Et selskap planlegger å gi ut en periodisk publikasjon som oppfyller kravene i forskrift 13. desember 1969 nr. 1 om gjennomføringen av avgiftsfritaket for tidsskrifter (nr. 16) §1. Skattedirektoratet kom imidlertid til at publikasjonen måtte anses som trykksak ”for innsetting” og den kunne således likevel ikke anses som avgiftsfritt tidsskrift, jf. forskriften § 2 nr. 4.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Selskapet er registrert i merverdiavgiftsmanntallet og markedsfører og selger forlags- og samlerprodukter via direkte markedsføring. De vanligste produktene er trykte kort for samling i permer eller bokser, alternativt CD-er, DVD-er bøker m.v. som det er naturlig å samle i serier.

Virksomhetens normale prosess vil som regel være i fire etapper.

1. Selskapet finner et produkt og bestemmer seg for å lansere dette i et bestemt land. Det aktuelle produktet tilpasses og eventuelt oversettes til det aktuelle landets språkdrakt m.v.
2. Selskapet forsøker ved ulike markedsføringsmetoder som for eksempel adressemailing, bilag i aviser og telemarketing å få kunder til å samle/abonnere på produktet.
3. Dersom en kunde aksepterer, leverer Selskapet en oppstartspakke med første omgang av kort, CD, DVD samt gjerne en bonusvare/premie. Den første leveringen skjer til en lav pris.
4. I ettertid abonnerer kunden på produktet og får en leveranse hver tredje uke til kunden velger å avslutte abonnementet. Disse leveransene skjer til ordinær pris.

Selskapet planlegger å utgi en ny publikasjon her i landet. Det ønsker i den forbindelse en uttalelse om publikasjonen omfattes av avgiftsfritaket for tidsskrifter i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8.

Nærmere om den planlagte publikasjon
Selskapet vurderer nå å lansere og selge et helt nytt produkt i Norge. Produktet vil være en publikasjon, hvor innholdet vil være relatert til råd, veiledning m.v. i forbindelse med renovering og oppussing av bygg og interiørmessige løsninger. Det skiller seg fra Selskapets øvrige produkter for samling i permer eller bokser ved at det utgis som tidsskrift.

Den enkelte publikasjon vil ha 28 sider. Det vil være påført både nummer og år. I tillegg vil hver publikasjon ha en egen innledning med redaksjonelt innhold på side 2, som er skrevet og signert av redaktøren. Den redaksjonelle innledningen vil normalt inneholde:

• Beskrivelse av hva som inngår i det aktuelle nummeret samt eventuelt utfyllende opplysninger om materiell som er vedlagt publikasjonen.
• Nærmere opplysninger om hvordan opplysningene er fremskaffet.
• Hvem som har oversatt publikasjonen og om tilpasning til Norden.
• Hvem som er de sakskyndige og deres bakgrunn.
• Hvordan Selskapet kontrollerer at opplysningene er riktige.
• Opplysning om hvem som er ansvarlig utgiver, hvem som inngår i redaksjonen m.m.

Det som er spesielt med publikasjonen er at sidene er limt inn. Dette gjør at det er mulig å fjerne en eller flere sider fra publikasjonen dersom abonnentene skulle ha behov for dette i tilknytning til arbeid med bestemte oppussingsprosjekter. I tillegg til sidenummereringen i hvert nr. av publikasjonen, vil hver side bli påført et eget nummer og fargekode med temaangivelse slik at abonnenten lett kan se hvilket tema sidene gjelder og i ettertid organisere eventuelt fjernede sider etter tema og nummer.

Sidene vil ha hulling slik at sider som eventuelt er fjernet fra tidsskriftet kan oppbevares, og om ønskelig katalogiseres, i permer. Selskapet sender derfor også ut en perm til kundene sammen med den første publikasjonen i den omtalte startpakken. Permen har et register inndelt i tretten ulike temaer. Hvert tema behandler et fagområde innen oppussing i hjemmet. Eksempler er ”Verktøy og materialer”, Male og dekorere”, ”Oppvarming og isolering”, ”Å arbeide med tre”. Kunden, abonnenten, kan dersom de ønsker det, sette hele tidsskriftet samlet inn i permen eller sette de enkelte sidene inn under de respektive temaer. Etter det vi har fått opplyst vil abonnenten kunne få kjøpt flere permer etter behov.

Startpakken inneholder for øvrig i tillegg til permen og et register til permen, to tidligere nummer av tidsskriftet og en praktisk guide med generelle råd knyttet til kjøp og eie av hus. Dessuten kan startpakken inneholde en hurtigsvarpremie i form av et verktøysett. Etter det opplyste vil det være mulig å få kjøpt tidligere utgaver av publikasjonen.  

Innholdet i hvert nummer fastsettes ca. 8-9 uker før utsendelse til abonnentene. Så vel nye som gamle abonnenter får tilsendt de samme numrene av publikasjonen kronologisk og til samme tid. Publikasjonene vil bli lansert samtidig i Norge og Sverige. Abonnementet virker slik at abonnenten mottar en betalingsgiro ved hver forsendelse. Abonnenten kan avslutte abonnementet til en hver tid.  

Det vedlegges et eksemplar av en finsk versjon som kan visualisere nærmere hvordan dette er tenkt gjennomført. Vi presiserer imidlertid at dette er et annet produkt med et annet innhold enn det som er tiltenkt for Norge. Den norske utgaven vil bl.a. ha flere sider og vil være nærmere en A 5 størrelse.  

Til underretning er vedlagte publikasjon et avgiftsfritt tidsskrift i Finland. Finland har etter det opplyste tilnærmet like formkrav som forskrift nr. 16.

Nærmere om publikasjonen i forhold til de formelle kravene i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8, jf. forskrift 16.

Publikasjonen vil:

• Utkomme periodisk med minst to nummer i året
• Være nummerert og ledd i en ikke tidsbegrenset rekke.
• Ha felles tittel
• Omsettes til en forhåndsbestemt pris.

Publikasjonen vil videre kun omsettes i abonnement. Dette innebærer at det ikke vil bli solgt løssalgseksemplarer av tidsskriftet i Norge. Også forskriftens § 5 vil således være oppfylt.

Vår vurdering
Basert på at publikasjonen fremstår som et tidsskrift og oppfyller alle de formelle vilkårene som er satt til tidsskrift i forskrift nr. 16 til merverdiavgiftsloven, er vi av den oppfatning at publikasjonen oppfyller avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 nr. 8, jf. Forskrift nr. 16 til merverdiavgiftsloven.

Vi mener i denne forbindelse at publikasjonen ikke kan karakteriseres som trykksak for utfylling, innsetting, klebing eller hefting, jf. forskriftens § 2 nr. 4. Det enkelte nummer vil ha et redaksjonelt innhold og i seg selv både fysisk og innholdsmessig fremstå som et tidsskrift.

Tidsskriftene vil åpenbart ikke være egnet for utfylling, klebing eller hefting. Det at man kan velge å rive ut sider og om ønskelig katalogisere disse på en annen måte fratar, etter vårt syn, ikke publikasjonens karakter av å være et tidsskrift. Publikasjonen som sådan vil ikke være beregnet eller ment for innsetting. I denne forbindelse kan det ikke være av betydning at de enkelte sider, om ønskelig, kan rives ut av abonnenten i forbindelse med prosjekter, og i ettertid katalogiseres særskilt. Vi mener således at publikasjonen som et hele må vurderes mot fritaket og ikke vurderes ut fra hvordan de enkelte sider inne i tidsskriftet fremstår isolert.

Også tidligere forvaltningspraksis tilsier at publikasjonen oppfyller tidsskriftsfritaket. Oslo fylkesskattekontor har tidligere uttalt at en lignende publikasjon som er bygget opp etter samme prinsipp, oppfylte avgiftsfritaket.

På denne bakgrunn mener vi at publikasjonen vil være fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8, jf. forskrift nr. 16 til merverdiavgiftsloven.

Skattedirektoratets vurderinger

Vi legger til grunn at publikasjonen oppfyller kravene for å bli ansett som tidsskrift i forskrift 13. desember 1969 nr. 1 om gjennomføringen av avgiftsfritaket for tidsskrifter (nr. 16) § 1.

Spørsmålet blir da om publikasjonen omfattes av oppregningen i forskriften § 2. I så fall vil publikasjonen uten hensyn til om vilkårene i § 1 er oppfylt, ikke bli ansett som tidsskrift i relasjon til fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8.

Skattedirektoratet har fått oversendt en finsk publikasjon som skal illustrere hvordan den planlagte publikasjon på norsk vil bli.

Publikasjonen består av et falset omslag av tynn, glanset kartong som danner forside og bakside. På forsiden er det i tillegg til publikasjonens navn, som vi forstår betyr ”Delikatesser på kort tid”, et illustrasjonsfoto hentet fra innholdet i publikasjonen. Nederst er det påtrykket numrene ”8-98”. Dette indikerer etter det opplyste at publikasjonen er nr. 8 i 1998. Det er ingen datering for øvrig.

På innsiden av omslagets front er det foruten publikasjonens navn, og opplysning om utgiver etc. en artikkel signert av en medarbeider i redaksjonen i ”Delikatesser på kort tid”. Vi legger til grunn at dette er det innsender betegner som en ”innledning med redaksjonelt innhold”. Artikkelen fyller ca. halve siden. En uautorisert oversettelse viser at det er en oppskrift medarbeideren pretenderer å ha fått av en venn i bursdagspresang. Oppskriften er for øvrig skrevet i jeg-form.

Innsiden av omslagets bakre del er blank med unntak av en anvisning på hvordan man lett får de enkelte sidene, betegnet som kort, ut av omslaget, slik at de kan katalogiseres i den tilsendte permen. Videre opplyses det at om sidene/kortene skulle bli skadet på noen måte, kan man ringe et oppgitt telefonnummer og få ettersendt de angjeldende sidene/kortene kostnadsfritt.

Yttersiden av omslagets bakre del er i hovedsak blankt, men har en farget stripe oppe og nede med navnet på publikasjonen under nederste stripe.

Sidene i publikasjonen er limt inn som enkeltvise ark i det falsete omslaget. De er av en noe tykkere kartong enn omslaget og er hullet med fire hull. Øverst på begge sider av hvert ark er det fra venstre angitt et nr. og tema i form av typebetegnelse på ulike retter/råvarer. Deretter følger teksten ”Kortti” (kort) og et nr. Toppteksten er trykket på bestemte bakgrunnsfarger som korresponderer med inndelingen i registeret i den mappen abonnentene får i startpakken.

Hvert ark (kort) har en oppskrift på hver side, begge under samme tema og fargekode. Oppskriftene er illustrert med et bilde som tar ca. halve siden. Oppskriftene er presentert tradisjonelt, dvs. med en oppregning av ingrediensene og deretter en kortfattet steg for steg fremgangsmåte.

Forskrift nr. 16 § 2 nr. 4 lyder:

”Som tidsskrift anses ikke: 4. Trykksaker for utfylling, innsetting, klebing og hefting.”

Etter Skattedirektoratets vurdering fremstår publikasjonen som en samling kort med nyttige og praktiske råd beregnet for innsetting i den omtalte permen. Hele idéen er at de enkelte kortene kan katalogiseres på tema i en dertil egnet perm. Dette fremheves i markedsføringen og underbygges av publikasjonenes form og oppbygging. Permen og registeret bidrar vesentlig til den praktiske nytteverdien. Bruk av ferdig hullet kartong og den spesielle innlimingen som gjør det svært enkelt å ta ut kortene, underbygger inntrykket av at dette er beregnet på innsetting. Å dømme etter det mottatte eksemplar, løsner i praksis kortene etter noen gangers vanlig gjennomblading. Hvor lett det er å få kortene ut av omslaget er også fremhevet på innsiden av bakre del av omslaget. Her får man til og med opplyst at man får erstattet ødelagte kort ved å ringe utgiver.

Publikasjonene skiller seg således klart ut fra tradisjonelle tidsskrift som det utgis dertil egnede permer til, for dem som skulle ønske å samle på tidligere utgivelser. Vi kan således ikke se at det er særlig treffende når innsender fremhever at det ikke kan være av betydning at ”de enkelte sider, om ønskelig kan rives ut av abonnenten i forbindelse med prosjekter og i ettertid katalogiseres”. Så lenge hele produktets utforming og markedsføring er innrettet mot hvor praktisk det er å samle og katalogisere de enkelte sidene, kortene, blir det lite relevant at hver abonnent naturligvis står fritt til å spare på og katalogisere det vedkommende vil.

Etter Skattedirektoratets vurdering er det lite som skiller denne publikasjonen fra andre typiske publikasjoner som utgis i form av kort for samling i permer eller bokser. Det eneste må så vidt vi oppfatter, være at de er samlet i nummererte publikasjoner som er ledd i en ikke tidsbegrenset rekke som utkommer etter en fast utgivelsesplan. Som nevnt innledningsvis, vil ikke alene en distribusjon i en form som oppfyller kravene i forskriften § 1 innebære at publikasjonen omfattes av unntaket for tidsskrifter. Et tidsskrift bestående av kort bestemt for innsetting i samlepermer omfattes med andre ord ikke av fritaket for omsetning av tidsskrifter.

Innsender har vist til forvaltningspraksis, men har på direkte spørsmål om hvilke publikasjoner det siktes til, ikke kunnet påvises saker som underbygger at lignende publikasjoner har vært ansett som avgiftsfrie tidsskrifter.

Uten at den kan tillegges avgjørende vekt i nærværende sak, vil Skattedirektoratet for sin del vise til Høyesterettsdom av 25. mai 1999, Rt. 1999 side 748. Saken gjaldt tolking av bokfritaket som er regulert i forskrift 20. desember 1969 nr. 2 om gjennomføring av avgiftsfritaket for bøker (nr. 19). Man har imidlertid der en tilsvarende bestemmelse i forskriften § 2 nr. 1 hvoretter ”[t]rykksaker for utfylling, innsetting, klebing, hefting, ut- eller avriving” ikke omfattes av avgiftsfritaket. Saken gjaldt flere verk bestående av permer og kort. Kundene mottok en velkomstpakke med 64 kort, registerkort og en ringperm. Deretter abonnerte kunden på et valgfritt antall kort i abonnement til verkene var komplette. Dette tok fra to til fem år. Abonnementene kunne sies opp til en hver tid og kun ca. en tredjedel fullførte abonnementene. Det var på det rene at verkene hver for seg ville oppfylt kravene til fritaket for bøker dersom de ble omsatt komplette. På side 755 uttaler førstvoterende med tilslutning fra de øvrige dommerne: ”Slik jeg ser det innbærer den omsetningsform som Skandinavisk Presse AS har valgt – og som går ut på at hver vare som omsettes består i et mindre antall kort for innsetting i en perm- at hver leveranse må vurderes i relasjon til reglene i forskriften § 2 nr. 1. Jeg er da enig i at de enkelte leveranser må karakteriseres som trykksak for innsetting, og som sådanne er avgiftspliktige.

Det kan etter mitt syn ikke legges til grunn at forskriften § 2 nr. 1 bare gjelder når det er tale om innsetting av supplerende stoff eller utskifting av foreldet stoff. Verken forskriftens ordlyd eller uttalelser i forarbeidene kan anføres til støtte for en slik innskrenkende tolkning. Det kan nok være ulike oppfatninger om hvor grensen for avgiftsfri omsetning bør trekkes på dette området. Noen innskrenkende fortolkning av regelen i forskriften § 2 nr. 1 ut fra rene rimelighetshensyn kan jeg imidlertid ikke se at det er grunnlag for. På avgifts- og skatterettens område kan kontrollhensyn og praktiske hensyn tilsi at reglene gis en firkantet utforming. De næringsdrivende har da også muligheten til å innrette sin omsetning i forhold til de regler som er gitt.”   

Konklusjon

Selskapet plikter å beregne merverdiavgift ved omsetning av den planlagte publikasjonen med råd og veiledning m.v. i forbindelse med renovering og oppussing av bygg og interiørmessige løsninger.