Saksforholdet:
Det legges til grunn at B AS (heretter B) har gitt ansvarlige lån til datterselskapet C AS (heretter C). Fordringenes størrelse er ikke avklart på det nåværende tidspunkt. Etter Skattedirektoratets oppfatning er de innsendte låneavtaler ikke entydige på dette punkt, noe vi har gjort innsender oppmerksom på. Innsender har på telefon gitt uttrykk for at anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjelder hvorvidt B kan kreve fradrag i inntekt for ansvarlige lån til C etter skatteloven § 6-2 annet ledd første punktum, uten at det tas stilling til fordringenes størrelse.

Spørsmålet om fradragsrett vil ifølge innsender oppstå fordi C planlegger å selge alle sine eiendeler og avvikle virksomheten. Salg av alle eiendeler og avvikling av virksomheten er planlagt gjennomført innen utgangen av 2002.

B er morselskap i et konsern bestående av 17 selskaper. Innsender har i brev av 21. februar d.å. opplyst at B driver produksjons-, konsulent- og handelsvirksomhet, herunder innskudd av kapital og aksjetegning i andre selskap. Videre er det opplyst at B kan karakteriseres som et management/holdingselskap.

Skattedirektoratet ba i brev av 12. mars d.å. om ytterligere opplysninger, bl.a. om virksomheten i B. Vi ba spesielt om å få opplyst hvor mye av omsetningen i B som gjelder områdene produksjons-, konsulent- og handelsvirksomhet. Innsender besvarte ikke sistnevnte spørsmål, men ga følgende opplysninger:

” [B] er et holdingselskap som aktivt forvalter verdier gjennom investeringer i datterselskaper og andre selskaper. I slike tilfeller er det nærliggende å trekke en grense mot passiv kapitalforvaltning. Det viktigste kriteriet i vurderingen vil være aktivitetens omfang (jf Lignings-ABC 2001 s 659). Et viktig moment er at [B] har en ansatt som på heltid utøver konsernledelsesfunksjoner og andre støttefunksjoner til datterselskapene. Konsernledelsen har også tidvis leid inn andre av lederne i konsernselskaper for å kunne utøve støttefunksjoner. Dette indikerer aktivitet av et visst omfang. Denne aktiviteten utøves av selskapets ansatte, og dermed for selskapets regning og risiko. Aktiviteten har i sin nåværende form vært utøvd siden 1992 og antas dermed å være varig. Det ligger videre i aktivitetens art at virksomheten er egnet til å gi overskudd.”

Videre tar innsender opp spørsmålet om hvorvidt tapet har tilstrekkelig tilknytning til morselskapets virksomhet og skriver i den forbindelse:

”Virksomheten i [B] kan beskrives som forvaltning av eierposisjonen i datterselskaper gjennom konsernledelse samt utøvelse av administrative fellesfunksjoner i konsernet. Konsernledelse vil si blant annet overordnet økonomisk planlegging, vurdering av forretningsstrategi og overordnede markedsmessige avgjørelser. ………

Lånene til [C] ble ytet som et ledd i forvaltningen av [B’s] eierinteresse i [C]. [C] har siden etableringen i 1996 vært betraktet av [B] som konsernets viktigste satsning noensinne. Dette skyldes prosjektets størrelse, potensial og etter hvert de betydelige midler som [B] har investert i selskapet. Det fremstår som klart at fordringene er ledd i [B’s] virksomhet i form av utøvelse av konsernledelsesfunksjoner etc. som beskrevet ovenfor.”

Deretter kommer innsender inn på hvorvidt tapet er endelig konstatert, under forutsetning av at C vil være opphørt ved inntektsårets utløp. Det er i brevet av 21. februar 2002 opplyst at C i løpet av 2002 skal selge sitt varelager og anleggsmidler, og at driften vil opphøre. I brev av 8. mai 2002 er det opplyst at C ved avtale av 21. februar 2002 har solgt tilnærmet alle eiendeler til ekstern kjøper (deretter er det opplyst at avtalen ble inngått den 19. februar 2002 uten at forskjellen forklares nærmere), og at salgssummen totalt sett vil være lavere enn størrelsen på den pantesikrede gjelden. Videre er det opplyst at de ansvarlige lånene til C ikke er sikret ved pant eller på annen måte, og at C ved opphør ikke vil kunne innfri noe av gjelden til B.

Innsender opplyser at C er en industribedrift som produserer ………[produkter] av plast.

Innsender ønsker på denne bakgrunn en vurdering av om tap på fordringen kan anses lidt i B sin virksomhet og om tapet vil være endelig konstatert.

Skattedirektoratets vurderinger:
Skattedirektoratet skal i det følgende vurdere om vilkårene for fradrag for tap på fordring er tilstede. Den relevante lovbestemmelse er skatteloven § 6-2 annet ledd første punktum som lyder:

”Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring.”

Etter bestemmelsen er det et vilkår for å innrømme fradrag for endelig konstatert tap på utestående fordringer at kreditor har lidt tapet ”i virksomhet”. For at morselskapets lån til datterselskapet skal anses for å være pådratt ”i virksomhet”, forutsettes det at det dreier seg om en oppofrelse som er pådratt for å oppnå en inntekt eller fordel i morselskapets virksomhet. Innsender har opplyst at aktiviteten i B har vært utøvd i sin nåværende form siden 1992.

Ved vurderingen av om tapet vil være fradragsberettiget må det derfor først avklares om B driver virksomhet, og hva denne virksomheten i så fall går ut på. Deretter må det tas stilling til om det foreligger en særlig og nær tilknytning mellom morselskapets eventuelle virksomhet og lån til datterselskapet, og så hvorvidt tapet er endelig konstatert. Det er i denne sammenheng relevant å se på rettspraksis vedrørende de tidligere reglene om ”aksjer i næring”, jf. bl.a. URD i Utv. 1993 side 338 hvor dette kommer til uttrykk.

Høyesterett har i en dom avsagt 11. desember 1976 (Utv. 1977 side 82) lagt til grunn at:

”.. det synes å være trukket et skille mellom erverv av aksjer som selvstendig kapitalplassering med sikte på lønnsom avkastning, og erverv av aksjer i annen virksomhet for å oppnå forretningsmessige fordeler i skattyterens egen næringsvirksomhet. I tilfelle av sistnevnte art er gitt inntektsfradrag, men ikke i de førstnevnte.”

Videre presiserer Høyesterett i dom av 10. oktober 1990 (”Quatrodommen”, vedrørende aksjer i næring, gjengitt i Utv. 1990 side 1084) bl.a. at det stilles to vilkår for skatteplikt/fradragsrett, nemlig næringsvirksomhet i eierselskapet og særlig og nær tilknytning mellom aksjonærens næringsvirksomhet og aksjene han eier. Høyesterett uttaler i dommen:

”Et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt og skal ved beskatningen bedømmes ut fra sine egne forhold. Aksjonærene – hva enten de er en eller flere fysiske personer eller ett eller flere selskaper – kan ikke i skattemessig henseende tilregnes den virksomhet som selskapet driver, likegyldig om det har vinning eller tap. Skal noe annet gjelde, må man ha særskilt grunnlag for det. Hjemmel for en form for skattemessig identifikasjon mellom selskapet og dets aksjonærer har man i enkelte uttrykkelige bestemmelser i skattelovgivningen, som er uten betydning i denne sak. Praksis har videre oppstillet læren om at aksjer - i visse tilfelle - regnes som eiet av aksjonæren som en del av hans egen næringsvirksomhet. Reglene om dette er hovedsakelig utviklet av domstolene, særlig av Høyesterett, gjennom langvarig og i hovedsaken konsistent praksis. Jeg forstår disse regler slik at skal aksjer regnes som eiet av aksjonæren i næring, slik at gevinst ved avhendelse kommer til inntektsbeskatning og tap til fradrag på egen hånd, må to vilkår være oppfylt: Det ene er at aksjonæren driver en næring som er skattepliktig etter § 42 første ledd. Det annet er at de aktuelle aksjer må være eiet av ham med en særlig og nær tilknytning til hans egen skattepliktige næringsvirksomhet. Og det må understrekes at selve aksjonærposisjonen – det å erverve og eie aksjer, eventuelt også å handle med dem – ikke i seg selv sees på som en næringsutøvelse på aksjonærens hånd. Dette er lagt til grunn av Høyesterett i flere avgjørelser.”

Høyesterett gir i Quatrodommen også uttrykk for at det å utøve de styringsmuligheter som aksjonærposisjonen gir overfor datterselskapet, ikke i seg selv kan anses tilstrekkelig til å regnes som næringsutøvelse.

I det følgende skal det først tas stilling til om aksjonæren B driver virksomhet etter skatteloven § 6-2 annet ledd første punktum, dvs. om B driver virksomhet ut over det å erverve og eie aksjer, og ut over det å utøve de styringsmuligheter - med sikte på lønnsom avkastning - som aksjonærposisjonen i seg selv gir.

Innsender har ikke, til tross for oppfordring fra direktoratet, gitt ytterligere opplysninger om en eventuell produksjons-, konsulent- og handelsvirksomhet i B. Direktoratet har oppfattet faktum at slike virksomheter ikke drives i morselskapet B. Hvorvidt B driver virksomhet etter skattelovens § 6-2, skal imidlertid vurderes på selvstendig grunnlag ut fra aksjeselskapets egne forhold, jf. Høyesterettsdommer gjengitt i Utv. 1980 side 622 og 1990 side 1084 (Quatrodommen).

Det at et holdingselskap erverver og eier aksjer, kan ikke uten videre ses på som relevant virksomhetsutøvelse, jf. Quatrodommen hvor Høyesterett nettopp understreket at det å erverve og eie aksjer, eventuelt også å handle med dem, ikke i seg selv sees på som en næringsutøvelse på aksjonærens hånd. Når det her skal trekkes en grense mellom passiv kapitalforvaltning som ikke er virksomhetsutøvelse og aktiv kapitalforvaltning som er det, må det legges vekt på omfanget av den aktiviteten som utøves i morselskapet B.

Ifølge innsenders brev av 8. mai d.å. er B et holdingselskap som ”aktivt forvalter verdier gjennom investeringer i datterselskaper og andre selskaper”. Videre er det opplyst at en ansatt i B utøver konsernledelsesfunksjoner og andre administrative støttefunksjoner til datterselskapene. Det opplyses at ”(k)onsernledelse vil si blant annet overordnet økonomisk planlegging, vurdering av forretningsstrategi og overordnede markedsmessige avgjørelser.”

Det forhold at B har en person ansatt på heltid og tidvis har leid inn andre av lederne i konsernselskapene for å utøve støttefunksjoner, fremheves av innsender å være et viktig moment som indikerer aktivitet av et visst omfang. I denne sammenheng viser innsender til Lignings-ABC 2001 side 659, punkt 3.3. ”Avgrensning mot passiv kapital-avkastning”, hvor det bl. a. fremgår at det ved vurderingen må legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien. Skattedirektoratet bemerker at innsender ikke har gitt opplysninger om hvor mye av avkastningen som skyldes henholdsvis aktiviteten og kapitalverdien, på tross av at vi i brev av 12. mars d.å. har bedt om konkrete opplysninger vedrørende omsetningen innenfor ulike områder i B. Det er heller ikke gitt andre opplysninger som konkretiserer omfanget av aktiviteten som utøves i B.

Innsender anfører at en uttalelse av Finansdepartementet av 12. juli 1989, gjengitt i Utv. 1989 side 881, er sammenlignbar med nærværende sak. Skattedirektoratet gjør imidlertid oppmerksom på at morselskapet ifølge nevnte uttalelse hadde 10 ansatte, og at departementet ut fra de faktiske forhold la til grunn følgende:

”X har gjennom sin eierposisjon, og forestår rent faktisk, den overordnede styring av selskapene, herunder finsansforvaltning og økonomistyring i konsernet. Videre har X ansvaret for den langsiktige strategiske planleggingen med definering av konsernets satsningsområder og samordning av datterselskapenes aktiviteter.”

Konsernet [hvor A og B inngår] består av 17 selskap, medregnet morselskapet (B). B utøver ifølge innsender administrative støttefunksjoner og konsernledelsesfunksjoner for 16 datterselskap som driver forskjelligartet virksomhet, men har bare en heltidsansatt. Skattedirektoratet finner på bakgrunn av det opplyste at de funksjoner som utøves av den ene ansatte, sammen med noe innleid bistand, ikke fremstår som virksomhet ut over det å utøve de styringsmuligheter som naturlig følger av aksjonærposisjonen. I mangel av konkrete opplysninger og holdepunkter for det motsatte, antar Skattedirektoratet at B i praksis kun fungerer som et holdingselskap som forvalter sine eierinteresser i datterselskapene i form av å utøve de styringsmuligheter som aksjonærposisjonen gir, og ikke utøver noen annen virksomhet. B anses etter dette ikke å drive virksomhet som kvalifiserer til tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 annet ledd første punktum, og kan derfor ikke innrømmes fradrag for tap på fordringer til C.

På denne bakgrunn finner Skattedirektoratet det ikke nødvendig å gå inn på øvrige spørsmål som henvendelsen reiser.

Konklusjon:
B anses ikke å drive virksomhet som kvalifiserer til tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 annet ledd første punktum, og kan derfor ikke innrømmes fradrag for tap på fordringer til datterselskapet C.