Saken gjelder spørsmål om etablering av et sameie mellom 16 grunneiere kan gjennomføres uten at det anses som realisasjon etter skatteloven § 9-2 første ledd bokstav c. Skattedirektoratet la til grunn at det var etablert en praksis som går ut på at opprettelse av et ideelt bruttolignet sameie ved sammenføyning av tomter på visse vilkår ikke anses som realisasjon. Sameiet kan derfor etableres uten at det utløses skatteplikt for grunneierne.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av advokat NNs (innsender) opplysninger i anmodningen, legges det til grunn at 16 grunneiere (grunneierne) skal etablere et bruttolignet sameie ved sammenføyning av tomter. Grunneierne eier i dag et område bestående av utmark og noe beiteland som til sammen utgjør 800 dekar. Området, som ikke er regulert, er i kommunens arealplan avsatt til boligbygging. Innsender har oversendt et oversiktskart over området hvor bl.a. grunneiernes tomter og plangrense for kommunens arealplan er avmerket. Skattyter er en av grunneierne som skal overføre areal til sameiet. Problemstillingen er om overføringen av skattyters areal vil medføre realisasjonsbeskatning for henne etter skatteloven § 9-2 første ledd bokstav c.

Grunneierne, som også bor i området, ønsker et samordnet salg av området. En felles utvikling av området vil bl.a. sikre/ivareta en best mulig utnyttelse av arealene, infrastruktur for området og planlegging av grøntareal.

Grunneierne vil ikke få klarlagt/skilt ut det aktuelle tomteareal som skal overføres til sameiet før det foreligger en godkjent reguleringsplan for området. På den bakgrunn vil grunneierne fremme et privat forslag til reguleringsplan overfor kommunen. Når reguleringsplanen foreligger, vil de aktuelle tomteareal bli overført til sameiet.

Tomtearealet utnyttes ikke i dag bortsett fra noe beiteland og juletreproduksjon. Det planlegges heller ingen utnyttelse fra sameiets side før tomtearealet selges til en eller flere profesjonelle utbyggere. Utbyggerne vil selv stå for videre utvikling/salg.

Innsender opplyser at det ikke vil bli ytet noen form for kontantoppgjør mellom partene ved etableringen av sameiet. Skattyterne vil som vederlag motta en ideell andel av sameiet tilsvarende verdien av det tomteareal som overføres til sameiet. Hver enkelt grunneier vil altså få en andel i sameiet tilsvarende det antall kvadratmeter vedkommende overfører til sameiet. Verdivurderingen baseres på en lik kvadratmeterpris, uavhengig av tomtearealets beliggenhet. Grunneierne er av den oppfatning at dette er en fornuftig/korrekt verdsettelse fordi ingen på forhånd vet hvordan den opprinnelige tomteeiers areal vil bli utnyttet.

Det er videre opplyst at skattemessig inngangsverdi på den enkelte grunneiers andel vil tilsvare inngangsverdien på de tomtearealer som overføres til sameiet. Deltakerne i sameiet vil dele nettoinntekten i forhold til eierandel etter hvert som den kommer inn, uavhengig av om tomteområde selges samlet eller til flere utbyggere.

Innsender viser til en bindende forhåndsuttalelse avgitt 20. april 2004 (BFU 31/04) hvor Skattedirektoratet bl.a. har uttalt at det er etablert en praksis som går ut på at opprettelse av et ideelt bruttolignet sameie ved sammenføyning av tomter, ikke omfattes av skatteloven § 5-1, jf. § 9-2 første ledd bokstav c om realisasjon.

Innsender mener det er klare likhetstrekk mellom saken omhandlet i BFU 31/04 og den foreliggende sak. For å være på den sikre siden bes det likevel om at Skattedirektoratet tar stilling til om etablering av sameiet kan gjennomføres uten at det anses som realisasjon og dermed uten at det utløses skatteplikt for skattyter.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om etableringen av sameiet mellom grunneierne kan gjennomføres uten at det anses som realisasjon som utløser skatteplikt etter skatteloven § 9-2 første ledd bokstav c.

Det følger av tilsendte oversiktskart at skattyter eier et grunnareal tilgrensende til 3 av de øvrige 15 grunneiernes grunnareal. Samtlige grunneieres arealer har samme gårdsnummer med hvert sitt bruksnummer.

Som det fremgår av innsenders opplysning har man ved verdivurderingen av alle grunneiernes arealer lagt en lik kvadratmeterpris til grunn, uavhengig av arealets beliggenhet. Grunneierne er av den oppfatning at dette er en fornuftig/korrekt verdsettelse fordi ingen på forhånd vet hvordan den opprinnelige tomteeiers areal vil bli utnyttet. Skattedirektoratet viser til forskrift om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker § 3 fjerde ledd hvor det bl.a. fremgår at spørsmål om verdsetting ikke kan tas opp. Skattedirektoratet legger således innsenders opplysning om lik verdsetting av arealene til grunn som en forutsetning for vedtaket.

Grunneierne vil etablere det ideelle tingsrettslige sameie fordi de ønsker et samordnet salg av området. En felles utvikling av området vil bl.a. sikre/ivareta en best mulig utnyttelse av arealene, infrastruktur for området og planlegging av grøntareal. Et slikt sameie etableres ved at grunneierne inngår en avtale om dette. Grunneierne vil etter etableringen av sameiet selge hele eller deler av området til profesjonelle utbyggere. Det forutsettes derfor at sameiet ikke innebærer en etablering av et selskapsforhold eller et nettolignet sameie, men at det skal bruttolignes, jf. skatteloven § 10-40. 

I et ideelt tingsrettslig sameie har hver sameier den samme kvalitative rett til å råde, faktisk og juridisk, over hele sameiegjenstanden. Den enkelte sameier kan utøve den rådighet som en eneeier normalt ville hatt, men forholdet til medeierne innebærer at hans rådighet er begrenset. Dette innebærer at skattyter ved avtalen gir opp rettigheten til sin egen tomt, mot å få en ideell eierandel i det samlede areal. Det kan etter Skattedirektoratets syn argumenteres for at en slik avtale innebærer et bytte av formuesgoder i skatterettslig forstand. Det følger av skatteloven § 9-2 første ledd bokstav c at bytte er å anse som realisasjon. Videre følger det av skatteloven § 5-1 annet ledd at realisasjon av tomt er skattepliktig. Et slikt bytte vil derfor etter lovens ordlyd være skattepliktig.

Finansdepartementet har imidlertid gitt en uttalelse inntatt i Utv. 1985 side 271 hvor man under tvil kommer til at ”sammenføyning av to tomter med påfølgende opprettelse av et ideelt sameie i det samlede areal” ikke bør anses som avhendelse etter den tidligere skattelov § 43 fjerde ledd, dersom det ikke ytes kontant vederlag. Departementet forutsatte at eierne får en ideell andel av tomten svarende til den fysiske andel de hadde tidligere.

Uttalelsen ble første gang referert i Lignings-ABC for 1985, hvor det er lagt til grunn at opprettelse av et sameie ved sammenføyning av tomter, uten vederlag, ikke er ”avhendelse”. Dette er siden fulgt opp i Lignings-ABC. Skattedirektoratet antar at uttalelsen har dannet grunnlag for en praksis hvor etablering av tingsrettslig sameie ved sammenføyning av tomter, uten annet vederlag, ikke medfører beskatning.   

I forbindelse med skattereformen i 1992 gikk man bort fra ”avhendelsesbegrepet” og over til ”realisasjonsbegrepet” som innvinningskriterium. Det følger av Ot.prp.nr. 35 (1990-91) side 302 flg. at realisasjonsbegrepet er noe mer omfattende enn avhendelsesbegrepet. Det fremkommer imidlertid ikke noe i denne forbindelse om at etableringen av et tomtesameie som angitt skulle anses som realisasjon.

I forbindelse med innføringen av ny skattelov av 26.03.1999 ble det i § 9-2 tatt inn en definisjon, samt presiseringer, av realisasjonsbegrepet, herunder at bytte var realisasjon. Forarbeidene kan imidlertid tyde på at dette var en kodifisering av gjeldende rett, og at den nye skatteloven derfor ikke endret rettstilstanden for etablering av tomtesameie som angitt.

Skattedirektoratet antar derfor at det som følge av uttalelsen fra Finansdepartementet fra 1985, er etablert en praksis som går ut på at opprettelse av et ideelt bruttolignet sameie ved sammenføyning av tomter, ikke omfattes av skatteloven § 5-1, jf. § 9-2 første ledd bokstav c om realisasjon.

Som det fremgår av innsenders opplysninger skal det ikke ytes noen form for kontantoppgjør mellom grunneierne ved etableringen av sameiet. Det er videre forutsatt en lik kvadratmeterpris, uavhengig av tomtearealets beliggenhet samtidig som hver enkelt grunneier får en andel i sameiet tilsvarende det antall kvadratmeter vedkommende overfører til sameiet. Det forutsettes således at skattyter ikke får annet vederlag enn en ideell andel av den samlede tomten tilsvarende verdien av den fysiske andel hun hadde tidligere.

Det er videre opplyst at skattemessig inngangsverdi på den enkelte grunneiers opprinnelige andel vil tilsvare inngangsverdien på de tomtearealer som overføres til sameiet.

Skattedirektoratet antar ut fra det ovenstående at etablering av det tingsrettslige sameie ved sammenføyning av arealene som beskrevet ikke medfører realisasjonsbeskatning for skattyter.

Konklusjon

Etablering av et tingsrettslig bruttolignet sameie som ovenfor beskrevet, ved avtale mellom skattyter og de øvrige grunneierne, medfører ikke beskatning etter skatteloven § 5-1, jf. § 9-2 første ledd bokstav c, for skattyter.