Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Selskapet AS ble stiftet den 29. oktober 1988. Selskapet er eiet av A ASA og B AS med en halvdel hver. Partene mener at organisasjonsformen er uheldig, og det er derfor vedtatt fisjon av Selskapet. Ved at virksomheten blir fisjonert vil hver av partene stå fritt til å disponere forventede overskudd uten at enighet må oppnås.

Det fremgår av vedlagt fisjonsplan at alle eiendeler og rettigheter vil bli delt med en halvdel på hver av de to selskapene. Innsender anfører at fisjonen innebærer at de to selskapene blir eier av virksomheten med en halvdel hver, slik at det oppstår et selskap etter selskapsloven som partene er enige om at skal organiseres som et DA, jf. fisjonsplanen punkt 2. Fisjonen vil bli gjennomført med regnskapsmessig kontinuitet, da det er en ”jevndelt” fisjon, jf. regnskapsstandarden punkt 15. Det legges opp til at fisjonen blir gjennomført med regnskap- og skattemessig virkning per 1. januar 2003.

Fisjonen gjennomføres som en skattefri fisjon, dvs. at det er full skattemessig kontinuitet med hensyn til de ligningsmessige verdier med mer. Gjennomføringen av fisjonen er gjort betinget av at den kan skje skattefritt, og det er på denne bakgrunn det anmodes om bindende forhåndsuttalelse.

Den planlagte omdannelsen innebærer at virksomheten går fra å være drevet av et aksjeselskap til å bli drevet av et deltakerlignet selskap. Innsender legger til grunn at det følger av fisjonsreglenes hensikt at en slik konsekvens av fisjon, dvs. at det oppstår et deltakerlignet selskap, som er eiet av fisjonsselskapet, ikke skal medføre skattekonsekvenser forutsatt at prinsippet om skattemessig kontinuitet følges. Innsenderen er kjent med at slike fisjoner er gjennomført i praksis og at likningsmyndighetene har akseptert at det ikke medfører skattekonsekvenser. Da innsender ikke har sett noen uttalelser fra sentrale likningsmyndigheter eller at spørsmålet er prøvet for domstolen, bes det om en bindende forhåndsuttalelse.

Innsender viser til at etter fisjonsreglene, jf. skatteloven kapittel 11, skal det skje en skattefri omdanning av selskaper og at reglene gjelder både for aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper. Det er vist til Ot. prp. nr. 71 (1995-96) og sitert fra pkt 2.1 og pkt. 3.1. Innsender mener at det derfor ikke bør være grunnlag for gevinstbeskatning eller lignende at det som følge av en fisjon, etableres et deltakerlignet selskap som eies av fisjonsselskapene.

Innsender hevder at dersom det skulle være grunnlag for å skattlegge den planlagte omdannelsen, vil normalt ikke vilkårene for skattelempe være tilstede, idet det vanskelig kan hevdes at det skjer noen rasjonalisering eller effektivisering.

Fisjonen vil normalt være begrunnet i at eierne finner det formålstjenlig å ha et annet eierforhold til virksomheten, og da foreligger det ingen rasjonalisering eller effektivisering. Konsekvensen av at skattlegging skal skje ved etablering av et deltakerlignet selskap som følge av en fisjon, vil da være at slik omorganisering som ofte er fornuftig for partene, ikke vil kunne finne sted skattefritt etter reglene i skatteloven kapittel 11. Reelle hensyn taler derfor også for at slik etablering av et deltakerlignet selskap kan skje skattefritt som ledd i en ellers skattefri fisjon.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om en fisjon av Selskapet AS, som innebærer en deling av selskapets virksomhet med en ideell halvdel på hvert av selskapene, kombinert med at det etableres et selskap med delt ansvar etter selskapsloven hvor virksomheten videreføres, kan gjennomføres skattefritt. Innsender er av den oppfatning at transaksjonen omfattes av reglene om skattefri fisjon av selskaper, jf. skatteloven kapittel 11 om fisjon og fusjon av selskaper.

Fisjonen er planlagt gjennomført i henhold til aksjeloven kapittel 14. En ideell andel av virksomheten med en forholdsmessig tilhørende del av aktiva og passiva vil overføres til et nystiftet aksjeselskap, og den resterende ideelle andel av virksomheten med en forholdsmessig andel av aktiva og passiva vil beholdes i det overdragende selskapet. Aksjekapitalen settes ned i det overdragende selskapet. Etter gjennomført kapitalnedsettelse skal selskapets aksjekapital være fordelt likt mellom selskapene i samme forhold som nettoformuen.

Fisjonen innebærer at A ASA får 100 pst. av aksjene i det overdragende selskapet og at B AS får 100 pst. av aksjene i det overtakende selskapet. Så langt foreligger det ikke forhold som er til hinder for at fisjonene kan gjennomføres uten at det utløses beskatning. Virksomheten skal imidlertid ikke videreføres til noen av de fisjonerende selskaper. Den skal utøves av et nyetablert ansvarlig selskap med delt ansvar. Den planlagte transaksjonen vil derfor reelt sett innebære at virksomheten overføres fra et aksjeselskap til et ansvarlige selskap med delt ansvar.

Det kan hevdes at fisjonen isolert sett vil kunne skje med skattemessig kontinuitet, jf. skatteloven kapittel 11. Den planlagte transaksjonen omfatter imidlertid også at det stiftes et selskap med delt ansvar som virksomheten skal overføres til. Spørsmålet blir da i hvor stor utstrekning reglene om skattefri fisjon, som innsender har påberopt som grunnlag for skattefrihet, også kommer til avhendelse på det sistnevnte forhold.

Etter skatteloven § 11-4 omfattes fisjon etter kapittel 14 i aksjeloven med unntak av fisjon hvor vederlaget er aksjer i et annet datterselskap. Aksjeloven kapittel 14 gjelder for deling av aksjeselskaper og overføring til andre aksjeselskaper. Ved etablering av et selskap med delt ansvar kommer selskapsloven av 21. juni 1985 til anvendelse, jf. loven § 1.

Skattedirektoratet av den oppfatning at reglene om skattefrie fisjoner ikke kommer til anvendelse for så vidt gjelder overføringen av virksomheten/eiendeler til et nyetablert selskap med delt ansvar. Ved stiftelse av et slikt selskap med tingsinnskudd vil de overdratte formuesgjenstandene som hovedregel anses realisert med skattemessig virkning, jf. skatteloven § 9-2.

Det skal også vurderes om det foreligger annet grunnlag som fritar fra beskatning. En nærliggende tanke er reglene om skattefri omdanning av virksomhet i skatteloven § 11-20. Disse reglene har imidlertid ingen unntak fra beskatning ved overføring av virksomhet fra aksjeselskap til ansvarlig selskap eller ved stiftelse av et ansvarlig selskap. Overføring av virksomheten/eiendelene ved eventuell etablering av det ansvarlig selskapet med delt ansvar, vil følgelig utløse beskatning.

Slik det fremgår foreligger det ikke unntak fra beskatning for så vidt gjelder overføringen av eiendeler til det ansvarlige selskapet som skal organiseres med delt ansvar. Dette tilsier at den planlagte omdannelsen ikke kan gjennomføres uten at det utløses beskatning.

Konklusjon

Fisjon av Selskapet AS, med deling av virksomheten og overføring av denne til et ansvarlig selskap med delt ansvar, kan ikke gjennomføres skattefritt etter reglene om skattefrie fisjoner, jf. skatteloven §§ 11-1 flg.