Skattyter ønsket sammen med to døtre å overdra alle aksjene de eide i selskap A til et nystiftet selskap. I tillegg ønsket han å overdra gjeld som var stiftet i forbindelse med erverv av aksjene. Skattedirektoratet konkluderte med at gjelden ikke kunne overdras.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Skattyter i dag eier 28,05 % av aksjene i A AS, mens 2 døtre eier 17,48 % hver. I tillegg eier B AS 36 % av aksjene og Peder Ås 1% av aksjene.

Skattyter og døtrene planlegger å kjøpe Bs aksjepost i A AS. Kjøpesummen vil være ca NOK 10 millioner. Kjøpesummen skal finansieres med lån.

Etter kjøpet av aksjene ønsker familien å overføre alle sine aksjer i A AS til et nystiftet holdingselskap (”Selskapet”) etter overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Selskapet vil samtidig overta ansvaret for gjelden som ble tatt opp i forbindelsen med kjøpet av aksjene fra B AS.

Skaugeutvalget anførte i sin innstilling at det i forbindelse med innføringen av aksjonærmodellen burde vurderes en overgangsregel som innebar at aksjer kunne overføres fra personlige skattytere til aksjeselskap aksjonæren selv eier, uten skattemessige konsekvenser. På s. 225 i utvalgsinnstillingen uttalte de blant annet:

“For enkelte aksjonærer kan det være noe tilfeldig om de eier aksjer personlig eller gjennom et selskap. Etter dagens regler er det ikke mulig å overføre aksjer uten beskatning til aksjeselskap man selv eier. Det gis heller ikke skattelempe ti å gjennomføre slike omorganiseringer. Dette kan tilsi at en bør vurdere å innføre en særskilt overgangsregel om at aksjer kan overføres til selskaper med skattemessig kontinuitet.”

I sitt forslag til aksjonærmodell og fritaksmetode i Ot prp nr 1 (2004-2005) foreslo Finansdepartementet ikke en slik overgangsregel. Under stortingsbehandlingen ble spørsmålet reist på nytt. Finanskomiteen foreslo overgangsregel E som også ble vedtatt. Etter overgangsregel E skal det ikke foretas realisasjonsoppgjør når:

“personlig skattyter etter denne overgangsregel overfører samtlige av sine aksjer i samme selskap mot vederlag i aksjer i nystiftet aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller tilsvarende selskap i andre EØS-land, når det i henhold til stiftelsesdokumentet skjer en overføring av aksjene til dekning av hele eller deler av aksjekapitalen. Selskapet kan bare stiftes med innskudd av aksjer og kontanter. Ved stiftelsen må det mottakende selskap bli eier av minst 90 prosent av aksjekapitalen i de overførte selskaper.”

Ved overføringen som skissert ovenfor vil familien, som etter kjøpet eier mer enn 90% av aksjene i A AS, overføre alle sine aksjer i A AS til Selskapet mot vederlag i aksjer i Selskapet. Overføringen vil således, ifølge innsender, oppfylle vilkårene i overgangsregel E.

Etter innsenders vurdering er vilkårene i overgangsregel E ikke til hinder for at Selskapet i forbindelse med overføringen av aksjer i A AS, også overtar forpliktelser. Av ordlyden i overgangsregelen følger det at Selskapet bare kan stiftes med innskudd av aksjer og kontanter. Det er i ordlyden ikke oppstilt noe vilkår om at Selskapet ikke kan overta forpliktelser. Konsekvensen av at Selskapet overtar forpliktelser er at skjermingsgrunnlaget på aksjene i Selskapet reduseres tilsvarende. Resultatet svarer derfor til det skattyter kunne oppnå gjennom en utbytteutdeling etter dagens regler eller ved tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital etter aksjonærmodellen. Skattyter oppnår derfor ikke særlige fordeler ved den skisserte fremgangsmåten. Det er derfor, etter innsenders oppfatning, ikke grunn til å tolke rekkevidden av overgangsregel E innskrenkende.

Det er tilfeldig om aksjer eies direkte eller via et aksjeselskap. Formålet bak overgangsregel E er, ifølge innsender, å gi skattyter valgmuligheten slik at innføring av de nye skattereglene skal avhjelpe den urettferdigheten denne tilfeldigheten ellers kunne ha ført til. Hadde aksjene i A AS vært eid gjennom et selskap ville gjelden som er knyttet til kjøpet av aksjene også vært tatt opp i selskapet. For å likestille aksjonærer som overfører aksjer etter overgangsregel E med aksjonærer som har ervervet aksjer gjennom selskap, må det derfor etter innsenders oppfatning, også gis anledning til å overføre gjeld knyttet til erverv av aksjene.

Det anmodes om at det gis en bindende forhåndsuttalelse som bekrefter at Selskapet kan overta gjeld i forbindelse med at Skattyter overfører aksjene i A AS til Selskapet og at vilkårene i overgangsregel E til skatteloven § 2-38 får anvendelse på en slik overføring av aksjene i A AS.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Selskapet også kan overta gjeld i forbindelse med at aksjonærene i A AS overfører sine aksjer etter overgangsregel E til skatteloven  § 2-38. Gjelden oppstod ved at aksjonærene tok opp lån når de kjøpte aksjene i A AS.

Utgangspunktet er at det skal foretas skattemessig realisasjonsoppgjør når personlig skattyter overfører aksjer til eget aksjeselskap mot vederlag, jf. skatteloven § 10-31. Av overgangsregel E til skatteloven § 2-38 følger imidlertid at personlig skattyter i visse tilfeller kan overføre aksjene uten å utløse realisasjonsbeskatning.

Overgangsregel E første ledd lyder:

“Det skal ikke foretas realisasjonsoppgjør når personlig skattyter etter denne overgangsregel overfører samtlige av sine aksjer i samme selskap mot vederlag i aksjer i nystiftet aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller tilsvarende selskap i andre EØS-land, når det i henhold til stiftelsesdokumentet skjer en overføring av aksjene til dekning av hele eller deler av aksjekapitalen. Selskapet kan bare stiftes med innskudd av aksjer og kontanter. Ved stiftelsen må det mottakende selskap bli eier av minst 90 prosent av aksjekapitalen i de overførte selskaper.”

Det fremgår av ordlyden at Selskapet bare kan stiftes ved innskudd av aksjer og kontanter.

Skattefritak oppnås således ikke dersom overføringen omfatter andre eiendeler enn aksjer og kontanter. Dette er også lagt til grunn av advokat Frode Talmo i artikkelen ”Overgangsregler til fritaksmetoden” i Revisjon og Regnskap nr. 1 for 2005 s. 54. Han sier imidlertid ingenting om passivasiden.

Ordlyden i overgangsbestemmelsen samt forarbeider kan tyde på at skattefritak ikke oppnås dersom gjeld overdras sammen med aksjer. Ved en konkret oppramsing av hvilke eiendeler som kan overføres som i denne bestemmelsen, er det nærliggende å oppfatte oppramsingen som uttømmende.

Dette samsvarer også med de krav til kontinuitet på aksjonær og selskaps hånd som følger av overgangsbestemmelsen. Mottakende selskap skal videreføre overdragende aksjonærs skattemessige inngangsverdier og ervervstidspunkt, jf. overgangsregel E annet ledd. Det fremgår av samme ledd at denne inngangsverdi skal settes til overdragende skattyters inngangsverdi på de overførte aksjer med tillegg av eventuelt kontantinnskudd. Hadde det vært åpnet for at andre formuesverdier eller gjeld kunne overføres, skulle dette vært hensyntatt også her. Sammenhengen i første og annet ledd tilsier også at gjeld ikke kan overføres.

Det følger videre av ordlyden at aksjonæren, som vederlag for de overførte aksjer, skal motta aksjer i det overtakende selskapet. Dersom mottagende selskap skulle overta ansvaret for aksjonærens gjeld, ville dette representere en annen type vederlag enn aksjer.

På denne bakgrunn er Skattedirektoratet av den oppfatning at det ikke oppnås skattefritak for aksjonæren etter overgangsregel E dersom overføringen omfatter aksjonærens gjeld.

Konklusjon

Skattyter kan ikke med hjemmel i overgangsregel E til skatteloven § 2-38 overdra gjeld til Selskapet.