(Skatteloven kapittel 11 og ulovfestet rett)

Samvirkeforetaket skulle registreres som et SA i Foretaksregisteret etter ny samvirkelov og deretter innfusjonere sitt heleide datteraksjeselskap. Skattedirektoratet konkluderte med at selskapene ikke kunne fusjonere etter lovfestet rett siden det ikke dreide seg om likeartede selskaper. En fusjon som beskrevet kunne imidlertid gjennomføres uten umiddelbar beskatning etter ulovfestet rett, på samme vilkår som fusjoner etter skatteloven kapittel 11.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at S BA er et samvirkeforetak. Datterselskapet Eiendom AS er et aksjeselskap. Samvirkeforetaket er en forening av brukere med vekslende medlemstall og vekslende ansvarskapital. Samvirkelagene bygger sin virksomhet på samvirkeprinsippene.

S BA (Samvirkeforetaket) vurderer å fusjonere inn det heleide datterselskapet Eiendom AS (Datterselskapet). Dette for å få en mer rasjonell organisering av virksomheten ved å samle eiendomsvirksomheten på én hånd. Samvirkeforetaket vil således være det overtakende selskap i fusjonen.

Samvirkeforetaket omfattes per i dag ikke av lov om samvirkeforetak av 29. juni 2007 (Samvirkeloven) som trådte i kraft 1. januar 2008, jf. samvirkeloven § 163. Samvirkeforetaket er i en prosess med å registrere seg som et SA. Det er usikkert når dette vil skje, men trolig i 2010.

På denne bakgrunn anmodes det om en bindende forhåndsuttalelse med aksept for at fusjonen kan skje skattefritt. Innsender ber således om bekreftelse på at fusjonen kan skje skattefritt dersom Samvirkeforetaket er registrert som et SA i Foretaksregisteret.

Innsenders rettslige vurdering

1. Samvirkeforetak registrert som et BA - Ulovfestet rett
Det har tidligere utviklet seg en ulovfestet praksis rundt den skattemessige behandlingen av fusjon mellom samvirkeforetak og aksjeselskaper eller andre sammenslutningsformer.

Finansdepartementet har i en uttalelse avgitt 10. februar 1997 (Utv. 1997 side 412) antatt at fusjon mellom et samvirkelag og dets heleide aksjeselskap kunne skje uten beskatning så lenge dette skjer etter samme prinsipper og vilkår som er stilt for at fusjoner mellom aksjeselskap ikke skal utløse beskatning.

Innsender kan ikke se at disse forhold er drøftet da skatteloven § 11-2 og § 11-4 begge nytt annet ledd ble foreslått, jf. Ot.prp. nr. 21 (2006-2007). I henhold til Gjems-Onstad Bedriftsskatterett 7. utgave 2008 s. 680 fremholdes det at den ulovfestede praksis må anses opprettholdt. Innsender siterer " Antagelig må det være riktig at denne praksis ikke er endret. Men praksis er uklar".

Skattedirektoratet har også i en bindende forhåndsuttalelse av 15. mai 2006 (BFU 12/06) uttalt at heleid aksjeselskap skattefritt kunne fusjoneres inn i et boligbyggelag. Direktoratet bemerket at et boligbyggelag, etter endring av beskatningsmåte, er "likestilt" med et aksjeselskap i henhold til skatteloven § 10-1. Fusjon etter (daværende) skatteloven § 11-2 annet ledd stiller imidlertid også krav om at de selskaper som skal fusjoneres må være "likeartet", dvs. ha samme selskaps- og ansvarsform.

Skattedirektoratet kom til at fusjonen ikke kunne gjennomføres skattefritt med hjemmel i skatteloven § 11-2. Fusjonen kunne imidlertid gjennomføres skattefritt i medhold av ulovfestet rett, forutsatt at den ble gjennomført etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for at fusjon mellom aksjeselskaper ikke skal utløse beskatning etter skatteloven §§ 11-1 flg.

Innsender antar derfor at en kan gjennomføre en fusjon mellom samvirkeforetaket registrert som et BA og aksjeselskapet skattefritt i medhold av ulovfestet rett. Oppløsning av aksjeselskapet vil da måtte skje i henhold til aksjeloven kap. 16.

2. Samvirkeforetaket registrert som et SA - Samvirkelovens bestemmelser
I foreliggende tilfelle skal imidlertid Samvirkeforetaket registreres som et SA i Foretaksregisteret og det bes om bekreftelse på at Samvirkeforetaket kan fusjonere skattefritt med Datterselskapet.

Fusjon av samvirkeforetak som omfattes av loven reguleres av samvirkeloven kap 8.

Vedrørende fusjon av samvirkeforetak og heleide datterselskap fremkommer det følgende av samvirkeloven § 118:

"(1) Dersom eit samvirkeforetak eig alle aksjane i eit aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, kan styra i foretaka vedta ein fusjonsplan som går ut på at dotterselskapet vederlagsfritt skal overføre eigedelar, rettar og skyldnader under eitt til morforetaket.

(2) For gjennomføringa av fusjonen gjeld aksjelova § 13-23 og allmennaksjelova § 13-24 tilsvarande"

Fusjon kan, ifølge innsender, gjennomføres skattefritt med hjemmel i skatteloven § 11-2. Innsender siterer fra bestemmelsen:

"(1) To eller flere aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper kan fusjoneres uten skattlegging av selskapene og aksjonærene når fusjonen skjer etter kapittel 13 i aksjeloven eller kapittel 13 i allmennaksjeloven. Skattefritaket omfatter likevel ikke fusjon i konsern etter nevnte lovers § 13-2 annet ledd der vederlaget er aksjer i annet datterselskap.

(2) To eller flere samvirkeforetak kan fusjoneres uten skattlegging av foretakene eller deltakerne når fusjonen skjer etter reglene i samvirkeloven kapittel 8.

(3) Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i 10-1, kan fusjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. første ledd.Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning."(Innsenders understrekning)

Det fremgår av lovteksten at aksje- og allmennaksjeselskaper kan fusjoneres skattefritt, jf. første ledd. I annet ledd fremkommer det at to eller flere samvirkeforetak kan fusjonere uten skattlegging av foretakene. I dette tilfellet er det ikke to eller flere samvirkeforetak som er planlagt fusjonert, og tilfellet rammes ikke av ordlyden.

Av tredje ledd fremgår at også andre typer selskaper, som skattemessig er likestilt med aksje- og allmennaksjeselskaper i skatteloven § 10-1, kan fusjoneres skattefritt. Det fremgår av skatteloven § 10-1 at som likestilt regnes selskap mv. som er nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav b til e, herunder "samvirkeforetak", jf. bokstav d.

Vilkåret om at selskapene skal være likeartet innebærer at fusjonspartene må ha samme selskaps- og ansvarsform. Dette fremgår klart i forarbeidene til skattereglene for fusjon og fisjon av selskaper, se Ot.prp. nr. 71 (1995-96) bl.a. under pkt. 1.6, Sammendrag av departementets forslag, hvor det heter:

"Det tas ikke opp forslag om at fusjon av selskaper med ulik selskaps- eller ansvarsform skal omfattes. Departementet tar sikte på å komme tilbake med forslag til regler for omdannelser fra en selskapstype til en annen, for eksempel omdanning av ansvarlige selskap til kommandittselskap eller aksjeselskap. Etter at selskaper av ulik art er omdannet til likeartede selskaper, kan disse fusjoneres etter de skatteregler som gjelder for fusjon".

Departementet har hittil ikke kommet med slike lovforslag.

Det foreliggende tilfellet gjelder et heleid aksjeselskap som vurderes innfusjonert i et samvirkeforetak. De aktuelle selskapene har begge begrenset ansvar, men selskapsformen er forskjellig.

Gjems-Onstad, Bedriftsskatterett 7. utgave 2008, anfører på s. 680 at et heleid datterselskap med skattemessig kontinuitet kan fusjoneres inn i et samvirkeforetak som er morselskap, jf. samvirkeloven § 118, jf. skatteloven § 11-2 annet ledd.

Innsender antar at fusjon mellom samvirkeforetak og aksjeselskap ikke er omfattet av ordlyden i skatteloven § 11-2 annet ledd, og kan heller ikke se at disse forhold er omtalt i endringen til skatteloven § 11-2 annet ledd. Det kan synes uklart om det er adgang til en slik utvidende tolkning av ordlyden.

Innsender anmoder om en bekreftelse på at en fusjon mellom Samvirkeforetaket og Aksjeselskapet kan gjennomføres skattefritt med hjemmel i skatteloven § 11-2, jf. samvirkeloven § 118, jf. asl § 13-23 alternativt i medhold av ulovfestet rett.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om S BA, etter å ha blitt registrert som et SA i Foretaksregisteret, kan innfusjonere skattefritt sitt heleide datteraksjeselskap, Eiendom AS, etter lovfestet eller ulovfestet rett.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes.

Vi gjør oppmerksom på at direktoratet ikke tar stilling til samvirkelovens bestemmelser vedrørende spørsmålet, men forutsetter at loven er fulgt.

Direktoratet skal først ta stilling til om den beskrevne fusjonen kan gjennomføres etter lovfestet rett.

Et samvirkeforetak som er registrert som et SA faller inn under samvirkeloven. Selskapsrettslig åpnes det for fusjon mellom et samvirkeforetak og dets heleide aksjeselskap i samvirkeloven § 118 som lyder:

” (1) Dersom eit samvirkeforetak eig alle aksjane i eit aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, kan styra i foretaka vedta ein fusjonsplan som går ut på at dotterselskapet vederlagsfritt skal overføre eigedelar, rettar og skyldnader under eitt til morforetaket.

(2) For gjennomføringa av fusjonen gjeld aksjelova § 13-23 og allmennaksjelova § 13-24 tilsvarande.”

Skatterettslig er fusjon av to eller flere samvirkeforetak, etter lovendring i 2007, direkte lovregulert i skatteloven § 11-2 annet ledd:

(2) To eller flere samvirkeforetak kan fusjoneres uten skattlegging av foretakene eller deltakerne når fusjonen skjer etter reglene i samvirkeloven kapittel 8.

Henvisningen til samvirkeloven kapittel 8 omfatter § 118 som overfor sitert. Samvirkeloven § 118 regulerer som nevnt fusjon mellom et samvirkeforetak og dets heleide datteraksjeselskap. Innledningsvis i skatteloven § 11-2 annet ledd står det imidlertid ”to eller flere samvirkeforetak” slik at det neppe er grunnlag for en utvidende fortolkning til også å gjelde det foreliggende tilfelle.

Skatteloven § 11-2 tredje ledd lyder:

(3) Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i § 10-1, kan fusjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. første ledd. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning.

Heller ikke denne bestemmelsen kommer til anvendelse da et samvirkeforetak og et aksjeselskap ikke er å anse som likeartet, fordi de ikke har samme selskaps- og ansvarsform.

Direktoratet kan heller ikke se at det er gitt anvisninger ved endringen av bestemmelsens andre ledd, som medfører en utvidet fortolkning av tredje ledd, til også å omfatte fusjon av selskaper som ikke er likeartet.

På denne bakgrunn er Skattedirektoratet enig med innsender i at det ikke er hjemmel i skatteloven § 11-2 for en fusjon som beskrevet.

Direktoratet skal deretter ta stilling til om det er grunnlag i ulovfestet rett til å gjennomføre en slik fusjon skattefritt.

Finansdepartementet hadde i Ot.prp. nr. 71 (1995-96) i kapittel 3 en gjennomgang av fusjon av selskaper som er likestilt med aksjeselskaper etter daværende bestemmelse i selskapsskatteloven § 1-1 (nå skatteloven § 10-1). Departementet uttaler under pkt. 3.2 Gjeldende rett:

” Departementet har i tidligere uttalelser lagt til grunn at sammenslutning av andelslag, som omfattes av selskapsskatteloven § 1-1, og aksjeselskap, kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning på de samme vilkår som er stilt for sammenslutning av aksjeselskap. Det samme gjelder en sparebanks innfusjonering av et heleid aksjeselskap. Dette opprettholdes også etter at lovreglene om fusjon og fisjon er trådt i kraft.”

Skattedirektoratet forstår dette slik at departementet ønsket å videreføre den praksis som var etablert vedrørende fusjoner etter ulovfestet rett, og som ikke ble omfattet av ny lovtekst.

Finansdepartementet har også i en etterfølgende uttalelse inntatt i Utv. 1997 s. 412 fastholdt at et aksjeselskap, heleid av et samvirkeforetak, kan innfusjoneres skattefritt i sitt morselskap, dersom det gjennomføres etter de samme prinsipper som gjelder for fusjon av aksjeselskaper etter skatteloven kapittel 11, tidligere selskapsskatteloven kapittel 8. Det ble poengtert i uttalelsen at samvirkeforetak var å anse som likestilt med et aksjeselskap og i det vesentlige ble beskattet etter de samme regler som gjelder for aksjeselskap. Henvisning til uttalelsen ble inntatt i Lignings-ABC under fusjon etter ulovfestet rett.

Neste spørsmål blir om ny samvirkelov medfører noen endring i dette.

Vesentlig for Finansdepartements tidligere praksis er at de fusjonerende selskapene er likestilt etter skatteloven § 10-1 og at de i det vesentlige beskattes etter de samme regler som gjelder for aksjeselskap.

Det fremgår av skatteloven § 10-1, jf. § 2-2 første ledd bokstav d at samvirkeforetak er å anse som likestilt med aksjeselskap. Samvirkeforetak, registrert som SA, beskattes som selskap og i det vesentlige etter de samme reglene som gjelder for aksjeselskap.

Lignings-ABC 2008/09 legger til grunn på side 565 at Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1997 s. 412, nå gjelder for samvirkeforetak registrert som SA. På denne bakgrunn er Skattedirektoratet av den oppfatning at praksis, vedrørende fusjon etter ulovfestet rett av et samvirkeforetak og dets heleide aksjeselskap, også vil omfatte samvirkeforetak omfattet av den nye samvirkeloven. S BA kan derfor, etter registrering som SA, med skattemessig kontinuitet innfusjonere sitt heleide datteraksjeselskap Eiendom AS.

Direktoratet er ikke spurt om, og tar ikke nærmere stilling til, selve gjennomføringen av fusjonen, men gjør for ordens skyld oppmerksom på at kontinuitetskravet og de øvrige vilkår i skatteloven kapittel 11 vedrørende fusjoner må følges.

Konklusjon

S BA kan, etter registrering som SA, med skattemessig kontinuitet, innfusjonere sitt heleide datteraksjeselskap Eiendom AS, uten umiddelbar beskatning etter ulovfestet rett, på samme vilkår som fusjoner etter skatteloven kapittel 11.