Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet BFU 4/16. Avgitt 2.3.2016.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Innsender ønsker vurdert hvorvidt Eiendom DA og Norge AS KS, med samme deltakere, kan gjennomføre en skattefri fusjon. Deltakerne i Eiendom DA som overdragende selskap, mottar vederlagsandeler i Norge AS KS.

Bakgrunnen er at det er ønskelig å forenkle strukturen i konsernet ved å samle eiendelene, rettighetene og forpliktelsene i Norge AS KS og Eiendom DA i ett selskap. Eiendom DA ønsker forut for transaksjonen en vurdering av om en fusjon mellom Eiendom DA og Norge AS KS kan gjennomføres uten å utløse realisasjonsbeskatning.

Per Invest AS eier 99 % av Eiendom DA og Norge AS KS. Per Invest AS er kommandittist i Norge AS KS.

Per AS eier 1 % av Eiendom DA og Norge AS KS. Per AS er komplementar i Norge AS KS.

Eiendom DA eier et bygg som er plassert på et bruksnummer eid av Norge AS KS. Deltakerne anser denne strukturen som lite hensiktsmessig, og det er ønskelig å samle bygget og hjemmelen til tomten det står på. Dette er tenkt gjennomført ved å fusjonere Eiendom DA med Norge AS KS.

Innsenders rettslige utgangspunkt

Spørsmålet i denne saken er om overdragelsen av alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser i et selskap med delt ansvar («DA») til et kommandittselskap («KS») kan gjennomføres som en skattefri fusjon.

Rettslig utgangspunkt etter skatteloven § 11-3 er at to deltakerlignede selskaper kan fusjonere uten skattlegging ved at et selskap overdrar sine samlede eiendeler, rettigheter og forpliktelser til et annet selskap med samme selskaps- og ansvarsform.

Et DA og et KS er begge deltakerlignede selskaper, men de har i utgangspunktet forskjellig selskaps- og ansvarsform. I et DA har deltakerne samlet et ubegrenset og personlig ansvar for selskapets forpliktelser, men hver deltaker kan bare belastes opptil sin eierandel, jf. selskapsloven § 1-2 bokstav b.

I et KS er det minst én deltaker med et ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser (komplementar) og minst én annen deltaker med et begrenset ansvar for en fastsatt sum (kommandittist), jf. selskapsloven § 1-2 bokstav e.

Basert på overnevnte faller i utgangspunktet en fusjon mellom et DA og et KS utenfor ordlyden i skatteloven § 11-3. Det følger imidlertid av ligningspraksis at slike transaksjoner mellom deltakerlignede selskaper med forskjellige selskaps- og ansvarsform likevel kan gjennomføres uten at realisasjonsbeskatning inntrer.

Det vises blant annet til BFU 2/11 hvor en fisjonsfusjon av et DA med IS som overtakende selskap ble akseptert. Det vises i denne saken til Finansdepartementets syn, jf. høringsnotat om omorganiseringer av 18. januar 2010, pkt. 9.2 hvor departementet viser til sine uttalelser i Utv. 1993 side 490 og Utv. 1996 s. 817 og uttaler at ut i fra en sammenhengsfortolkning bør dette innebære at det tilsvarende kan gis andeler i et deltakerlignet selskap med annen ansvars- og selskapsform som vederlag ved fusjon eller fisjon.

På bakgrunn av dette konkluderte Skattedirektoratet med at det ved fisjonsfusjon av et deltakerlignet selskap kan ytes vederlagsandeler i et annet deltakerlignet selskap, selv om dette overtakende selskapet har en annen selskaps- og ansvarsform.

Selskapets vurdering

Spørsmålet er om den planlagte fusjonen mellom Eiendom DA og Norge AS KS kan gjennomføres som en skattefri fusjon.

For å oppfylle ordlyden i skatteloven § 11-3 synes det som et utgangspunkt å være en forutsetning at et av selskapene går veien om omdannelse før fusjonen kan gjennomføres. Det anses som sikker rett at en omdannelse fra en type deltakerlignet selskap til en annen, herunder fra DA til KS, ikke er en skattemessig realisasjon.

En slik prosess virker på sin side unødvendig da det i overnevnte sak, BFU 2/11, ble akseptert en fisjonsfusjon mellom deltakerlignede selskaper med forskjellig selskaps- og ansvarsform. En fisjonsfusjon er i realiteten en fisjon med en etterfølgende ordinær fusjon, hvor fusjonsdelen utføres etter de samme prinsippene som en ordinær fusjon. Dette taler for at en ordinær fusjon mellom et DA og et KS bør kunne gjennomføres som en skattefri fusjon. Dette synet støttes også av Finansdepartement i høringsnotatet fra 18. januar 2010.

Selskapet mener derfor at en fusjon mellom Eiendom DA og Norge AS KS kan gjennomføres som en skattefri fusjon.

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstilling og avgrensninger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om det kan gjennomføres en skattefri fusjon der Eiendom DA innfusjoneres i Norge AS KS.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes.

Når det gjelder selve gjennomføringen av fusjonen, forstår vi innsender slik at denne vil bli gjennomført ved at alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres samlet til overtagende selskap. Direktoratet forutsetter at alle øvrige vilkår for kontinuitetsfusjonen blir oppfylt.

Rettskilder

Det fremgår av skatteloven § 11-3 Skattefri fusjon av deltakerlignede selskaper, at:

«To eller flere selskaper hvor deltakerne lignes etter §§ 10-40 til 10-45, kan fusjoneres uten skattlegging ved at ett eller flere selskaper overdrar sine samlede eiendeler, rettigheter og forpliktelser til et annet selskap med samme selskaps- og ansvarsform, eller ved at et selskap erverver alle andeler i et annet selskap med samme selskaps- og ansvarsform, når deltakerne som vederlag mottar andeler i det overtakende selskapet eller andeler med et tillegg som ikke overstiger 20 prosent av det samlede vederlaget.»

Bestemmelsen i skatteloven § 11-3 var en nydannelse i norsk skatterett da den ble vedtatt som en del av den nye selskapsskatteloven 1991 kap. 8 ved endringslov 20. desember 1996 nr. 101. Det hadde ikke tidligere vært adgang til å fusjonere deltakerlignede selskaper og sameier. Imidlertid hadde man kunnet omdanne et ansvarlig selskap eller kommandittselskap til et aksjeselskap, jf. nå skatteloven § 11-20.

En fusjon av deltakerlignede selskaper kan gjennomføres på to måter. Det overtakende selskap kan overta all «innmat» (alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser), eller det kan erverve alle andeler i det overdragende selskap. I begge tilfeller fremgår det av lovtekst at selskapene må ha samme selskaps- og ansvarsform, og deltakerne må som vederlag motta andeler i det overtakende selskap.

Når det overdragende selskap skal oppløses, må beslutningen være fattet og forholdet til selskapets kreditorer avklart, før eiendeler mv. kan overføres til det overtakende selskap [jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-96) s. 71 "Til § 8-3 Skattefri fusjon av deltakerlignede selskaper og sameier."].

Når det gjelder kravet i bestemmelsen om at selskapene må ha samme ansvars- og selskapsform, så foreligger det flere uttalelser om dette.

I Finansdepartementets høringsnotat av 18. januar 2010, vedrørende skattemessig behandling av omorganisering og omdanning av virksomhet, pkt. 9.2 uttaler departementet:

«For andel i deltakerlignet selskap oppstår først og fremst spørsmålet om vederlagsandelen må være i samme type selskap. Skatteloven § 11-5 om skattefri fisjon av deltakerlignet selskap tillater skattefri overdragelse ”til annet selskap med samme selskaps- og ansvarsform”. Begrensningen til samme selskaps- og ansvarsform har ikke så stor betydning fordi ligningspraksis godtar at et deltakerlignet selskap skifter ansvarsform uten at dette anses som realisasjon, jf. Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1993 side 490. I Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1996 side 817 er det godtatt omdanning fra KS til DA med samme eiere, uten at dette utløser realisasjonsbeskatning. Ut i fra en sammenhengs-fortolkning bør dette innebære at det tilsvarende kan gis andeler i et deltakerlignet selskap med annen ansvars- eller selskapsform som vederlag ved fusjon eller fisjon. Departementet foreslår ikke endringer med hensyn til hva slags aksjer eller andeler det kan gis vederlag i ved fusjon eller fisjon.»(Skattedirektoratets understrekning)

Direktoratet forstår dette slik at i stedet for at det ene deltakerlignede selskapet skal måtte endre selskapsform før fusjon/fisjon, slik at det foreligger to selskaper av samme ansvars- og selskapsform ved fusjonen/fisjonen, bør det åpnes for at det gis vederlagsandeler i et deltakerlignet selskap med annen ansvars- og selskapsform.

Dette omtales ikke direkte i den etterfølgende Prop. 78 L (2010-11) siden departementet i høringen ikke foreslo noen lovendring som følge av sin uttalelse. Derimot omtaler departementet under pkt. 11.2 de omdanninger som kan gjennomføres uten at det anses som realisasjon:

"Det er likevel ikke alle endringer av selskaps- eller ansvarsform som anses som realisasjon. I praksis er det lagt til grunn at omdanning fra kommandittselskap til ansvarlig selskap med delt ansvar, og fra kommandittselskap til indre selskap kan skje med skattemessig kontinuitet. Det samme gjelder omdanning fra andelslag til aksjeselskap. Omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap, samt fra allmennaksjeselskap til SE-selskap innebærer ikke at selskapet oppløses eller at det opprettes en ny juridisk person. Dette anses derfor ikke som skattemessig realisasjon."

Skattedirektoratet fulgte opp Finansdepartementets uttalelse i høringen sitert over, og konkluderte i BFU 2/11 med at det kunne gjennomføres en fisjonsfusjon av et DA med et IS som overtakende selskap med skattemessig kontinuitet. Henvisning til denne uttalelsen ble deretter inntatt i Lignings-ABC 2011/12 under stikkord Fusjon pkt. 4.3.4 og under Fisjon pkt. 5.2.3. Det har nå stått der i fem år. I Lignings-ABC 2015/16 Fusjon pkt. 5.2.4 står det:

"5.2.4 Skattefri fusjon av deltakerlignede selskaper

I følge sktl. § 11-3 må et overtakende deltakerlignet selskap ha samme selskaps- og ansvarsform som det overdragende selskapet. I praksis godtas det likevel at overtakende selskap har en annen selskaps- og ansvarsform så lenge det er et deltakerlignet selskap, se BFU 2/2011."

I Norsk bedriftsskatterett av Ole Gjems-Onstad m.fl., 9. utgave s. 888 er det uttalt at kravet, om at overtakende selskap må ha samme selskaps- og ansvarsform, jf. skatteloven §§ 11-3 og 11-5, medfører få praktiske begrensninger, siden omdannelse fra KS til ANS/DA, og omvendt, ikke anses å innebære realisasjon. Et skifte av selskaps- og ansvarsform kan derfor finne sted før fusjonen/fisjonen uten at realisasjonsbeskatning inntrer. De omtaler BFU 2/11 og Utv. 1996 s. 817, men ikke henvisningen i Lignings-ABC om at det i praksis godtas at overtakende selskap har annen ansvars- og selskapsform, så lenge det er et deltakerlignet selskap.

Subsumsjon

På denne bakgrunn skal Skattedirektoratet ta stilling til om Eiendom DA kan innfusjoneres i Norge AS KS med skattemessig kontinuitet.

Eiendom DA er et ansvarlig selskap der deltakerne har et ubegrenset personlig ansvar for selskapets samlede forpliktelser for deler som tilsammen utgjør selskapets samlede forpliktelser og som opptrer som sådant overfor tredjemann, jf. selskapsloven § 1-2 (1) bokstav b.

Norge AS KS er et kommandittselskap hvor komplementaren Per AS har ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser, og Per Invest AS er kommandittist og har begrenset ansvar for selskapets forpliktelser uten å være stille deltaker, jf. selskapsloven § 1-2 (1) bokstavene e-g.

Det følger av ovennevnte at et ansvarlig selskap med delt ansvar og et kommandittselskap både har forskjellig ansvars- og selskapsform, og en fusjon mellom disse faller i utgangspunktet ikke inn under ordlyden i skatteloven § 11-3.

I uttalelsen i Utv. 1996 s. 817, der departementet aksepterer omdanning fra KS til DA uten realisasjonsbeskatning, er det endring av både selskaps- og ansvarsform. I foreliggende sak fusjoneres Eiendom DA med et kommandittselskap, der sistnevnte er overtakende.

Skattedirektoratet viser til departementets uttalelser i høringen av 18. januar 2010, uttalelsen i Utv. 1996 s. 817, samt oppfølgningen av dette i praksis med BFU 2/11 og deretter endringen av Lignings-ABC, se overfor. Direktoratet forstår Finansdepartementets uttalelse i høringen slik at på tross av nåværende ordlyd i skatteloven § 11-3, med krav om samme ansvars- og selskapsform ved fusjon av to deltakerlignede selskaper, kan det ved slik fusjon ytes vederlagsandeler i et annet deltakerlignet selskap, selv om dette overtakende selskapet har en annen ansvars- og selskapsform.

Siden departementet i høringen ikke har begrenset type deltakerlignet selskap som det kan ytes vederlag i ved fusjon, forstår Skattedirektoratet det slik at det ved innfusjonering av et DA kan utstedes vederlagsandeler i et kommandittselskap, når dette er overtakende selskap.

På denne bakgrunn konkluderer Skattedirektoratet med at fusjonen av Eiendom DA med Norge AS KS som overtakende selskap, kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet.

Konklusjon

Fusjonen av Eiendom DA med Norge AS KS, med sistnevnte som overtakende selskap, kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet, jf. skatteloven § 11-3.