Realisasjon av bolig (Ulovfestet gjennomskjæring)

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter er eier av en OBOS leilighet i Oslo. Skattyter var bosatt i leiligheten frem til 1994. Innsender har tre barn, Hetti, Netti og Letti. Skattyter ønsker nå å overdra leiligheten som forskudd på arv til sine tre barn. OBOS aksepterer imidlertid ikke at mer enn én person er eier av leiligheten. Skattyter vil derfor overdra leiligheten til sin ene datter Hetti som forskudd på arv. Overdragelsen skal inneholde en klausul om at hun skal videreselge leiligheten og dele salgssummen likt med sine to søstre. Gavemelding vil bli sendt skattefogden og arveavgift betalt.

Det ønskes en bindende forhåndsuttalelse om transaksjonen aksepteres skattemessig slik at den kan gjennomføres uten gevinstbeskatning.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet legger til grunn at skattyter vil bli skattepliktig for gevinst ved et eventuelt salg av leiligheten. Skattyter ønsker derfor å gi leiligheten som forskudd på arv til sine barn. Slik det fremgår av henvendelsen er fremgangsmåten valgt for å unngå beskatning. Transaksjonen skal gjennomføres ved at leiligheten overføres til et av barna (Hetti) med klausul om at boligen skal videreselges og at vederlaget skal deles likt mellom de tre barna. Isolert sett tilsier en overdragelse av leiligheten som forskudd på arv eller gave, at det ikke utløses beskatning. Skattedirektoratet skal ta stilling til om den skisserte transaksjon rammes av ulovfestet gjennomskjæring (omgåelsesnormen).

I teorien er omgåelsesnormen beskrevet av Kvisli i "Innføring i skatteretten", 1962 s. 109:

"Det vil neppe i noe tilfelle være tilstrekkelig å påvise at en transaksjon er fremkalt av skattemessige hensyn, men jo mer formålsløse transaksjonene vil bli hvis de skattemessige hensyn kuttes ut, jo sterkere vil preget av arrangement være. Har transaksjonen ikke en viss egenverdi, m.h.t. økonomiske realiteter, vil den skatterettslig sett ligge i faresonen selv om den privatrettslig sett er uangripelig."

Høyesteretts syn på omgåelsesnormens innhold fremkommer senest i Hydro-dommen (Utv. 2002 s 639):

Det har i rettspraksis vært oppstilt som et grunnvilkår for gjennomskjæring at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Med dette må menes at ønsket om å spare skatt ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger, må fremstå som den klart viktigste motivasjonsfaktor. Dersom det hovedsakelige formål med disposisjonen har vært å spare skatt, beror spørsmålet om det skal foretas gjennomskjæring, på en totalvurdering av disposisjonens formål, virkninger og øvrige omstendigheter, og om den ut fra en slik totalvurdering fremstår som illojal eller - som det også har vært uttrykt - stridende mot skattereglenes formål, se for eksempel Rt 1999 946 (ABB) på side 955.

I denne saken oppstår spørsmålet om man skattemessig skal vurdere flere ledd i transaksjonskjeden samlet, dvs. overføring av leiligheten som forskudd på arv fra mor til barn samt det videre salget av boligen. Når det gjelder gjennomskjæring og flere transaksjoner som vurderes samlet, vises det til en sentral dom gjengitt i Rt. 1976 s. 302 Ragelas. Medlemmer av familien A eide aksjene i AS Ragelas (Ragelas). I mai 1970 solgte de aksjene i Ragelas til Skips AS Pegasus (Pegasus), som familien A også kontrollerte. I desember 1970 besluttet Pegasus å likvidere Ragelas. Etter de regler som gjaldt den gangen, var likvidasjonsutbytte skattefritt hos Pegasus, men utbytte ville vært skattepliktig hvis aksjonærene i familien A hadde mottatt likvidasjonsutbytte. Ved ligningen ble de to transaksjoner sett i sammenheng. Ut fra et slikt syn ble det lagt til grunn at det i realiteten var medlemmene av familien A som hadde likvidert Ragelas og mottatt likvidasjonsutbytte. Høyesterett stadfestet ligningen:

"Det er på det rene at salget av aksjene og likvidasjonen av A/S Ragelas skjedde etter en samlet, på forhånd fastsatt plan, som også gikk ut på at likvidasjonen skulle skje i 1970. Planen hadde sitt grunnlag i at den samme personkrets fortsatt ville ha kontrollen over aksjene når transaksjonen var gjennomført. Og transaksjonen var utelukkende skattemessig begrunnet. Verken Pegasus som sådant eller familien A…. hadde i og for seg noen forretningsmessig eller personlig interesse i at A/S Ragelas aksjeportefølje ble overflyttet til Pegasus."

Skattedirektoratet antar at den eventuelle skattemessige motivasjon i den foreliggende sak vil være å spare skatt gjennom å benytte regelen i skatteloven § 9-7 om bruk av arveavgiftsgrunnlaget som inngangsverdi på formuesobjekt ervervet ved arv eller gave.

Som det fremgår foran er et sentralt vurderingstema hvorvidt transaksjonen har hatt noen egenverdi utover det skattemessige. Slik Skattedirektoratet forstår fakta medfører klausulen i gavetransaksjonen videresalg og etterfølgende fordeling av vederlaget mellom alle tre søsken. Hetti som skal motta leiligheten som forskudd på arv, vil ikke inneha de vanlige eierrettigheter til leiligheten, herunder mulighet for utleie, pantsettelse eller salg til fordel for seg selv. Hun vil heller ikke ha risikoen for verdiendringer i eierperioden.

Skattedirektoratet finner etter en samlet vurdering at overføringen av leiligheten til Hetti og klausulen om videresalg, er av en slik karakter at ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse på transaksjonen. Det hovedsakelige formål med transaksjonen synes å være å spare skatt, overdragelsen til datteren innebærer ingen realitet og transaksjonen fremstår som illojal i forhold til regelverket om realisasjon av formuesobjekter, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd.

Konklusjon

Ved overføring av leiligheten i Oslo fra skattyter til Hetti, med klausul om videresalg, kommer regelen om ulovfestet gjennomskjæring til anvendelse.