Et ektepar eier en boligeiendom med en leilighet i første etasje på 146 kvm  og to leiligheter i annen etasje på henholdsvis 60 kvm og 40 kvm. De planlegger å flytte inn i leiligheten i første etasje og bruke den minste leiligheten i annen etasje som gjesterom. Den største leiligheten i annen etasje vil bli leid ut. Skattedirektoratet var av den oppfatning at boligeiendommen er en tomannsbolig, slik at utleieinntekten er skattefri og eiendommen kan realiseres skattefritt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Et ektepar (også kalt skattyterne) har til hensikt å flytte til sin eiendom Fjellheim og bo der i mer enn ett år.

Eiendommen består av en leilighet i første etasje på 146 kvm med stue, spisestue, kjøkken, bad, arbeidsværelse/bibliotek, ett soverom og et lite oppbevaringsrom. Den er for tiden utleid for kr 6 000 pr. måned, med tillegg av plikt for leietakeren å klippe hekk og vedlikeholde hagen. Leiligheten er tidligere utleid for kr 10 000 pr. måned uten vedlikeholdsplikt for leietaker. I annen etasje er det en leilighet på 60 kvm med utleieverdi på kr 5 000 pr. måned og en annen leilighet på 40 kvm med utleieverdi på kr 4 800 pr. måned. Begge leilighetene i annen etasje har kjøkken, bad og wc. De tre leilighetene har inngang via felles ytterdør, med trapp opp til de to leilighetene i 2. etasje.

Ekteparet vil forbeholde den minste leiligheten i annen etasje til eget bruk som gjesterom. De har to voksne barn, en sønn som bor i nærheten og en datter som studerer i utlandet. Datteren vil overnatte på gjesterommet ved besøk. Rommet vil ellers stå til disposisjon for øvrig for familie og venner av familien. Leiligheten i første etasje vil bli benyttet av skattyterne.

Innsender er av den oppfatning at det areal som til sammen benyttes av familien regnes som en leilighet, og viser til BFU 02/05. Bygningen må derfor anses som en tomannsbolig i forhold til unntaket fra skatteplikten i skatteloven § 7-2 (1) b. Videre at skattyterne vil opparbeide botid slik at hele boligeiendommen kan realiseres skattefritt.

Det bes om en bindende forhåndsuttalelse som svarer på følgende spørsmål:

1. Vil utleieinntekt fra den største leiligheten i 2. etasje være skattefri ved at boligeiendommen vil bli vurdert som en tomannsbolig?
2. Vil ektefellenes bruk av leiligheten i 2. etasje bli regnet som egen bruk, sammen med leiligheten i 1. etasje, slik at den samlede bruken gir grunnlag for en skattefri realisasjon av eiendommen når kravene til eiertid og botid er oppfylt?

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om utleieinntekten fra utleieleiligheten i annen etasje vil bli skattepliktig etter skatteloven § 7-2 og om gevinst ved realisasjon av boligeiendommen vil være unntatt fra beskatning.

Vi skal først ta stilling til om utleieinntektene vil være skattepliktige etter skatteloven § 7-2. Bestemmelsens første ledd lyder slik:

”§ 7-2 Utleieinntekt mv. (1)   Utleieinntekt fra egen bolig er skattepliktig, unntatt når

a. eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien.

b. eiendommen er tomannsbolig og eieren oppfyller vilkårene i a for den ene leiligheten.

c. hele eller en større del av boligen leies ut mindre enn halve inntektsåret.”

Det er i ligningspraksis, jf. Lignings-ABC for 2004 side 207-208, lagt til grunn at en tomannsbolig er en boligeiendom som har to familieleiligheter, uansett forholdet mellom størrelsen av leilighetene, under forutsetning av at eiendommen ikke er seksjonert. Dersom en slik boligeiendom med to familieleiligheter i tillegg har en eller flere selvstendige hybelleiligheter, vil den i stedet anses som en flermannsbolig som skal regnskapslignes.

Brukes flere boenheter under ett til egen bolig av samme person/husstand, skal disse enhetene anses som én boenhet ved vurderingen av om det foreligger en tomannsbolig, jf. Lignings-ABC 2004 side 208 pkt. 4.7. Her fremgår det at hvis eieren av en bygning med tre familieleiligheter, benytter to av familieleilighetene under ett til egen bolig og den tredje er leid ut, vil bygningen anses som en tomannsbolig.

Etter det som er opplyst, vil ekteparet bruke leiligheten i første etasje. I tillegg vil den minste leiligheten i annen etasje bli brukt som overnattingsrom når datteren er på besøk og ellers som gjesterom. En slik bruk vil etter Skattedirektoratets oppfatning tilfredsstille lovens krav om ”egen bruk”. Den største leiligheten i annen etasje vil bli leid ut.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at boligeiendommen anses som en tomannsbolig og at utleieinntekten vil være fritatt for beskatning etter skatteloven § 7-2 første ledd bokstav b. Skattedirektoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at skattyterne ved ligningen må sannsynliggjøre overfor ligningskontoret at ovennevnte krav til bruk av boligeiendommen er oppfylt.

Skattedirektoratet vil så ta stilling til om skattyterne oppfyller kravene om eier- og botid slik at hele boligeiendommen kan realiseres skattefritt.

Skattedirektoratet skal bemerke at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 annet ledd som lyder:

”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales……, og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen…”.

 I tredje ledd heter det videre:

 ”Annet ledd gjelder tilsvarende for

 a. tomannsbolig når eieren har brukt den ene leiligheten som egen bolig,

 b…”

Skattedirektoratet legger til grunn at hele eiendommen er eid av skattyterne i mer enn ett år når den realiseres. Kravet til eiertid vil derfor være oppfylt.

Videre legger Skattedirektoratet til grunn at når boligeiendommen anses som en tomannsbolig etter skatteloven § 7-2, vil den også anses som en tomannsbolig etter § 9-3.

Skattyterne skal bruke én boenhet som egen bolig i tomannsboligen minst ett år før tomannsboligen selges. Kravet til botid er dermed oppfylt.

Skattyterne vil etter direktoratets oppfatning oppfylle kravene til eier- og botid i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav a og b, jf. § 9-3 tredje ledd bokstav a, for hele boligen. Eventuell gevinst ved salg av tomannsboligen vil derfor være unntatt fra gevinstbeskatning. Tilsvarende vil et tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.

Skattedirektoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at skattyterne ved et fremtidig salg av eiendommen, eventuelt må kunne sannsynliggjøre overfor ligningskontoret ved ligningen for det år eiendommen realiseres, at ovennevnte krav til bruk av boligeiendommen er oppfylt.

Konklusjon

Skattyternes utleieinntekt fra boligeiendommen Fjellheim vil være skattefri etter skatteloven § 7-2 første ledd bokstav b dersom den benyttes som beskrevet ovenfor.

Boligeiendommen kan realiseres skattefritt etter skatteloven § 9-3 annet ledd, jf. § 9-3 tredje ledd bokstav a, dersom den blir benyttet som beskrevet ovenfor. Tilsvarende vil et eventuelt tap ved realisasjon av boligeiendommen ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.