger vi til grunn at gevinst- og tapskontoen oppsto i 2008, og at saldoen på denne gevinst- og tapskontoen pr. 31. desember 2009 var kr 1 110 111. Det er opplyst at gevinst- og tapskontoen skriver seg fra salg av virksomhet hvor kjøper var Mor 1 DA, som senere er omdannet til Mor 1 AS, og at Mor 1 AS tilsvarende har saldoskjema med avskrivning av kjøpt goodwill.

Vi forstår det slik at Datter 1 AS, både økonomiske og juridisk, er i posisjon til å gi konsernbidrag. Det vil si at den positive gevinst- og tapskontoen pr. i dag kunne vært benyttet til årlige konsernbidrag etter løpende inntektsføring, jf. skatteloven §§ 14-45 fjerde ledd og 10-4. På denne måten ville inntekten fra den positive gevinst- og tapskontoen i datterselskapet og fradragsrett for avskrivning av goodwill i morselskapet, blitt løpende utlignet. Det er da ikke grunnlag for avskjæring etter skatteloven § 14-90.

Basert på ovennevnte faktum og forutsetninger er Skattedirektoratet av den oppfatning at Datter 1 AS og Datter 2 AS kan innfusjoneres i hvert sitt morselskap, Mor 1 AS og Mor 2 AS, ved at det gjennomføres skattefrie fusjoner.

Fusjon av aksjeselskapene

Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at fusjon av de tre aksjeselskapene skal gjennomføres slik at aksjonærene i de respektive aksjeselskap mottar vederlag i form av aksjer i det overtakende selskap (OT AS), jf. skatteloven § 11-2 første ledd. Fusjonen forutsettes basert på riktig bytteforhold. Videre forutsetter vi at transaksjonene vil bli foretatt korrekt i henhold til de øvrige regler i skatteloven kapittel 11. Det er ikke gitt opplysninger om at de fusjonerende selskapene oppnår noen skattemessig fordel ved bedre utnyttelse av skatteposisjoner eller ved fusjonen.

Basert på ovennevnte faktum og forutsetninger er Skattedirektoratet av den oppfatning at fusjonen av de tre aksjeselskapene til ett aksjeselskap, kan gjennomføres som skattefri fusjon.

Fusjon av de indre selskapene

Skattedirektoratet legger til grunn at det vil bli etablert to indre selskap, B IS og C IS, og at disse og det indre selskap som allerede er etablert, A IS, skal fusjoneres. Deltakerne i de overdragende indre selskapene blir deltakere i det overtakende indre selskapet (A IS). De personlige deltakerne bytter dermed sine innskudd med samme innskudd i det overtakende indre selskapet, og får en ansvarsramme med kr 1 mill. hver og kr 400 000 som innbetalt kapital. Dette i seg selv utløser ikke beskatning. Vi forutsetter at fusjonen baseres på riktig bytteforhold mellom deltakerne og selskapene, og en direkte videreføring av deltakernes deltakelse, ansvar og overskuddsandel slik dette var i de overdragende selskapene, med full kontinuitet på eier- og selskapsnivå. Videre forutsetter vi at transaksjonene vil bli foretatt korrekt i henhold til reglene i skatteloven kapittel 11.

Et indre selskap skal som nevnt deltakerlignes, og skattefri fusjon av deltakerlignede selskap er regulert i skatteloven § 11-3, som lyder:

”To eller flere selskaper hvor deltakerne lignes etter §§ 10-40 til 10-45, kan fusjoneres uten skattlegging ved at ett eller flere selskaper overdrar sine samlede eiendeler, rettigheter og forpliktelser til et annet selskap med samme selskaps- og ansvarsform, eller ved at et selskap erverver alle andeler i et annet selskap med samme selskaps- og ansvarsform, når deltakerne som vederlag mottar andeler i det overtakende selskapet eller andeler med et tillegg som ikke overstiger 20 prosent av det samlede vederlaget.”

Basert på ovennevnte faktum og forutsetninger kan de tre indre selskapene, A IS, B IS og C IS, fusjoneres skattefritt til ett indre selskap, etter nevnte regler.

Ulovfestet gjennomskjæring

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den ulovfestede gjennomskjæringsregel kan komme til anvendelse på de enkelte transaksjoner og trinn i omorganiseringsprosessen eller slike sett i sammenheng, for de selskap / personer anmodningen gjelder. Med de enkelte trinn i omorganiseringsprosessen menes etablering av to indre selskap, deretter innfusjonering av heleide datterselskap, skattefri fusjon av tre aksjeselskap og tre indre selskap. Vi tar ikke stilling til om det er grunnlag for gjennomskjæring overfor tidligere gjennomførte transaksjoner, eller om etterfølgende forhold kan stille saken i et annet lys.

Innholdet i regelen om ulovfestet skattemessig gjennomskjæring er utviklet gjennom rettspraksis, jf. bl.a. høyesterettsdommer inntatt i Utv. 2007 side 512 (Hexdommen), Utv. 2004 på side 928 (Aker Maritime-dommen) og Utv. 2002 side 639 (Hydrodommen). For å anvende regelen om ulovfestet gjennomskjæring er det to vurderingstemaer. Det første er om det hovedsakelige formålet med disposisjonen er å spare skatt. Det andre er om disposisjonen ut fra dens virkninger, egenverdi, skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig, fremstår som stridende mot skattereglenes formål.

Når det gjelder fusjon av Datter 1 AS og Mor 1 AS, har vi ovenfor kommet til at skatteloven § 14-90 ikke kommer til anvendelse. For øvrig er det ikke gitt opplysninger om skattemessig motiv eller skatteposisjoner som kan utnyttes bedre ved de skisserte transaksjoner sett hver for seg eller i sammenheng.

Basert på ovennevnte faktum og forutsetninger er det ikke grunnlag for å konkludere med at det hovedsakelige formålet med disposisjonen er å spare skatt. Direktoratet finner etter dette at den ulovfestede gjennomskjæringsregel ikke kommer til anvendelse.

Konklusjon

Basert på ovennevnte faktum og forutsetninger (herunder at alle transaksjoner vil bli foretatt på armlengde vilkår, jf. skatteloven § 10-45);

• kan det etableres to indre selskap med de nevnte aksjeselskap som hovedmenn og aksjonærene som stille deltakere, uten at dette utløser beskatning for de aksjeselskap og personer uttalelsen gjelder
• kan de heleide selskapene, Datter 1 AS og Datter 2 AS, innfusjoneres skattefritt i hvert sitt morselskap, Mor 1 AS og Mor 2 AS 
• kan de tre aksjeselskapene, Mor 1 AS, Mor 2 AS og OT AS, fusjoneres skattefritt
• kan de tre indre selskapene, A IS, B IS og C IS, fusjoneres skattefritt
• kommer ulovfestet gjennomskjæring ikke til anvendelse på de enkelte transaksjoner og trinn i omorganiseringsprosessen eller slike sett i sammenheng, for de selskap / personer som denne anmodningen gjelder