(Fusjon etter ulovfestet rett)

Saken gjaldt spørsmål om fusjon av et dattersamvirkeforetak registrert som et BA, med morselskapet registrert som SA, kunne gjennomføres skattefritt. Direktoratet kom til at en fusjon mellom Skogen SA og Skogen Øst BA kunne gjennomføres skattefritt dersom den ble gjennomført etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for at fusjoner mellom aksjeselskaper ikke skal utløse beskatning, jf. skatteloven §§ 11-1 flg., slik at det oppnås full kontinuitet på alle nivåer.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Skogen SA har som formål å drive på samvirkebasis. Skogen SA ønsker å fusjonere inn ett av sine datterselskap, Skogen Øst BA, og anmoder om en uttalelse på at dette kan gjøres skattefritt enten etter reglene i skatteloven kapittel §§ 11-1 flg., eller etter ulovfestet rett.

Innledningsvis henleder innsender oppmerksomheten på BFU 17/09, hvor SKD fant at et samvirkeforetak (SA) skattefritt kan fusjonere med et heleid datteraksjeselskap.

Så lenge et SA kan fusjonere skattefritt med et heleid datteraksjeselskap taler etter innsenders oppfatning mye for, herunder reelle hensyn, at også SA må kunne fusjonere skattefritt med et heleid datter-BA etter lovfestet eller ulovfestet rett.

Innsender bemerker at BFU 20/09 gjelder fusjon av samvirkeforetak og foreninger, og mener uttalelsen ikke er overførbar til denne saken.

a. Skattefri fusjon/sammenslåing basert på lovfestet rett

Skatteloven kapittel 11 inneholder blant annet reglene vedrørende skattefrie fusjoner. Av skatteloven § 11-1 (2) og § 11-2 (3) følger det at følgende tre vilkår må være oppfylt for at fusjonen kan skje skattefritt:

- fusjonen må gjennomføres på lovlig måte etter selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler - de fusjonerende selskapene må være skattemessig likestilt med aksjeselskap og - de fusjonerende selskapene må være likeartet

Når det gjelder de to siste punktene over fremgår det av Lignings-ABC 2008/09 s. 560 at samvirkeforetak registrert som SA-selskap kan bruke reglene om skattefri fusjon. Innsender legger derfor til grunn at Skogen SA kan bruke reglene om skattefri fusjon. Heleide dattersamvirkeforetak er ikke nevnt i Lignings-ABC s. 560 slik at spørsmålet i det følgende er om dattersamvirkeforetaket kan bruke reglene for skattefri fusjon i sktl. kap. 11.

Lovlighetskravet
Skogen SA vil ved fusjonen selskapsrettslig følge de alminnelige formuesrettslige regler om oppløsning, gjeldsovertakelse mv. Regnskapsmessig vil fusjonen regnskapsføres til konsernkontinuitet med basis i anvendelse av kontinuitetsgjennomskjæring i samsvar med regnskapsloven § 4-1.

Det kan således legges til grunn at fusjonen vil gjennomføres på lovlig måte etter selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler.

Skattemessig likestilt med aksjeselskap
Spørsmålet her er om det heleide dattersamvirket er å anse som skattemessig likestilt med aksjeselskap.

Det fremgår av sktl. § 10-1 (1) annet punktum, jf. § 2-2 (1) bokstav d at samvirkeforetak er å anse som likestilt med aksjeselskap.

Av Lignings-ABC 2008/09 s. 924 fremgår det at med ”samvirkeforetak” i sktl. § 2-2 (1) bokstav d menes foretak som tilfredsstiller definisjonen i samvirkeloven samt foretak som tilfredsstiller definisjonen uten å være registrert som SA-selskap, forutsatt at foretaket drives i samsvar med de prinsippene som er nedfelt i samvirkeloven og som bygger på anerkjente samvirkeprinsipper.

I Ot.prp. nr. 21 (2006-2007) s. 69 uttales det om heleide dattersamvirkeforetak at denne foretaksformen reelt innebærer innføring av en ny foretaksform som er helt forskjellig fra samvirkeforetak og andre sammenslutningsformer og at de heleide dattersamvirkeforetakene er i strid med samvirkeprinsippene. Imidlertid konkluderes det på side 244 i Ot.prp. nr. 21 at det er svært usikkert hvilke regler som egentlig gjelder for slike foretak og at mangelen på utførlige lovregler om denne foretaksformen kan tale for at en bør basere seg på analogier fra den øvrige selskapslovgivningen, og da kanskje i første rekke samvirkeloven.

Heleide dattersamvirkeforetak registrert som BA beskattes for øvrig som selskap og i det vesentlige etter de samme reglene som gjelder for aksjeselskap.

Likeartede selskaper
Spørsmålet her er om det heleide dattersamvirkeforetaket og Skogen SA er å anse som likeartede selskaper.

Vilkåret har tradisjonelt vært tolket slik at fusjonspartene må ha samme selskaps- og ansvarsform. Det vises i denne sammenheng til at de to selskapsformene begge er selskaper med begrenset ansvar.

Ut fra hva som er lagt til grunn om dattersamvirkeforetak i forarbeidene, se over, er det visse forskjeller på de to selskapsformene samvirkeforetak og heleide dattersamvirkeforetak. Det fremgår imidlertid på side 244 i Ot.prp. nr. 21 (2006-2007) at reglene for heleide dattersamvirkeforetak bør baseres på analogi fra samvirkeloven.

Etter innsenders oppfatning bør ovennevnte tilsi at heleid dattersamvirkeforetak og samvirkeforetak i denne sammenheng anses som likeartede selskaper.

b. Skattefri fusjon basert på ulovfestet rett

Dersom SKD kommer til at fusjonen ikke kan gjennomføres skattefritt etter sktl. kap. 11, er spørsmålet om fusjonen kan gjennomføres skattefritt basert på ulovfestet rett.

I lignings-ABC 2008/09 s. 565 listes det opp tilfeller hvor selskaper som ikke er likeartet kan gjennomføre en skattefri fusjon etter ulovfestet rett. Sammenslåingen av samvirkeforetak registrert som SA og heleide dattersamvirkeforetak registrert som BA er ikke blant de opplistede tilfeller. Opplistingen viser likevel at man i praksis i stor grad har akseptert skattefrie fusjoner mellom selskaper som ikke anses som likeartede i skattelovens forstand.

Det er innsenders oppfatning at mye taler for at en fusjon mellom samvirkeforetak registrert som SA, og heleide dattersamvirkeforetak registrert som BA, bør kunne fusjoneres på tilsvarende måte skattefritt etter ulovfestet rett. At dette ikke er ett av tilfellene listet opp i Lignings-ABCen antar innsender ikke skyldes et inntatt motsatt standpunkt, men heller at tilfellet ikke har vært oppe i praksis. Innsender viser også til BFU 17/09 hvor SKD konkluderte med at SA på ulovfestet grunnlag kan fusjonere skattefritt med heleid datteraksjeselskap. BFU 17/09 sammen med reelle hensyn tilsier, etter innsenders vurdering, at SA på ulovfestet grunnlag også må kunne fusjonere skattefritt med heleid dattersamvirke.

Det anmodes på denne bakgrunn om en bindende forhåndsuttalelse med aksept for at den planlagte fusjonen kan skje skattefritt.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum som ovenfor gjengitt, og de forutsetninger som tas, ta stilling til om Skogen SA skattefritt kan fusjoneres med Skogen Øst BA.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes.

Innsender har opplyst at de to selskapene som skal fusjonere er samvirkeforetak, og SKD legger det til grunn for denne forhåndsuttalelsen. Det forutsettes derfor at foretakene drives i samsvar med de prinsipper som er nedfelt i samvirkeloven, og som bygger på anerkjente samvirkeprinsipper, samt at begge foretakene lignes som samvirkeforetak.

Det følger av skatteloven § 11-1 (2) at fusjonen må ”gjennomføres på lovlig måte etter selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler.”

Videre følger av skatteloven § 11-2 (2) at ”(t)o eller flere samvirkeforetak kan fusjoneres uten skattlegging av foretakene eller deltakerne når fusjonen skjer etter reglene i samvirkeloven kapittel 8.”

Fordi det her er to samvirkeforetak som skal fusjonere, blir det første spørsmålet om fusjonene lovlig kan gjennomføres etter samvirkelovgivningen.

Henvisningen til samvirkeloven kapittel 8 omfatter § 102 og § 118. Samvirkeloven § 102 hjemler fusjon mellom to samvirkeforetak, mens det i samvirkeloven § 118 er gitt hjemmel for fusjon mellom et samvirkeforetak og et heleid datteraksjeselskap. Det følger imidlertid av samvirkeloven § 1 (4) nr. 6 at samvirkeloven ikke gjelder for dattersamvirkeforetak. I Ot.prp. nr. 21 (2006-2007) side 244 konkluderes det med at det er svært usikkert hvilke regler som egentlig gjelder for slike foretak.

Samvirkeforetak stiftet før den nye samvirkelovens ikrafttredelse (1.1.08), vil bli underlagt loven når de har tilpasset vedtektene og registrert seg som SA. Skogen SA vil derfor være underlagt loven på fusjonstidspunktet, men ikke Skogen Øst BA (underlagt lov om dattersamvirker).

Det er således ingen lovregel som direkte regulerer fusjon mellom et samvirkeforetak (SA) og et heleid dattersamvirkeforetak (BA), og det er derfor usikkert om, eventuelt hvordan, fusjon mellom slike selskaper kan gjennomføres.

Skatteloven § 11-2 (3) åpner for fusjon mellom følgende selskaper:

”Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap … etter bestemmelsene i § 10-1, kan fusjonere … Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning.”

Skogen SA og Skogen Øst BA må være ”likeartet”, jf. § 11-2 (3). Begrepet likeartet innebærer at fusjonspartene må ha samme selskaps- og ansvarsform. Selskapene som i denne saken ønsker å fusjonere, har ut fra det opplyste samme ansvarsform; begrenset ansvar. Samvirkeforetak og dattersamvirkeforetak reguleres imidlertid av forskjellige selskapslover, og det er, som nevnt i forarbeidene til samvirkeloven, usikkert hvilke regler som skal anvendes på dattersamvirkeforetak, ut over det som omhandles i dattersamvirkeloven. Det er derfor usikkert om det er grunnlag for å si at selskapene er ”likeartet”. 

På bakgrunn av den usikkerhet som foreligger vedrørende hvilke bestemmelser som gjelder for dattersamvirkeforetak (ut over det loven om dattersamvirkeforetak selv regulerer), vil vi i stedet se på muligheten for å gjennomføre en fusjon skattefritt etter ulovfestet rett/administrativ praksis. En slik fusjon innebærer selskapsrettslig en oppløsning av dattersamvirkeforetaket og overføring til morselskapet Skogen SA.

Det fremgår av forarbeidene til skattereglene om fusjon og fisjon, Ot.prp. nr 71 (1995-96), at det før vedtakelsen av lovreglene om skattefri fusjon og fisjon, i enkelte administrative uttalelser var lagt til grunn at fusjon mellom selskaper med ulik selskaps- og ansvarsform kunne gjennomføres uten beskatning. Uttalelsene gjaldt innfusjonering av heleid datteraksjeselskap i henholdsvis sparebank og andelslag (som var omfattet av dagjeldende selskapsskattelov § 1-1). I proposisjonen, pkt 3.2, er det uttrykkelig sagt at denne praksis skal opprettholdes også etter vedtakelsen av skattereglene om fusjon og fisjon.

”Departementet har i tidligere uttalelser lagt til grunn at sammenslutning av andelslag, som omfattes av selskapsskatteloven § 1-1, og aksjeselskap, kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning på de samme vilkår som er stilt for sammenslutning av aksjeselskap. Det samme gjelder en sparebanks innfusjonering av et heleid aksjeselskap. Dette opprettholdes også etter at lovreglene om fusjon og fisjon er trådt i kraft.”

I en uttalelse fra 14. januar 1999 (Utv. 1999 side 708) viste departementet til den foreliggende administrative praksis for skattefri fusjon mellom selskaper med ulik selskaps- og ansvarsform. Det ble vist til at reglene er basert på ulovfestet rett og ble begrunnet i kontinuitetsbetraktninger. Det ble videre vist til at det var vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for de selskaper hvor skattefri fusjon var akseptert. Departementet kom i den aktuelle saken til at et heleid datteraksjeselskap kunne innfusjoneres i et interkommunalt selskap med delt ansvar, fordi begge selskapene var underlagt de særlige reglene som gjelder for beskatning av kraftforetak.  

Som innledningsvis nevnt lignes både Skogen SA og Skogen Øst BA etter reglene for samvirkeforetak. Begge foretakene drives i samsvar med de prinsipper som er nedfelt i samvirkeloven, og som bygger på anerkjente samvirkeprinsipper. Det er således sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på begge nivåer. Videre legger vi til grunn at en fusjon skal gjennomføres med full kontinuitet på alle nivåer og det ikke oppnås skattemessige fordeler som følge av fusjonen.

På denne bakgrunn finner Skattedirektoratet, med grunnlag i ulovfestet praksis, at en fusjon mellom Skogen SA og Skogen Øst BA kan gjennomføres uten beskatning. Det er en forutsetning at fusjonen gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for at fusjoner mellom aksjeselskaper ikke skal utløse beskatning, jf. skatteloven §§ 11-1 flg., herunder at det oppnås full kontinuitet på alle nivåer og at partene ikke oppnår noen skattemessige fordeler gjennom fusjonen.

Konklusjon

Fusjon mellom Skogen SA og Skogen Øst BA kan gjennomføres uten beskatning. Det er en forutsetning at fusjonen gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for at fusjoner mellom aksjeselskaper ikke skal utløse beskatning, jf skatteloven §§ 11-1 flg., slik at det oppnås full kontinuitet på alle nivåer.