Et norsk IT-selskap har inngått avtale om underleveranser med et utenlandsk IT-selskap som har avtaler med et nordisk forsikringskonsern om drift og service av konsernets IT-utstyr i Norden og andre land. Avtalen omfatter IT-utstyr som brukes/eies av forsikringskonsernets norske forsikringsselskap. Det ble reist spørsmål om det norske IT-selskapet kan levere tjenestene avgiftsfritt etter reglene for omsetning av tjenester til utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav a og forskrift av 23. februar 1970 nr. 1 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet m.v. (nr. 24) § 8. Skattedirektoratet fant at avtalene i det alt vesentligste gjaldt fjernleverbare tjenester til næringsdrivende mottaker hjemmehørende i utlandet. De øvrige tjenestene måtte anses omsatt i utlandet. Det norske IT-selskapet skulle således ikke beregne avgift av vederlaget for tjenestene, jf. forskrift nr. 24 § 8 første og fjerde ledd.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Et finsk selskap (Fi) har inngått IT serviceavtaler med et dansk selskap (Da) som innebærer at Fi skal overta ansvaret for all IT serverdrift samt IT utstyr relaterte tjenester for et nordisk forsikringskonsern (Assu).

I henhold til avtaleverket kan Fi velge helt eller delvis å tilby de aktuelle tjenestene fra eksterne leverandører. På denne bakgrunn har Fi inngått avtale med det norske selskapet NITAS. I henhold til dette avtalekomplekset skal NITAS levere en rekke tjenester til det Fi hva gjelder servere og annet IT-utstyr som tilhører Assu. Dette omfatter også servere og annet utstyr som brukes/eies av forsikringskonsernets norske enhet, Assu Norge. De aktuelle tjenestene er nærmere beskrevet nedenfor.

Mellom partene er det fortsatt ikke avklart hvor faktura skal sendes. Et alternativ er at NITAS fakturerer det Fi’s norske datterselskap. Et annet alternativ vil være å fakturere Fi’s datterselskap i Sverige (Fi Sverige) alternativt Fi i Finland. Da det fra et norsk avgiftsperspektiv er irrelevant om faktura sendes til Sverige eller til Finland, omtaler vi nedenfor kun alternativet Sverige av praktiske årsaker.

Dersom partene blir enige om at NITAS skal sende faktura til Fi Sverige, vil det svenske selskapet viderefakturere ytelsen til det danske selskapet, Da, som igjen belaster Assu Norge for dets andel.

Det skal for ordens skyld opplyses at den tjenesten det Da skal kjøpe fra Fi Sverige, omfatter en rekke andre funksjoner i tillegg til de tjenester NITAS leverer. Videre, av hensyn til det totale bildet, har selvfølgelig Da en rekke eksterne leverandører i tillegg til Fi Sverige. Det som belastes fra det Da til de respektive enhetene i Assu, er således en totalitet bestående både av tjenester fra eksterne leverandører samt tjenester produsert internt i det danske selskapet.

Illustrasjonsmessig vil det fremstå som følger (Det er forholdet mellom NITAS og Fi Sverige som er tema i denne sak - øvrige forhold er kun inntatt som illustrasjon):

Fig.1.

Nærmere beskrivelse av de aktuelle tjenestene
De aktuelle tjenestene reguleres i to separate avtaler ”IT Service Agreement Server Operations” og ”IT Service Agreement End User Services”. Avtalene er så å si helt like både i oppbygning og i innhold. Det eneste som skiller de to avtalene er, som navnene tilsier, at den ene avtalen vedrører tjenester knyttet til servere, mens den andre avtalen vedrører tjenester knyttet til Assus øvrige IT produksjonsutstyr.

Årsaken til at tjenestene er regulert av to forskjellige avtaler er at dette samsvarer med den avtalestruktur som foreligger mellom Fi og Assu.

Utover det skal det understrekes at det fra kundens ståsted aldri har vært tale om å dele avtalene mellom to underleverandører. Det har med andre ord som et utgangspunkt vært en forutsetning at én aktør skal levere hele ”pakken”.

Vi vil nedenfor gjennomgå de to avtalene separat.

”IT Service Agreement Server Operations”
Det fremgår av avtalen pkt 4.1. at tjenesteleveransen er beskrevet i Appendix 2. Vi vil følgelig nedenfor fokusere på dette vedleggets beskrivelse av de tjenester som skal leveres, kombinert med det som reelt sett vil finne sted. Det understrekes for ordens skyld at leveransene ikke er starter og at man ikke ser for seg full drift i henhold til avtalen før sent inneværende år / tidlige neste år. Videre skal det bemerkes at de aktuelle servere vil være plassert i Finland. Det vil følgelig ikke være servere plassert i Norge.

Vi fokuserer her kun på den tjenesteleveranse NITAS skal utføre i henhold til avtalen med Fi.

Utgangspunktet for avtalen er en samlet utkontraktering av funksjonene:

• Midrange Services and Software (UNIX based)
• Intel Servers
• Firewall Services and Technology 

I Appendix 2 pkt 3 fremgår det at tjenesteleveransen skal omfatte følgende elementer:

1. Availability Management
2. Technical Support Services and Functions
3. Installations Services (conducted by Fi Finland)
4. Management Services and Functions
5. Operation Services and Functions
6. Data and Media Operation and Aministration Services and Functions
7. Other Services and Functions for Midrange and Intel Platforms
8. Security and Disaster Recovery

Vedr. pkt 1
Elementet ”Management Services and Functions” omfatter bl.a. implementering av felles administrative rutiner og verktøy. I detalj vil det si:

• Inventory and Asset Management
• Change Management
• Incident Management
• Root Cause Management
• Performance Management
• Capacity Management

Vedr. pkt 2
Dette elementet omfatter administrasjon av bl.a. styring av tilgjengelighet. Det innebærer at NITAS er ansvarlig for utvikling, design, måling og administrasjon knyttet til server funksjonalitet. Inkludert i dette er bl.a. etablering av system, rutiner, vedlikehold og sikkerhet som bidrar til og er kritisk i forhold til de tilgjengelighetskrav avtalen omfatter.

Vedr. pkt 3
”Technical Support Services and Functions” innebærer at NITAS skal yte teknisk support og bistand i tillegg til å sikre vedlikehold og rådgivning knyttet til software og applikasjoner. 

Vedr. pkt 4
Elementet omfatter installasjonstjenester relatert til det utstyr og den programvare som er omfattet av avtalen. Det skal her presiseres at det i Norge ikke vil være servere plassert. Det vil si at NITAS ikke vil utføre fysiske installasjonstjenester i Norge. Selskapets ansvar under dette punkt (vedrørende utstyr) er begrenset til å delta i planlegging samt tilrettelegging av den installasjon som skjer i Finland.

Når det gjelder installasjon av programvare vil NITAS imidlertid være mer involvert. Dette vil imidlertid være tjenester som i all hovedsak skjer online. Tilknyttet denne funksjonen er også ansvaret for koordineringen med interne og eksterne parter samt planleggingen og tilretteleggingen. I tillegg vil NITAS være ansvarlig for at nødvendig testing blir gjennomført. 

Vedr. pkt 5
Funksjonen ”Operation Services and Functions” omfatter en rekke oppgaver. I detalj er følgende funksjoner inkludert:

• Data Centre Sites and Access Management
• Configuration Management
• Production and Processing Operations
• Production Control and Scheduling
• E-Business Environment Management
• Firewall Management

Vedr. pkt 6
Denne funksjonen omfatter i all hovedsak administrative funksjoner knyttet til lagring. Det innebærer bl.a. at NITAS skal yte datalagringstjenester hvilket inkluderer vedlikehold, oppgradering og beskyttelse mot uautorisert bruk/tilgang.

Da ingen av de aktuelle servere vil befinne seg i Norge, vil all lagringen foretas utenfor Norge.

Vedr. pkt 7
Funksjonene som omtales i dette punktet omfatter bl.a. følgende:

• Elektronisk distribusjon av software
• Administrasjon og styring av Notes applikasjonen

Vedr. pkt 8
Funksjonen dekker beredskap og administrasjon knyttet til sikkerhet og katastrofe. Det omfatter så som levering og utvikling av operativ systemer for informasjonssikkerhet, kontroll av bruker tilganger, opprettholdelse av sikkerhetsnivå etc.

NITAS skal i tillegg utvikle, dokumentere og teste gjenopprettingskapasitet og -mulighet.

”IT Service Agreement End Users Services”
Som omtalt over er avtalen helt lik Server Operations avtalen. Følgende funksjoner omfattes:

1. Management Services and Functions
2. Availability Management
3. Service Desk Services
4. Procurement Service (Request for Delivery)
5. Electronic Software Distribution
6. User Infrastructure Services
7. IMAC Services
8. LAN Network Services
9. Security and Disaster Recovery

Pkt 1 og 2 er i avtalen definert som fellesfunksjoner hvilket tilsier at det som fremkommer over vedrørende servere, har tilsvarende anvendelse her. Det innebærer i korte trekk administrative funksjoner knyttet til det å ha oversikt over de aktuelle driftsmidlene, registrere endringer i beholdning, problemer, årsaken til problemene etc. For mer detaljert informasjon vises det til det som fremkommer over.

Det som er spesfikke funksjoner knyttet til Assus IT produksjonsutstyr er pkt 3 til 9. Disse punktene angir det NITAS ihht avtalen skal levere. Her skal det presiseres at Service Desk funksjonen (pkt 3) skal være eneste kontaktpunkt for enhver henvendelse vedrørende support ihht denne avtalen. Service Desken vil fysisk være plassert i Sverige/Finland. NITAS vil, fra sine lokaler i Norge, se et speilbilde av Service Desken. Det betyr at NITAS basert på input fra Service Desken i Sverige/Finland, vil agere iht. avtalen. Det vil høre til sjeldenhetene at NITAS fysisk befinner seg i Assus lokaler. NITAS vil ikke ha et fast tilhold i Assus lokaler. I all hovedsak vil de aktuelle tjenestene fjernstyres fra NITASs lokaler.

Nedenfor følger en nærmere redegjørelse for de enkelte elementene i tjenesten:

Vedr. pkt 1 og 2
Se over pkt 1 og 2 i ”IT Service Agreemente Server Operations”.

Vedr. pkt 3
Funksjonen består av følgende elementer:

• Support lines
• Printer Support Services

On-site tjenester
I tillegg skal NITAS dekke funksjoner med såkalt on-site personell. Dette betyr at NITAS må ha tilgjengelig personell som kan bistå i følgende situasjoner:

• Bistå brukere som er på reise eller på annen måte ønsker å koble seg opp fra ekstern lokasjon
• Bistå i forbindelse med printer administrasjon
• Bistå i forbindelse med back-up og replikasjon for mobile eller fjernoppkoblede brukere
• Levere software oppdatering i krisesituasjoner til mobile eller fjernoppkoblede brukere (for eksempel virus angrep, sikkerhetsutfordringer etc.) Distribusjonen av slike oppdateringer skal skje automatisk ved at den mobile bruker ringer opp nettverket og gjennom dette mottar nødvendig bistand (elektronisk)

Hardware vedlikehold
NITAS skal tilby korrigerende vedlikeholdstjenester for det utstyr som er omfattet av avtalen. Også her vil vi tillate oss å bemerke at NITAS ikke er hardware leverandør ei heller en typisk leverandør av ordinære fysiske vedlikeholdstjenester. Det finnes imidlertid funksjoner i avtalen som er av mer fysisk art.

Funksjonen omfatter bl.a. følgende:

• Bistå med korrigerende vedlikeholds- og reparasjonstjenester på IT produksjonsutstyr etc.
• Koordinere og planlegge arbeidet
• Supportere og reparere defekte deler, hvilket vil utløse en tilleggsfaktura, se nærmere nedenfor vedrørende prising
• Bidra med personell til dette arbeidet
• Varsle handlinger som ligger utenfor plan
• Når det gjelder brukere med fjernstyrt oppkobling (for eksempel hjemmekontorløsninger) dekker funksjonen mottak av feil / ødelagt utstyr samt utsendelse av nytt utstyr (deler).
• Følge opp garantirettigheter (dvs. Assu’s garantirettigheter fra eksterne leverandører) på vegne av Assu.
• Levere nødvendige deler etc. til hardware via underleverandører

I tillegg omfatter funksjonen all administrativ koordinering, planlegging, registrering etc. knyttet til det utførte arbeidet.

Vedr. pkt 4
NITAS skal inneha innkjøpsfunksjon knyttet til det utstyr og de deler som er nødvendig for å yte den tjeneste som omfattes av avtalen. Dette innebærer at NITAS ihht nærmere retningslinjer effektuerer varebestillinger i Assus navn. All fakturering av det aktuelle utstyret skjer således fra en underleverandør direkte til Assu.

Funksjonen dekker administrative oppgaver knyttet til innkjøp, så som kartlegging av behov, registrering og koordinering bl.a. mot inventaroversikter etc.

Vedr. pkt 5
NITAS skal påse at all oppgradering og distribusjon av ny software skjer elektronisk til de enkelte brukerne og arbeidsstasjoner. Oppgraderingen skal være automatiske. Siden dette arbeidet i hovedsak vil være serverstyrt vil de fleste oppgraderinger genereres fra Finland (se nærmere over vedrørende Server Operations).

NITASs rolle vil i hovedsak være knyttet til det administrative i denne forbindelse, for eksempel ha full oversikt over aktuelle brukere, informere, koordinere, registrere og delta i planleggingen.

Vedr. pkt 6
Infrastruktur tjenestene er knyttet til IT produksjonsutstyret så som printere, arbeidsstasjoner, skannere, mobiltelefoner etc.

De aktuelle funksjonene skal dekke:

• Konfigurasjonsstyring
• Modeling Service
• LAssue Cycle Services
  NITAS skal påse at kassert utstyr skrapes på en økologisk forsvarlig måte og/eller NITAS skal påse at Assu selger utstyret til en forsvarlig pris.
• Office Server Support
  Funksjonen innebærer at NITAS skal oppgradere, installere og vedlikeholde server ustyr hos Assu. Det aktuelle vedlikeholdet i denne forbindelse omfatter for eksempel service-pakker, virus-scann og annet av teknisk karakter. Dette er i all hovedsak funksjoner som kan gjennomføres fra NITASs kontorsted.
• Technical Support Services
  Dette innebærer at NITAS har et team som er ansvarlige for koordinering av tekniske operasjoner og support. Det tekniske supportteamet skal nås gjennom Service Desken.

Vedr. pkt7
NITAS skal utføre all installasjon, re-installasjon, serier, flytting, tillegg og endringer vedrørende IT produksjonsutstyret og tilhørende tjenester ved Assus lokasjoner.

Alle henvendelser i denne forbindelse registreres i et separat system. NITAS skal benytte fjernstyrt ledelse dersom mulig.  

Vedr. pkt 8
NITAS skal påse at LAN nettverk (for eksempel intranett) fungerer optimalt ved alle lokasjoner. Dette omfatter følgende funksjoner:

• Infrastructure Design and Engineering Services
• LAN Services - Technical Requirements
• LAN Services - Installations and Removal Services
• LAN Control and connectivity Services
• Other LAN Operations Services
• Physical LAN Environment Services
• Power Supply
• Cabling and Wiring Services
• NITASs ansvar er her begrenset til å ha oversikt over eksisterende kabling.      Gjennomføring av kabling (fysisk) er Assus / eventuelt utleiers ansvar.
• LAN Software Currency and Support Service

Vedr. pkt 9
Se pkt 8 i Server Operations avtalen.

Avgiftsrettslig vurdering
Som nevnt innledningsvis er spørsmålet som reises her, hvorvidt den tjenesten som NITAS har forpliktet seg til å levere i avtalene med Te, kan faktureres avgiftsfritt til utlandet. Det aktuelle fritaksgrunnlaget vil her være mval § 16 første ledd nr 1 jf forskrift nr 24 § 8.

Av forskrift nr 24 § 8 annet alternativ fremgår følgende:

”Det skal heller ikke betales avgift av tjenester som kan fjernleveres når mottaker av tjenesten er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen ….”

Av dette kan utledes to forutsetninger:

For det første må det være tale om en såkalt ”fjernleverbar” tjeneste. For det andre må mottaker av tjenesten være næringsdrivende hjemmehørende i utlandet.

Fjernleverbare tjenester
Begrepet fjernleverbare tjenester er som kjent det samme begrep som defineres i forskrift nr 121 § 1 siste ledd. Her heter det at:

”Med dette menes tilfeller hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted.”

Det følger videre av Finansdepartementets merknader til forskriften pkt 3.1. at alle tjenester som kan leveres elektronisk vil omfattes av begrepet. Rent konkret nevner Finansdepartementet EDB-tjenester som et eksempel på en fjernleverbar tjeneste. Det vises videre til at digitale produkter, herunder software, kan anses som en fjernleverbar tjeneste i forskriftens forstand. 

Spørsmålet i denne sammenheng er således om den tjenesten som omfattes av avtalen er fjernleverbar. I denne sammenheng skal det også påpekes at det i forskrift nr 24 § 8 fremgår at avgiftsfritaket kommer til anvendelse dersom en tjeneste kan fjernleveres. Det er følgelig ikke noe krav om at tjenesten rent faktisk blir fjernlevert. Som det fremgår ovenfor er det få elementer i tjenesteleveransen som isolert kan hevdes å være med stedsnære. Dette er etter vår oppfatning så begrenset at dette ikke kan tillegges vekt. Det avgjørende må følgelig være at de aktuelle tjenestene kan fjernleveres. Med dagens teknologi bør det ikke være tvil om at tjenester som vi tidligere anså som forholdsvis ”fysiske” i dag kan fjernstyres og leveres elektronisk.

Her vil vi også tillate oss å vise til BFU 88/02 hvor Skattedirektoratet uttaler at nettopp installasjon og testing av datasystemer er tjenester som kan fjernleveres. Til tross for at denne saken gjelder vurderinger ihht forskrift nr 121, forutsettes den å få direkte anvendelse på nærværende sak. Det følger videre av nevnte sak at også tjenester som gjelder vedlikehold av programvare kan fjernleveres. Det som synes å tillegges avgjørende vekt er om det er mulig rent teknisk å fjernlevere tjenesten. Det spilte således ingen rolle at noe av arbeidet ble utført hos kunden i Norge ved bruk av egne ansatte eller ved bruk av underleverandør.

Det anføres følgelig primært at samtlige tjenester, til tross for at de rent faktisk kan sies å utføres i Norge, kan fjernleveres. I denne sammenheng skal det igjen poengteres at serverne som omfattes av avtalen fysisk befinner seg i Finland Overvåkingsverktøy som benyttes leveres fra Finland med software kjøpt og installert i Finland. NITAS vil følgelig kun se et ”speil” av hva som foregår for Assu over hele Norden og reagere og agere på bakgrunn av ansvarsområde definert i avtalen.

Videre vil vi trekke frem at all styring av de support relaterte tjenestene knyttet til IT produksjonsutstyret i Norge skjer via Support Desken i Sverige/Finland. Videre viser gjennomgangen av de aktuelle funksjonene i all hovedsak fjernstyres fra NITASs egne lokaler. De vil høre til sjeldenhetene at NITAS leverer en tjenesten som ikke kunne vært fjernlevert / fjernstyrt. Dette leder oss over på vår subsidiære anførsel.

Subsidiært anføres det at de elementer av fysisk karakter uansett er så begrensede og ubetydelige i omfang at deres funksjoner ikke kan tillegges vekt. Det må så ledes være tjenestens hovedinnhold som skal tillegges vekt. Hovedinnholdet og primær funksjonen er knyttet opp til drift av en serverpark som befinner seg i utlandet.

Tjenesten som sådan, inklusive de eventuelt fysiske elementene, må anses som fjernleverbare tjenester.

Mottaker i utlandet
Neste krav i denne sammenheng er at mottaker er hjemmehørende i utlandet. Det avgjørende i denne sammenheng må for det første være at NITAS har inngått en avtale med Fi samt at NITAS vurderer å fakturere Fi i utlandet.

Videre må det i denne sammenheng være klart at forbruksstedet, hva gjelder avtalen mellom NITAS og Fi, primært er Finland. Vi viser her til Finansdepartementets kommentar til forskrift nr 121 § 1 som til en viss grad må gis anvendelse her.

Dette kravet må også sees i sammenheng med det som fremkommer over hva gjelder det forhold at det ikke kan sies å være et absolutt krav om at tjenesten rent faktisk blir fjernlevert. Det avgjørende må være at den aktuelle tjenesten kan fjernleveres.

På denne bakgrunn anføres det at mottaker av den fjernleverbare tjenesten er Fi i utlandet.

Forholdet til andre lands avgiftsregler
Videre må det her også kunne tillegges vekt at en faktura fra Norge til Sverige, etter svenske regler, etter stor sannsynlighet, fullt ut vil være gjenstand for reverse charge. Det innebærer at en eventuell hel eller delvis avgiftsbelegging av tjenesten i Norge kan medføre dobbel avgift.

Til illustrasjon i denne sammenheng kan nevnes at den svenske Skatterättsnämnden i en bindende forhåndsuttalelse har vurdert konsekvensene av at en utleier også yter installasjons- og vedlikeholdstjenester. Det må i denne sammenheng understrekes at man i Sverige, i motsetning til Norge, anser utleie som en fjernleverbar tjeneste. I denne konkrete saken kom svenske myndigheter til at en ”pakke” som inkluderer leie og nettopp installasjons- og vedlikeholdstjenester, kunne fjernleveres og følgelig var gjenstand for reverse charge inn til Sverige. 

Den videre gangen vil da bli at Fi etter å ha beregnet reverse charge ihht svenske regler, fradragsfører avgiften i sitt avgiftsregnskap. Neste skritt vil innebære at Fi utsteder en faktura til IT selskapet i Danmark. Det fremstår i dag som forholdsvis klart at den fakturaen vil anses som avgiftsfri etter svenske regler, jf avsnittet over.

Ved mottak av fakturaen i Danmark vil IT selskapet ha plikt til å gjennomføre reverse charge etter danske regler. Fradragsføring vil videre avhenge av danske regler. Ved belastning til Assu i Norge, vil den avgiftsmessige behandlingen være styrt av forskrift nr 121.

Dette kan illustreres på følgende måte (R/C indikerer plikt til bruk av ”reverse charge”):

Fig.2.

Basert på ovenstående ber vi Skattedirektoratet bekrefte at NITAS kan fakturere hele tjenesten avgiftsfritt til Fi i Sverige, dersom selskapet velger denne fremgangsmåten.

Vi ser det som gitt at dersom NITAS fakturerer tjenestene til en enhet i Norge vil selskapet ha plikt til å oppkreve utgående avgift.

Skattedirektoratet fant på bakgrunn av at det på enkelte avtalepunkter var en viss tvil om det bare dreide seg om tjenester som kan fjernleveres, å måtte anmode innsender om å bekrive nærmere i hvilke tilfeller man så for seg at NITAS må oppsøke mottakerne eller annet sted utenfor eget forretningssted, for å oppfylle sine forpliktelser etter avtalen.

I brev av 9. august 2005 opplyser innsender bl.a.:

”Som nevnt i vårt brev av 8. juni 2005 skal NITAS levere: 1. Server Operation og 2. End User Services til Fi, som igjen er ansvarlig for å levere tjenestene til Assu, uten at dette nødvendigvis betyr at det skjer en bearbeiding av tjenestene hos Fi.

Det kan være hensiktsmessig å holde disse tjenestene adskilt.

1. Server Operation.
   Iht. undertegnet kontrakt er alt utstyr lokalisert i Finland. NITASs tjenester vil bli levert til Fi i Finland. Tjenesten server-drift vil kunne kreve fysisk fremmøte i Finland for å gjøre direkte justeringer på vedlikehold på utstyr og programvare. Videre vil det være en viss møtevirksomhet knyttet til leveransen. Disse møtene vil vekselvis kunne foregå i Stockholm eller i Helsinki. Det er denne delen av leveransen som foranlediger uttrykket i all hovedsak.
   
   Videre vil eventuelle krav fra kunden om møter i henholdsvis Stockholm og Helsinki bli imøtekommet fra NITASs side. Disse møtene har som formål å sikre og bedre de elektroniske løsninger for leveransen.
   
   Ovennevnte tjenester representerer indirekte kostnader for tjenesteleverandøren og vil derfor ikke være fakturerbare overfor kunden. Den direkte service charge er knyttet til de tjenester som leveres direkte fra Norge til Finland og er knyttet til antallet enheter og funksjoner hvor NITAS har ansvar.
   
   Det skal ikke være møter i Oslo. Alle møter mellom Assu og Fi vil finne sted i Stockholm eller Helsinki. NITASs representanter vil møte som underleverandør og vil ikke ha automatisk møterett eller møteplikt i ovennevnte møter.
   
   
2. End User Services.
   Ihht undertegnet kontrakt er dette tjenester som er knyttet til den elektroniske overvåking som foregår i Finland for hele Assus nettverk både i og utenfor Norden. Teknisk sett er dette lagt opp med at service desken i Finland er tilgjengelig for NITAS og hvor hendelser for ulike markeder blir betjent forløpende.
   
   I begge tilfelle er dette rene fjernleveranser hvor for eksempel feilretting, utrulling av ny programvare og eventuelle reguleringer av Assus forsikringssystemer skjer elektronisk. Det innebærer at det ikke vil være situasjoner hvor for eksempel NITAS ansatte fysisk befinner seg i Assus lokaler i Norge. Alle funksjoner knyttet til driftsansvaret under denne avtalen er basert på elektronisk oppfølgning gjennom overvåkningssystemene i Finland.
   
   Et av punktene i denne avtalen er ”Technology refreshment” som omfatter nytt utstyr. Det skal her presiseres at alt nytt utstyr leveres i Finland og settes opp der. Hvis NITAS må justere teknologi for norske forhold så skjer dette i Finland. Det gjøres også oppmerksom på at lokalt utstyr som PC’er og lignende eies av Assu.”

Skattedirektoratets bemerkninger

Saken reiser spørsmål om NITAS skal beregne avgift ved omsetning av tjenester som gjelder drift av servere og annet IT-utstyr tilhørende et forsikringskonsern etablert i Danmark, Finland, Norge og Sverige med virksomhet også rettet mot andre land. Oppdragsgiver er et nordisk IT-selskap som har avtale med forsikringskonsernet og tjenestene skal faktureres til oppdragsgivers selskap i Sverige. Når det gjelder den nærmere innhold i avtalene har innsender gitt en meget omfattende og detaljert beskrivelse som er gjengitt ovenfor i forkortet form.

Oppdraget inkluderer drift av IT-utstyr som tilhører og er plassert i den norske del av forsikringskonsernets kontorer her i landet. Det norske selskapet vil bli belastet for sin del av utgiftene via et IT-selskap i Danmark som tilhører forsikringskonsernet. Det vises til innsenders to figurer som illustrerer leveranse- og fakturastrømmen.

Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav a skal det ikke betales avgift av omsetning av bl.a. tjenester til utlandet. Nærmere vilkår for unntaket er fastsatt i forskrift av 23. februar 1970 nr. 1 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet m.v. (nr. 24) § 8.

Bestemmelsen fritar for det første omsetning av tjenester som helt ut er til bruk i utlandet m.v. Vilkåret er at tjenesten enten utføres i utlandet eller utføres her i landet for oppdragsgiver bosatt i utlandet m.v. I sistnevnte tilfelle og som gjelder arbeid på vare, er det dessuten et vilkår at den næringsdrivende utekspederer varen gjennom tollvesenet, dersom ikke annet er bestemt. Dette følger av § 8 første, annet og tredje ledd.

For det andre skal det ikke betales avgift ved omsetning av tjenester som kan fjernleveres når mottaker er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet m.v. eller offentlig virksomhet i utlandet m.v., jf. § 8 fjerde ledd.

Med tjenester som kan fjernleveres,menes tilfeller hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Det vises til forskrift av 15. juni 2001 nr. 684 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen (nr. 121) § 1 første ledd.

Sett i sammenheng gir reglene harmoni mellom eksport og import av fjernleverbare tjenester. Reglene tar sikte på at tjenestene i utgangspunktet skal avgiftsbelegges i forbrukslandet, et prinsipp det også er bred internasjonal enighet om. Av den grunn er reglene utformet med sikte på å samsvare med tilsvarende regelverk i andre land. Siktemålet er i størst mulig grad å unngå dobbeltbeskatning eller at tjenester utilsiktet ikke avgiftsberegnes i noe land. Det vises til Finansdepartementets innledende merknader av 15. juni 2001 til forskrift nr. 121.

Datatjenester som kan overføres via linje eller Internett er typiske eksempler på tjenester som kan fjernleveres. I en bindende forhåndsuttalelse har Skattedirektoratet uttalt at tjenester som gjelder installering og testing av datasystemer er tjenester som kan fjernleveres. Det samme ble uttalt om tjenester som gjelder vedlikehold av programvare. Det vises til BFU 88/02.  

Det avgjørende er at tjenesten kan fjernleveres. Dersom tjenesten først er av en art som kan fjernleveres, er det ikke noe krav at den faktisk fjernleveres.

Skattedirektoratet legger til grunn at de skisserte avtaler innebærer at Fi i Sverige må anses som mottaker av tjenestene fra NITAS, også hva gjelder den del av tjenestene som anvendes av forsikringskonsernets norske selskap her i landet. Det legges i den forbindelse avgjørende vekt på at denne ”norske” del av leveransene faktureres det norske selskapet fra utlandet og avgiftsberegnes på selskapets hånd etter reglene i forskrift nr. 121. Partene håndterer således disse tjenestene som levert fra NITAS til utlandet og viderelevert fra utlandet til det norske selskap i forsikringskonsernet. På denne måten vil intensjonen om at avgiftsberegningen skjer i forbrukslandet innfris.

Innsenders redegjørelse i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse etterlot etter Skattedirektoratets oppfatning en viss usikkerhet med sikte på om alle tjenestene faktisk kunne fjernleveres. Det vises spesielt til at innsenders subsidiært anførere at fritaket for fjernleverbare tjenester i forskrift nr. 24 § 8 fjerde ledd vil omfatte den samlede leveranse dersom de deler som ikke kan fjernleveres - i innsenders terminologi: ”elementer av fysisk karakter” - er ubetydelige. Det avgjørende må være at tjenestene i all hovedsak kan og rent faktisk fjernleveres.

Skattedirektoratet deler ikke innsenders syn i dette spørsmålet. Fritaket omfatter utelukkende tjenester som kan fjernleveres, og eventuelle deler av leveransene som ikke kan fjernleveres, må således vurderes for seg med sikte på om de utløser avgiftsplikt eller ikke.

På denne bakgrunn ble innsender anmodet om en presisering med hensyn til hvilke deler av tjenestene som ikke kunne fjernleveres.

Innsender har forklart at tjenester som gjelder drift av servere, vil kunne kreve at ansatte i NITAS må reise til utlandet hvor serverne befinner seg for å gjøre direkte justeringer og vedlikehold på utstyr og programvare. Dette var grunnen til at det noen steder i redegjørelsen var benyttet uttrykk som hovedskalig fjernleverbar og lignende.

For øvrig ble det forklart at det vil forekomme noe møtevirksomhet i utlandet. Ut over dette vil alle tjenestene leveres elektronisk fra Norge via servere i utlandet. Avtalen innebærer i følge innsender ingen tjenester som betinger tilsvarende justeringer og vedlikehold som nevnt, på forsikringskonsernets norske selskaps installasjoner.  

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at tjenestene enten kan fjernleveres eller må anses utført i utlandet. Førstnevnte tjenester omfattes av fritaket i forskrift nr. 24 § 8 fjerde ledd, mens de øvrige vil omfattes av § 8 første ledd.

Konklusjon

NITAS skal ikke beregne avgift ved levering av tjenester som omfattes av de to angjeldende IT-service avtaler med Fi.