Saken gjaldt et partrederi som skulle omdannes skattefritt til et aksjeselskap. Problemstillingen var hvordan en større kontantbeholdning, som var opptjent og skattlagt forut for omdannelsen og som skulle deles ut i perioden 1. januar til 1. juli i 2004 til deltakerne, skal behandles skattemessig når partrederiet omdannes til aksjeselskap med virkning fra 1. januar 2004. I Finansdepartementets skattelovforskrift reguleres hva som må overføres ved omdannelsen. Det følger at aksjer og andre finansaktiva fritt kan overføres. Skattedirektoratet la til grunn at det ikke forelå noe til hinder for å holde kontantene utenfor det som skal overføres til aksjeselskapet og overføre disse til deltakerne uten at det utløses beskatning.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at det er planlagt å gjennomføre en skattefri omdanning av partrederiet A ANS til et aksjeselskap med virkning fra og med 1. januar 2004 i henhold til reglene i skatteloven § 11-20 og FSFIN §§ 11-20-1 til 11-20-10.

Det er ønskelig å gjennomføre et betydelig kontantuttak til deltakerne før omdanning til aksjeselskap vedtas og gjennomføres. Privatuttaket vil imidlertid ikke være større enn det skattepliktige overskudd for deltakerne for inntektsåret 2003.

I følge innsender har verken skatteloven kapittel 11 eller bestemmelser om omdanning i FSFIN regler som uttrykkelig regulerer den skattemessige behandlingen av kontantuttak foretatt samme år som omdanning finner sted, men forut for selve omdanningstidspunktet.

Det følger imidlertid av Lignings-ABC 2003 pkt. 3.3.6. på side 705 at:

”Privatuttak foretatt før 1. juli av kontanter og andre eiendeler som omfattes av aksjeselskapets regnskap pr. 1. januar skal, dersom det ikke behandles som arbeidsgiveravgiftspliktig lønnsutbetaling, regnes som skattepliktig næringsinntekt for aksjonæren(e) og komme til fradrag hos aksjeselskapet.”

Innsender er ikke enig i konklusjonen som fremgår av Lignings-ABC. Privatuttak skjer før omdanning og midlene utdeles således fra et deltakerlignet selskap. Ettersom de særskilte regler som er gitt for omdanning ikke uttrykkelig regulerer hvordan et slikt privatuttak skal behandles skattemessig på selskapets og aksjonær/deltakers hånd, må det være de alminnelige skatterettslige regler som gjelder for den skattemessige behandlingen.

Det foreligger ikke hjemmel for å skattlegge utdeling av opparbeidet og beskattet overskudd i deltakerlignet selskap som næringsinntekt. Slik beskatning medfører i utgangspunktet en dobbeltbeskatning hos aksjonær/deltaker. Selv om aksjeselskapet får fradrag for utbetalingen, vil aksjonæren/deltakeren bli påført en uhjemlet skattebelastning i form av en periodiseringsforskjell. Den løsning som er skissert i Lignings-ABC vil også være svært urimelig for den deltaker som selger sin andel etter 1. januar i omdanningsåret, men før omdanningen vedtas/gjennomføres.

Etter innsenders oppfatning vil den riktige løsningen være at utdelingen behandles som et skattefritt privatuttak fra et deltakerlignet selskap, noe det faktisk også er. En slik utdeling må få konsekvenser for verdijustert egenkapital. Denne løsningen antydes også av Ole Gjems-Onstad i Norsk Bedriftsskatterett sjette utgave 2003 side 1158.

Skattedirektoratet er bedt om å avgi en bindende forhåndsuttalelse om hvordan privatuttak i form av kontant utdeling til deltakerne i partrederiet A ANS skal behandles skattemessig hos deltakerne/aksjonærene og det nye aksjeselskapet så fremt denne kontantutdeling skjer før vedtak om omdanning fattes og gjennomføres.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til den skattemessige behandlingen av kontantuttak til deltaker/aksjonær som er planlagt utbetalt samme år som omdanning fra ansvarlig selskap til aksjeselskap finner sted, men før selve omdanningen vedtas og gjennomføres. Utbetalingen vil skje i en periode hvor selskapet skal lignes som aksjeselskap.

Det følger av skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a at Finansdepartementet kan gi forskrift om at deltakerlignet selskap kan overføres til nystiftet aksjeselskap uten å utløse beskatning. Nærmere bestemmelser og forutsetninger for å gjennomføre omdanning uten at det utløses beskatning følger av FSFIN §§ 11-20-1 følgende.

Det fremgår av FSFIN § 11-20-4 at overgang til selskapsligning bare kan finne sted fra 1. januar i et inntektsår. Dersom selskapet er stiftet og melding er sendt Foretaksregisteret innen 1. juli, kan selskapsligning gjennomføres med virkning fra 1. januar samme år forutsatt at selskapet har foretatt skattetrekk og beregnet arbeidsgiveravgift senest fra 1. juli. I den foreliggende sak er det ønskelig at omdanningen av partrederiet til aksjeselskap skjer med virkning fra 1. januar i inneværende år.

Det fremgår av innsenders fremstilling at problemstillingen knytter seg til utdeling av opparbeidet og beskattet overskudd i det deltakerlignede selskapet som næringsinntekt. Med andre ord gjelder spørsmålet bare for inntekter som er skattlagt og opptjent som næringsinntekt før omdannelsesåret, ikke for inntekter som er opptjent i selve omdannelsesåret. Problemstillingen blir derfor hvordan inntekter som er opptjent og skattlagt forut for omdannelsen, men som deles ut i perioden 1. januar til 1. juli 2004, skal behandles skattemessig for deltakerne når partrederiet omdannes til aksjeselskap med virkning fra 1. januar 2004, jf. FSFIN § 11-20-4.

Det følger av skatteloven § 2-2 annet ledd bokstav d at et partrederi ikke er et eget skattesubjekt. Det følger av samme paragraf tredje ledd at deltakere i slike selskaper lignes hver for seg for sin andel i selskapets formue og inntekt. Skatteloven § 10-41 bestemmer at ved fastsettelse av alminnelig inntekt settes deltakers overskudd eller underskudd på deltakelsen til en andel av selskapets overskudd eller underskudd fastsatt etter reglene i skattelovgivningen som om selskapet var skattyter.

Alminnelige utbetalinger fra selskapet til andelshaver utløser som sådan ikke beskatning i og med at deltakerne gjør opp sine skatteforpliktelser løpende av den tilordnede inntekt uavhengig av om denne tas ut eller ikke. Dette gjelder imidlertid ikke når det foreligger øvrig grunnlag for beskatning, som for eksempel ved overføringer som skatterettslig klassifiseres som uttak, jf. skatteloven § 5-2, jf. § 10-45. Og tilsvarende vil verdioverføringer ved realisasjon mellom selskap og andelshaver utløse beskatning, jf. skatteloven § 9-2, jf. § 10-45.

Det ovennevnte innebærer etter direktoratets oppfatning så langt at de inntekter som skal lignes på partrederiets hånd som om dette var et eget selskap, altså skattepliktige inntekter som skal tilordnes deltakerne før 1. januar 2004, skal lignes etter reglene om deltakerlignede selskaper, jf. skatteloven §§ 10-40 flg.

FSFIN § 11-20-5 regulerer hva som må overføres ved omdannelsen. Det følger av samme paragraf fjerde ledd at aksjer og andre finansaktiva fritt kan overføres. Det er således ikke noe til hinder for å holde kontantene utenfor det som skal overføres til aksjeselskapet og overføre disse til deltakerne. Noe som altså er ønskelig i foreliggende sak. Sitatet som innsender viser til i Lignings - ABC 2003 pkt. 3.3.6 på side 705 tar også et slikt forbehold:  ”Privatuttak …av kontanter og andre eiendeler som omfattes av aksjeselskapets regnskap pr. 1. januar, skal…. ”.  Privatuttak av kontanter som ikke skal videreføres i aksjeselskapet og som ikke er tatt inn i regnskapet pr. 1. januar, er derfor ikke omfattet av sitatet.

Direktoratet er, med ovennevnte forutsetninger og gjennomgang, kommet til at det ikke foreligger grunnlag for å skattlegge det planlagte kontantuttaket på annen måte enn etter skattereglene for deltakelse i ansvarlige selskaper da midlene ikke skal overføres til aksjeselskapet og utbetales fra dette. For ordens skyld nevnes det at Skattedirektoratet ikke har vurdert hvorvidt øvrige vilkår for å omdanne skattefritt er oppfylt.

Konklusjon

'Deltakerne i partrederiet A ANS skal ikke skattlegges for privatuttak i form av kontantutdeling av midler, som ikke skal overføres til aksjeselskapet og som deltakerne allerede er skattlagt for som deltakere i partrederiet, når midlene deles ut i perioden 1. januar – 1. juli og selskapet i medhold av FSFIN § 11-20-4 skal lignes som et aksjeselskap.