Finsk konsernbidrag gitt til finsk filial av norsk morselskap

(skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a)

Saken gjaldt konsernbidrag fra finsk selskap til norsk morselskaps filial i Finland. Spørsmålet var om konsernbidraget ved norsk ligning, var fritatt for beskatning etter fritaksmetoden. Det følger av forarbeidene til fritaksmetoden at det bare er ment å frita inntekt som er vunnet direkte ved kapitalinvestering og at dette typisk vil være utbytte og realisasjonsgevinst på eierandel; verdier som er dannet i selskapet. Slik den finske konsernbidragsordningen er beskrevet, har den som den norske, til formål å utjevne inntekt mellom konsernselskaper og bygger på en forutsetning om symmetri, med skatteplikt for mottakerselskapet og fradragsrett for giverselskapet. Konsernbidraget fra det finske datterselskapet ble ikke ansett omfattet av fritaksmetoden.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at selskapet Norsk AS er det norske selskapet i et internasjonalt konsern, som vurderes omorganisert ved at Norsk AS overtar det finske selskapet Finsk Ab og i tillegg etablerer en filial i Finland (senere også omtalt som Filialen).

Innsender skriver at overskudd og underskudd, inkludert relevante finansieringskostnader, er fullt ut skattepliktig eller fradragsberettiget i Finland. Det skjer ingen konsolidering for skatteformål som sådan etter finsk rett. I stedet kan overskudd og underskudd i Filialen føres mot underskudd og overskudd i Finsk Ab, gjennom bruk av konsernbidrag.

Siden kredittmetoden gjelder for unngåelse av dobbeltbeskatning etter artikkel 25 i den nordiske skatteavtalen, og Norge skattlegger den finske filialen etter globalinntektsprinsippet, sier innsender at en eventuell beskatning av konsernbidrag som Filialen mottar fra Finsk Ab, vil innebære at resultatet i Finsk Ab er skattepliktig både i Norge og i Finland. Han sier videre at hvis konsernbidragene er fritatt for skatt i Norge, vil den skattemessige behandlingen være skattenøytral.

Innsender beskriver konsernbidragsreglene etter finsk rett. Det opplyses at Finland ikke har regler om skattemessig konsolidering. I stedet blir overskudd og underskudd innenfor et konsern avregnet gjennom et system med konsernbidrag. Konsernbidrag behandles som en fradragsberettiget kostnad for det utdelende selskapet og som en inntekt for det mottagende selskapet. Derigjennom kan et selskap som går med skattemessig overskudd anvende tap i et annet konsernselskap ved å avgi konsernbidrag av overskuddet til selskapet som går med skattemessig underskudd.

Innsender skriver at et kvalifiserende konsernbidrag etter finsk rett er en fradragsberettiget kostnad for selskapet som avgir det, og skattepliktig inntekt for selskapet som mottar det.

Et konsernbidrag krever etter finsk rett, at det fattes en formell beslutning. Minstekravet er at styret i det betalende selskapet fatter en beslutning om å erklære et konsernbidrag. Innsender skriver at det er mulig for generalforsamlingen å fatte denne beslutningen, men at det ikke er særlig vanlig. Det er også anbefalt at styret i mottakerselskapet fatter en beslutning om å motta et konsernbidrag, men at det ikke er noe krav om at det fattes en slik beslutning. Beslutningen må fattes før årsavslutningen. Beslutningen kan imidlertid formuleres slik at den for eksempel sier ”opp til et visst beløp” og det endelige beløpet kan fastsettes innenfor denne rammen avhengig av det endelige resultatet ved årsavslutningen. Det er ikke nødvendig å betale konsernbidraget umiddelbart. Det kan i stedet bli stående som gjeld/fordring og betales senere.

Ett av vilkårene for et kvalifiserende konsernbidrag etter finsk rett, er at konsernbidraget bokføres i begge selskapenes resultatregnskap etter finsk GAAP, som en kostnad for det utdelende selskap og som en inntekt for det mottagende (under ekstraordinære poster). Således reduserer et konsernbidrag det utdelende selskapets netto overskudd for regnskapsperioden i henhold til finsk GAAP, og tilsvarende øker det mottakerens netto overskudd. Dersom konsernbidraget ikke er ført i begge selskapenes resultatregnskap, er ikke konsernbidraget kvalifiserende etter finsk skatterett. Dersom mottakeren er en finsk filial av et ikke-finsk selskap, er det tilstrekkelig at konsernbidraget fremgår av filialens resultatregnskap.

Når det gjelder forholdet til norsk rett viser innsender til at det ikke er noen klar praksis for skattemessig behandling av konsernbidrag mottatt fra et ikke hjemmehørende datterselskap. Det hevdes derfor at behandlingen av konsernbidraget etter norsk rett må baseres på en normal språklig forståelse av lovens ordlyd, lest i sammenheng med lovens forarbeider og andre rettskilder. Etter innsenders syn bør konsernbidragene behandles som utbytte, ettersom det er dette de har størst likhet med.

Det vises til at kapitalinntekt er alminnelig skattepliktig inntekt etter skatteloven §§ 5-1 og 5-20, og at dette dekker alle typer inntekter fra investeringer, selv om flere inntektstyper dekkes av særlige regler andre steder i loven, som for eksempel utbytte og konsernbidrag. Det er klart at konsernbidraget fra Finsk Ab er en slags kapitalinntekt, og spørsmålet er om den faller inn under definisjonen for noen særskilt type inntekt som det gjelder særlige regler for.

Ettersom konsernbidraget betales av et selskap som ikke er hjemmehørende Norge, mener innsender at de norske konsernbidragsreglene ikke får direkte anvendelse. I henhold til disse reglenes ordlyd får de anvendelse bare for selskaper som er skattemessig hjemmehørende i Norge eller som er skattepliktige til Norge. Innsender viser videre til at mottaker av konsernbidrag er skattepliktig i den grad konsernbidraget er innenfor den skattepliktige inntekten til det betalende selskapet. Innsender hevder at skattepliktig inntekt etter disse reglene i utgangspunktet betyr inntekt som er undergitt beskatning i Norge. En eventuell anvendelse av reglene i vårt tilfelle vil derfor måtte være analogisk.

Innsender skriver videre at det ikke er noe prinsipp i norsk skatterett som krever at skatteplikten må være klart definert i lovgivningen, selv om det kreves lovhjemmel. I praksis er det ofte lovens formål og konsekvensene av fortolkningen som er avgjørende for fortolkningen av skattelovgivningen. Svært teknisk lovgivning gir derfor mindre rom for teleologisk fortolkning, i følge innsender.

Innsender mener at en analog anvendelse av konsernbidragsreglene ville kreve at formålet med lovgivningen fremmes av en slik fortolkning. På den ene siden, ettersom reglene tar sikte på å konsolidere norsk skattemessig resultat for konserner, burde de ikke komme til anvendelse for konsernbidrag som mottas fra et ikke hjemmehørende selskap. Formålet med dette konsernbidraget er å konsolidere de skattemessige resultatene i et annet land (dvs. Finland). Etter innsenders syn bør anvendelsen av konsernbidragsreglene derfor være begrenset til selskaper som er skattepliktige i Norge.

Innsender konkluderer med  at de norske konsernbidragsreglene ikke kan anvendes for konsernbidrag mottatt fra Finsk Ab.

Innsender vurderer så om reglene for utbytte kan komme til anvendelse. Det vises til at reglene om utbytte er lex spesialis i forhold til den alminnelige skatteplikten for kapitalinntekt (lex specialis). Etter innsenders syn vil det være naturlig å anse konsernbidrag som utbytte for skatteformål.

Det vises til skatteloven § 10-11 annet ledd hvor utbytte er definert som ”enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær.” Definisjonen av utbytte omfatter derfor enhver ensidig overføring av verdier, enten overføringen foretas i samsvar med aksjeloven eller ikke. Som eksempel vises det til Ole Gjems-Onstad, Norsk Bedriftsskatterett, utg. 7 side 471. Definisjonen er ment å være vidtrekkende og formålet er at de verdiene som er dannet i selskapet, skal anses som utbytte når de deles ut til aksjonærene, uansett i hvilken form det skjer. Det vises som eksempel til Fredrik Zimmer, Bedrift, Selskap og Skatt, utg. 4, side 292.

Praksis fra Høyesterett støtter den vide anvendelsen av utbyttebestemmelsen. I Rt. 1949 side 296 (Vister) fastslo Høyesterett at alle utdelinger fra et selskap er utbytte med mindre de positivt unntas. I Rt. 1989 side 545 (Fylling) fant retten, basert på formålet med utbyttebegrepet, at det måtte omfatte enhver overføring av verdi, med mindre det er klart at overføringen representerer en annen type betaling, som renter av et lån eller et vederlag etter en avtale. Rt. 2007 side 360 gjaldt behandlingen av betalinger fra et energiselskap til eieren, og om betalingene var fradragsberettiget. Høyesterett siterte utbyttedefinisjonen i skatteloven og la til grunn i note 47 at:

”Formålet med et så omfattende utbyttebegrep er at de verdiene som er dannet i selskapet, skal anses som utbytte når de deles ut til aksjonærene, uansett i hvilken form det skjer. Bestemmelsene fanger opp alle ensidige overføringer fra selskapet til aksjonærene, enten de er lovlige eller ulovlige.”

Denne anvendelsen av utbyttebegrepet følger også av forvaltningspraksis. Eksempler på dette er blant annet Lignings-ABC 2008/09 avsnitt 7.2 der hoveddefinisjonen tilsvarer den i skatteloven. Lignings-ABC angir også en bredere forståelse av utbyttedefinisjonen gjennom lange lister med eksempler. I Sentralskattekontoret for storbedrifter sin bok Bedriftsbeskatning i Praksis, 3. utg., side 288 er det vist til en sak der et datterselskap løste morselskapet fra sin gjeld. I dette tilfellet ble utbyttebegrepet ansett å omfatte ”alle verdioverføringer uansett på hvilken måte eller form”. Skattemyndighetene bemerket at det ikke var relevant at det utdelende selskapet ikke var hjemmehørende i Norge, og henviste til lovens forarbeider (Ot. prp. nr. 35 (1990-91) side 194). Dette betyr at det må foretas en vurdering av substansen i transaksjonene, og at definisjonen etter utenlandsk lovgivning er uvesentlig.

På basis av ovennevnte må et konsernbidrag mottatt av Norsk AS fra sitt datterselskap Finsk Ab, falle innenfor utbyttedefinisjonen. Dette innebærer en ensidig overføring av verdier fra Finsk Ab, det er ikke betalt noe vederlag fra Norsk AS for overføringen. Finsk Ab mottar ikke noen fordel som et resultat av transaksjonen.

Selv om de norske konsernbidragsreglene ikke får anvendelse for finske konsernbidrag, støtter likheten til de norske reglene denne konklusjonen. Forarbeidene til de norske konsernbidragsreglene gir en definisjon av konsernbidrag som sammenfaller med utbyttedefinisjonen. På side 11 i Ot. prp. nr. 16. (1979-80) står det at ”Departementet forutsetter at (konsernbidrag er) ytelser av økonomisk karakter der yteren ikke betinger seg noe særskilt vederlag.”

Således er konsernbidrag etter norsk lov også ensidige overføringer av verdier som faller innenfor rekkevidden av utbyttedefinisjonen. Den skattemessige behandlingen av konsernbidrag er imidlertid styrt av egne regler i skatteloven §§ 10-2 til 10-4. Skatteloven § 10-3 annet ledd bestemmer spesifikt at konsernbidrag ikke anses som utbytte. Selskapsrettslig følger imidlertid konsernbidrag mer eller mindre de samme reglene som utbytte. Spesifikt gjelder de samme begrensningene for fastsettelse av fri egenkapital for utbytte og konsernbidrag, jf. aksjeloven § 8-5 annet ledd. Dette betyr at dersom et selskap yter konsernbidrag, begrenser det selskapets evne til å dele ut utbytte. Forbindelsen mellom konsernbidrag og utbytte støtter etter innsenders syn også opp under at konsernbidrag fra Finsk Ab bør anses som utbytte for norske skatteformål, i og med at konsernbidragsreglene ikke får anvendelse.

Innsenders konklusjon er at konsernbidrag må anses som utbytte for norske skatteformål. Dette følger av skatteloven selv, støttes av litteratur, rettspraksis og forvaltningspraksis.

Innsender reiser så spørsmålet om utdelingen er lovlig etter § 2-38 annet ledd, som setter som vilkår at et utbytte må være lovlig for å kvalifisere under fritaksmetoden.

Dette innebærer at utdeling av utbytte må være foretatt i samsvar med aksjeloven. I forarbeidene til skatteloven § 2-38 er det spesifisert at dette betyr at utdelingen må foretas i samsvar med aksjelovgivningen i den jurisdiksjonen der det utdelende selskapet er stiftet. Det vises til Ot. prp. nr. 1 (2004-05) side 57. Konsernbidrag fra Finsk Ab vil oppfylle dette kravet. Etter innsenders syn må derfor konsernbidraget anses som lovlig.

Innsender konkluderer med at konsernbidrag mottatt fra Finsk Ab må anses som lovlig utdelt utbytte for norske skatteformål.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om det finske konsernbidraget som ytes fra Finsk Ab til Norsk AS` filial i Finland, ved ligning av Norsk AS er fritatt for beskatning etter skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det beskrevne faktum, ut over de spørsmål som drøftes i det følgende. Det legges til grunn at faktum slik det er beskrevet, er fullstendig i forhold til det spørsmål som er reist.

Det skal bemerkes at adgangen til å avgi bindende forhåndsuttalelser er begrenset. Det følger av forskrift om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker § 5 fjerde ledd at en anmodning om bindende forhåndsuttalelse må angå norske skatte- eller avgiftsforhold. Skattedirektoratet er derfor i en bindende forhåndsuttalelse avskåret fra å vurdere forholdet til andre lands regler, men kan legge til grunn innsenders anførsel om det aktuelle landets regler. Tilsvarende gjelder skatteavtaler. Også i forhold til norske regler gjelder begrensning mht hvilke spørsmål som kan behandles. Dette gjelder bl.a. spørsmål om et skattesubjekt omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 første ledd. Direktoratet forutsetter derfor at Norsk AS er et subjekt som kvalifiserer under fritaksmetoden.

Det legges til grunn som opplyst, at overføringen pga norsk beskatning etter globalinntektsprinsippet, skal hensyntas både ved ligningen i Finland og i Norge, og at det er kreditmetoden som her gjelder for unngåelse av dobbeltbeskatning.

Spørsmålet er om overføringen, som etter finske regler anses som konsernbidrag, ved ligning i Norge kvalifiserer som objekt under fritaksmetoden.

Vi skal først se nærmere på hva som kjennetegner overføringer som omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a, og dernest hva som kjennetegner konsernbidrag, jf. skatteloven §§ 10-2 – 10-4.

Det følger av Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.1, at formålet med innføring av fritaksmetoden er å forhindre at aksjeinntekter blir beskattet flere ganger i eierkjede med norske selskaper. Om den inntekt som skal fritas for beskatning er det i proposisjonen bl.a. uttalt (se pkt. 6.5.2):

”Departementet har videre lagt til grunn at fritaksmetoden bare skal omfatte inntekt som er vunnet direkte ved en kapitalinvestering. Det vil typisk være utbytte og realisasjonsgevinst på eierandel. Som utbytte skal i denne sammenheng anses slik verdioverføring som omfattes av skatteloven § 10-11 annet ledd, jf. tredje ledd, såfremt den skjer på en eierandel som er kvalifiserende under fritaksmetoden. Et selskap kan ha inntekt fra et underliggende selskap som ikke er utbytte eller gevinst på selve eierandelen, men som er vunnet ved samhandel eller på annet grunnlag. Slik inntekt vil ikke omfattes av fritaksmetoden, selv om eierforholdet er en forutsetning for eller har vært avgjørende for samhandelen mv.”

Det er mao. utdeling av verdier som er dannet i selskapet som skal fritas for beskatning, når mottaker oppfyller vilkårene for å være et kvalifiserende subjekt under fritaksmetoden.

Om konsernbidrag skriver Ole Gjems Onstad i Norsk Bedriftsskatterett 7. utg. side 560 flg., at det er et ensidig tilskudd fra et konsernselskap til et annet og at det på samme måte som utbytte, dreier det seg om en vederlagsfri overføring av verdier. I motsetning til aksjeutbytte som bare kan ytes opp (til aksjonær), kan konsernbidrag ytes i alle retninger innenfor et konsern. Konsernbidrag har til formål å utjevne inntekt mellom konsernselskaper, mens utbytte er avkastning på investert kapital.

Konsernselskaper skattlegges i Norge som atskilte skattesubjekter uansett hvor sterkt de er involvert i hverandre. Gjennom bl.a. konsernbidragsordningen er det likevel åpnet for overførings- og utjevningsmuligheter som kommer konsernselskaper til gode. Konsernbidraget er som nevnt motivert ut fra ønsket om resultatutjevning og bygger på en forutsetning om symmetri med skatteplikt for mottakerselskapet, samtidig som giverselskapet innrømmes fradrag.

Det fremgår uttrykkelig i skatteloven § 10-3 annet ledd at konsernbidrag ikke regnes som utbytte i forhold til utbyttereglene i skatteloven §§ 10-10 til 10-13. Ole Gjems Onstad skriver (se side 562 i boken som nevnt over) at for selskaper som inngår i skattekonsern etter skatteloven § 10-4, vil utbytte være skattefritt etter fritaksmetoden i hht. skatteloven § 2-38, og fortsetter: ”Konsernbidrag derimot går ikke inn under fritaksmetoden. Det er ikke kvalifiserende objekt etter sktl. § 2-38 annet ledd”.

I den saken vi her vurderer vil vedtaket i Finsk Abs organer lyde på konsernbidrag, og slik saken er opplyst, vil bidraget bli behandlet som konsernbidrag ved ligningen i Finland. Det er mao. en inntektsutjevning som vil bli gjennomført, ikke en utdeling av avkastning på investert kapital.

Når det gjelder den norske konsernbidragsordningen er det i utgangspunktet en forutsetning at overføring skjer mellom norske selskaper. Dette fremgår uttrykkelig av skatteloven § 10-4 første ledd. Annet ledd åpner for å likestille utenlandsk selskap innenfor EØS med norsk selskap, men da er ett av flere vilkår som må være oppfylt, at selskapet er skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd b eller petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1. Det er ikke tilfelle her. Finsk Ab som yter bidraget, er ikke skattepliktig til Norge. Konsernbidraget som er ytet fra Finsk Ab til Norsk AS’ filial i Finland omfattes derfor ikke av de norske særreglene om konsernbidrag inntatt i skatteloven §§ 10-2 til 10-4.

Slik den finske konsernbidragsordningen er beskrevet, er den som den norske, et resultatutjevningsinstrument. Ordningen bygger på en forutsetning om symmetri. Innsender beskriver det slik: ”Ett av vilkårene for et kvalifiserende konsernbidrag etter finsk rett, er at konsernbidraget bokføres i begge selskapenes resultatregnskap etter finsk GAAP, som en kostnad for det utdelende selskap og som en inntekt for det mottagende (under ekstraordinære poster). Således reduserer et konsernbidrag det utdelende selskapets netto overskudd for regnskapsperioden i henhold til finsk GAAP, og tilsvarende øker det mottakerens netto overskudd. Dersom konsernbidraget ikke er ført i begge selskapenes resultatregnskap, er ikke konsernbidraget kvalifiserende etter finsk skatterett.”

Bidraget fra Finsk Ab til Norsk AS’ filial i Finland er begrunnet ut fra et resultatutjevningssynspunkt. Slik saken er opplyst forutsettes overføringen å bli ført som en kostnad for det utdelende selskap og som en inntekt for Filialen. Bidraget vil ha direkte påvirkning på de involverte skattesubjektenes resultat ved inntektsligningen og ha en resultatutjevnende effekt. Overføringen forutsettes, for konsernet og dets eiere, å ha positiv effekt i form av resultatutjevning og skattebesparelse, men er ikke en slik utdeling av opparbeidede verdier som er ment omfattet av fritaksmetoden.

Det finske konsernbidraget er vesentlig forskjellig fra den type inntekter som er ment omfattet av fritaksmetoden. Slik saken er presentert er det ikke holdepunkter for å anse overføringen som en utdeling som omfattes av skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a, se Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) som referert over.

Konklusjon

Bidraget som ytes fra Finsk Ab til Norsk AS’ filial i Finland er, ved norsk ligning av Norsk AS, ikke fritatt fra beskatning etter skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a.