Saken gjelder spørsmål om gevinstbeskatning ved salg av enebolig i byen som fast bolig og leilighet på landet som pendlerbolig. Eneboligen var eid av et ektepar med en halvpart hver, mens ektemannen alene eide leiligheten på landet. I tillegg eide hustruen et småbruk ved sjøen og var flyttet dit. For så vidt gjelder eneboligen kom Skattedirektoratet til at ektemannen ved å bruke den som fast bolig oppfylte kravet til botid. Hustruen som opparbeidet botid i boligen på småbruket, kunne ikke samtidig opparbeide botid i eneboligen, men kunne som ektefelle godskrives ektemannens botid. Eneboligen kunne derfor selges uten gevinstbeskatning for begge ektefeller. For så vidt gjaldt leiligheten på landet ble den brukt i betydelig utstrekning i ektemannens daglige arbeid og oppfylte kravene til å bli ansett som en pendlerbolig. En pendlerbolig kan selges uten gevinstbeskatning når vilkårene for eier- og botid er oppfylt, og Skattedirektoratet kom til at også denne boligen kunne realiseres skattefritt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at et ektepar er eiere av en boligeiendom i byen med en ideell halvdel hver. I tillegg eier ektemannen en bolig i et borettslag på landet. Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjelder spørsmålet om gevinstbeskatning ved realisasjon av begge disse eiendommene, eiendommen i byen som fast bolig og eiendommen på landet som pendlerbolig.

Boligen i byen ble ervervet og tatt i bruk som ektefellenes felles bolig i 1984. I 2003 ervervet hustruen et småbruk ved sjøen. Eiendommen er konsesjonspliktig med krav om tilflytting og drift. Eiendommen er anskaffet for å tjene som ektefellenes felles bolig når ektemannen når sin pensjonsalder. Hustruen ønsket imidlertid å påbegynne bo- og driveplikten så snart som mulig. Hun har derfor allerede tilflyttet eiendommen og tatt den i bruk som sin faste bolig. Flyttemelding er sendt folkeregisteret med oppgitt flyttedato i desember 2004.

Ektemannen arbeider som høgskolelektor på landet og pendler mellom sitt hjem i byen og boligen i borettslaget på landet. Det er opplyst at boligen på landet utelukkende er brukt av hensyn til hans arbeid. Den er ikke benyttet til fritidsformål eller utleie.

Når det gjelder boligen i byen mener innsender at den kan selges uten gevinstbeskatning i henhold til skatteloven § 9-3 annet ledd, når ektemannen blir pensjonist og flytter etter til småbruket ved sjøen. Det forutsettes at boligen forut for salget ikke er utleid, men i bruk av ektemannen som egen bolig. Innsender mener fritaket for gevinstbeskatning ikke bare gjelder ektemannens, men også hustruens ideelle halvdel av boligen fordi hun blir godskrevet hans botid. Det vises til en tidligere bindende forhåndsuttalelse avgitt i mars 2003 (BFU 17/03) og til Skattedirektoratets uttalelse inntatt i Utv. 1975 side 812. Innsender sier at det i disse uttalelsene er lagt til grunn at en eiendom som er brukt som egen bolig av den ene ektefellen, oppfyller kravet til at ”eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig” for begge ektefellers vedkommende.

Når det gjelder boligen på landet opplyser innsender at den ble kjøpt som pendlerbolig i 1999 og tatt i bruk i 2000. Han mener at boligen kan selges uten gevinstbeskatning. Det vises til Lignings-ABC 2003 siden 203 pkt. 4 hvor det fremgår at ”En pendlerbolig (sekundærbolig) er en bolig hvor skattyteren ikke har sin faste bopel (hjem), men hvor han bor av hensyn til sitt arbeid. Det er godtatt at gevinst på slik bolig er skattefri når vilkårene for øvrig for skattefritak for bolig er oppfylt (1 års eier og botid).” Innsender viser videre til Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1989 side 754.

Innsender mener at vilkårene i skatteloven § 9-3 annet ledd er oppfylt for begge eiendommer, slik at boligen i byen kan selges uten gevinstbeskatning for begge ektefeller og boligen på landet kan selges uten gevinstbeskatning for ektemannen.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om eneboligen i byen og boligen i borettslaget på landet kan selges uten gevinstbeskatning.

Det skal innledningsvis bemerkes at gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 annet ledd som lyder:

”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales………….., og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen………….”

Om opparbeidelse av botid i flere boliger fremgår det i et brev fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1989 side 754 bl.a.:

”Det har derimot ikke vært forutsatt at en skattyter skal kunne ha mer enn en egen bolig av gangen etter disse bestemmelser. Skattefritak etter 1 års eier- og brukstid er særlig liberal, og må anses knyttet til den ene bolig som utgjør skattyterens faste bopel. Unntak fra dette har vært godtatt i pendlertilfeller, dvs. når skattyteren har sin faste bopel og bostedsregistrering utenfor arbeidsdistriktet, og dessuten eier og bruker en pendlerbolig i arbeidsdistriktet. En slik pendlerbolig er knyttet til inntektsgivende arbeid, og kunne åpenbart ikke gis status som egen fritidseiendom. Samtidig ville skatteplikt uten tidsbegrensning virke sterkt urimelig.”

Skattedirektoratet skal først vurdere spørsmålet om fritak for gevinstbeskatning ved realisasjon av eneboligen i byen.

Det er opplyst at boligen er ervervet av ektefellene med en ideell halvdel hver i 1984, og Skattedirektoratet legger til grunn at kravet til eiertid er oppfylt for begge ektefellene.

Når det gjelder kravet til botid legges det til grunn at ektemannen fortsatt har eiendommen som fast bolig. Han opparbeider derfor fortsatt botid i forhold til skatteloven § 9-3 annet ledd. Hustruen flyttet til småbruket i desember 2004 og opparbeider nå botid i boligen der. Hun kan ikke samtidig opparbeide botid i boligen i byen, jf. sitatet fra Finansdepartementets brev over. Det sentrale spørsmålet er da om hustruen nyter godt av ektemannens opparbeidelse av botid i boligen i byen.

Ordlyden i skatteloven § 9-3 annet ledd løser ikke spørsmålet. Det fremgår imidlertid av bestemmelsen bokstav b tredje punktum at en ektefelle som har flyttet ut av boligen etter separasjon eller skilsmisse skal godskrives den andre ektefellens botid, og det fremgår i Lignings-ABC 2004 side 223 pkt. 9.2.3 at ektefeller nyter godt av hverandres botid før ekteskapets inngåelse.

Det forhold at ektefeller identifiseres med hensyn til botid, både før ekteskapsinngåelsen og etter separasjon eller skilsmisse, taler etter direktoratets oppfatning for at en slik identifikasjon bør skje også mens ekteskapet består. En godskrivelse av botid er i samsvar med prinsippet om at ektefeller nyter godt av hverandres skattebefriende omstendigheter slik det er kommet til uttrykk bl.a. i Utv. 1975 side 812. Direktoratet legger etter dette til grunn at eiendom som er brukt som egen bolig av den ene ektefellen, oppfyller kravet til at ”eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig” for begge ektefeller. Den samme løsningen er lagt til grunn bl.a. i en tidligere bindende forhåndsuttalelse fra mars 2003 (BFU 17/03).

Skattedirektoratet er med bakgrunn i ovenstående kommet til at boligen i byen kan selges uten gevinstbeskatning for noen av ektefellene, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd. Det er en forutsetning at eiendommen i minst ett av de to siste årene før realisasjonen har vært brukt av ektemannen som egen bolig.

Vi skal så ta stilling til om ektemannens bolig på landet oppfyller kravene til å være en pendlerbolig og om den kan realiseres uten gevinstbeskatning.

Det fremgår av Lignings-ABC 2004 side 219 pkt. 4:
”En pendlerbolig (sekundærbolig) er en bolig hvor skattyteren ikke har sin faste bopel (hjem), men hvor han bor av hensyn til sitt arbeid. Det er godtatt at gevinst på slik bolig er skattefri når vilkårene for øvrig for skattefritak for bolig er oppfylt (1 års eier- og botid).”

Det fremgår av Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1989 side 754 (som er sitert over) og det er uttrykkelig sagt i Lignings-ABC 2004 side 223 pkt. 9.2.6, at skattyter kan opparbeide botid i egen bolig på arbeidsstedet, selv om han anses fast bosatt i en annen bolig og opparbeider botid der. Det fremgår i Lignings-ABC at det gjelder er forutsetning om at ”boligen brukes i betydelig utstrekning”.

Direktoratet legger til grunn at boligen i borettslaget på landet ble ervervet i 1999. Kravet til eiertid er således oppfylt, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd a.

Når det gjelder kravet til botid legges det til grunn at ektemannen benytter boligen i forbindelse med sitt daglige arbeid som høgskolelektor på landet. Kravet til bruk i betydelig utstrekning anses derfor oppfylt. Det er opplyst at bruken som pendlerbolig har pågått siden 2000, og kravet til botid er således oppfylt, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd b.

Skattedirektoratet er med bakgrunn i ovenstående kommet til at boligen i borettslaget på landet benyttes som pendlerbolig og at den kan selges uten gevinstbeskatning, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd. Det er en forutsetning for skattefrihet at eiendommen har vært benyttet som pendlerbolig av ektemannen i minst ett av de to siste årene før realisasjonen finner sted.

Konklusjon

Gevinst ved salg av boligeiendommen i byen vil være unntatt fra beskatning etter skatteloven § 9-3 annet ledd dersom realisasjon skjer mens boligen brukes som ektemannens egen bolig eller innen ett år etter opphør av slik bruk. Tilsvarende vil det ikke være fradragsrett for tap, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.

Gevinst ved salg av boligen i borettslaget på landet vil være unntatt fra beskatning etter skatteloven § 9-3 annet ledd dersom realisasjon skjer mens boligen brukes som pendlerbolig eller innen ett år etter opphør av slik bruk. Tilsvarende vil det ikke være fradragsrett for tap, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.