Skattedirektoratet la til grunn at et aksjeselskap kan yte konsernbidrag med skattemessig virkning til pensjonskassen i konsernet etter reglene i skatteloven §§ 10-2 – 10-4, jf. § 10-1 første ledd. Videre la direktoratet til grunn at pensjonskassens heleide aksjeselskap kan innfusjoneres i pensjonskassen med skattemessig kontinuitet under forutsetning av at også øvrige regler for å gjennomføre transaksjonene skattefritt ble oppfylt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Pensjonskassen X omfattes av forskrift av 19. februar 1993 nr. 117 om forsikringsvirksomhetslovens anvendelse på pensjonskasser og pensjonsfond. Pensjonskassen X eier samtlige aksjer i Eiendom AS.

Eiendom AS ble etablert høsten 1997. Selskapet overtok to forretningseiendommer fra Selskap Z AS og en eiendom fra Selskap Y AS gjennom et tingsinnskudd fra de respektive selskapene. Tingsinnskuddet ble gjennomført med skattemessig kontinuitet etter konsernforskriften. Aksjene i Eiendom AS ble deretter overdratt til Pensjonskassen X til markedsverdi.

Etter skatteloven § 10-1 første ledd gjelder bestemmelsene om konsernbidrag for aksjeselskap og allmennaksjeselskap samt likestilt selskap og sammenslutning. Som likestilt selskap regnes selskap mv. som nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstavene b til e.

Høyesterett har i flere avgjørelser (Rt. 1933 side 1287 og Rt. 1938 side 215) slått fast at pensjonskasser er skattepliktige innretninger etter den någjeldende skattelov § 2-2 første ledd bokstavene b til e, som erstatter dagjeldende skattelov § 15 første ledd bokstav b. Foruten å ta stilling til spørsmålet om skatteplikt, uttalte Høyesterett i saken fra 1938, som også er inntatt i Utv. II side 775, at pensjonskasser måtte behandles skattemessig på samme måte som gjensidige livselskap. Det ble i denne dommen vist til Rt. 1932 side 127 og 1937 side 848 som hadde avgjort spørsmålet om beskatning av gjensidige forsikringsselskaper.

Finansdepartementet har flere ganger stadfestet Høyesteretts avgjørelse, jf. bl.a. Utv. 1999 side 1320 og Utv. 1994 side 548. Slik sett må det være klart at en pensjonskasse omfattes av skatteloven § 2-2 første ledd bokstav c såfremt pensjonskassen reguleres av forskrift av 19. februar 1993 nr. 117 om forsikringsvirksomhetslovens anvendelse på pensjonskasser og pensjonsfond.

I følge innsender vil derfor en pensjonskasse behandles som likestilt med aksjeselskap i skatteloven § 10-1 henseende. Det følger av skatteloven § 10-1 første ledd at en pensjonskasse omfattes av konsernbidragsreglene. Under forutsetning av at lovens øvrige vilkår er oppfylt, vil Pensjonskassen X både kunne motta og avgi konsernbidrag med skattemessig virkning.

For at Eiendom AS kan innfusjoneres i Pensjonskassen X med skattemessig kontinuitet etter skatteloven § 11-2 annet ledd må i følge innsender følgende vilkår være oppfylt:

1. Pensjonskassen må være skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i skatteloven § 10-1.
2. Pensjonskassen (overtakende selskap) må være likeartet med aksjeselskapet (overdragende selskap).
3. Fusjonen må skje etter de samme prinsipper som gjelder for aksjeselskap.

Som det fremgår over er innsender av den oppfatning at en pensjonskasse behandles som likestilt med aksjeselskap etter skatteloven § 10-1.

Det er videre et vilkår etter skatteloven § 11-2 annet ledd at det overtakende selskapet må være likeartet med overdragende selskap. I dette ligger det at selskapet må ha samme selskaps- og ansvarsform, jf. Ot. prp. nr. 71 (1995-96) kapittel 8.2.

I følge innsender var det forut for vedtakelsen av lovreglene om skattefri fusjon og fisjon i administrative uttalelser lagt til grunn at en fusjon mellom selskaper med ulik selskaps- og ansvarsform, kunne gjennomføres uten beskatning. Uttalelsene gjaldt innfusjonering av heleid datterselskap i henholdsvis sparebank og andelslag, samt sideveis fusjon mellom aksjeselskap og andelslag. I Ot. prp. nr. 71 (1995-96) på side 44 er det uttalt at dette opprettholdes også etter vedtakelsen av daværende selskapsskattelov kapittel 8, og at departementet tok sikte på å lovregulere de skattemessige konsekvenser av fusjoner mellom selskaper med ulik selskapsform på et senere tidspunkt.

Den foreliggende administrative praksis for skattefri fusjon mellom selskaper med ulik selskaps- og ansvarsform er således basert på ulovfestet rett og har vært begrunnet med kontinuitetsbetraktninger. Det har også vært lagt vekt på om det er vesentlig sammenfall i ligningsmåten og de materielle skattereglene på selskaps- og eiernivå for de selskaper som skal fusjoneres.

Finansdepartementet har lagt til grunn at interkommunalt selskap med delt ansvar (DA) kan innfusjonere et heleid datteraksjeselskap uten beskatning, jf. Utv. 1999 side 708. Et gjensidig forsikringsselskap kan innfusjonere et heleid datteraksjeselskap uten beskatning, jf. Utv. 1997 side 1296. En sparebank kan innfusjonere et heleid datteraksjeselskap uten beskatning, jf. Ot. prp. nr. 71 (1995-96) pkt. 3.2 og et samvirkeforetak som var meieriselskap kan infusjonere et heleid datteraksjeselskap uten beskatning, jf. Utv. 1998 side 1201.

I følge innsender skattlegges pensjonskasser som hovedregel etter de samme regler som aksjeselskaper. Slik sett må det sies at det er vesentlig sammenfall i likningsmåten og de materielle skattereglene for de selskaper som fusjoneres. Dette synet forsterkes av at Finansdepartementet som nevnt har lagt til grunn at et gjensidig forsikringsselskap kan innfusjonere et heleid datteraksjeselskap uten beskatning.

Forutsetningen for at en pensjonskasse kan innfusjonere sitt heleide datteraksjeselskap uten beskatning er at fusjonen gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for at fusjoner mellom aksjeselskaper ikke skal utløse beskatning.

Etter innsenders oppfatning kan nevnte forutsetning ivaretas mest hensiktsmessig ved at datterselskapet Eiendom AS avvikles etter reglene i aksjeloven kapittel 16 og at Pensjonskassen X overtar Eiendom AS’ eiendeler og gjeld til skattemessig kontinuitet.

Innsender ber om at Skattedirektoratet bekrefter at Eiendom AS kan yte konsernbidrag med skattemessig virkning til Pensjonskassen X og at  Eiendom AS kan innfusjoneres inn i Pensjonskassen X med skattemessig kontinuitet.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet er bedt om å ta stilling til om Pensjonskassen X kan motta  konsernbidrag med skattemessig virkning fra aksjeselskapet Eiendom AS og om Eiendom AS kan innfusjoneres i Pensjonskassen X med skattemessig kontinuitet.

Anmodningene er vinklet som to isolerte problemstillinger, og det foreligger ikke opplysninger som tilsier at disse skal vurderes i sammenheng. Uttalelsen er derfor begrenset til hver av de konkrete planlagte transaksjoner isolert sett. Det er ikke gitt opplysninger som foranlediger en vurdering av ulovfestet gjennomskjæring, og det tas derfor forbehold om dette. For øvrig tar ikke direktoratet stilling til om aktuelle vilkår i konsernbidrags- og fusjonsreglene er oppfylt, og forutsetter at disse ikke er til hinder for konklusjonene.

Innsender har opplyst at reglene om skattefrie overføringer av eiendeler mellom selskaper er benyttet ved overføring av eiendommer til Eiendom AS. Innsender har imidlertid ikke knyttet øvrige kommentarer eller reist problemstillinger i relasjon til dette. Skattedirektoratet har således ikke hatt noen foranledning til å vurdere om de transaksjoner det er reist konkrete spørsmål om får noen betydning i forhold til øvrige transaksjoner som er gjennomført, og vil for ordens skyld opplyse om at uttalelsen er avgrenset i forhold til dette.

Når det gjelder spørsmålet om konsernbidrag kan gis med tilsvarende virkning som for aksjeselskaper fremgår det av skatteloven § 10-1 første ledd at bestemmelsene om konsernbidrag gjelder for aksjeselskap og likestilt selskap. Som likestilt med aksjeselskap regnes selskap som nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstavene b til e. Når det gjelder spørsmålet om fusjonen kan gjennomføres uten beskatning følger det av skatteloven § 11-2 annet ledd at selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap etter bestemmelsene i § 10-1 kan fusjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper.

Slik det fremgår av refererte bestemmelser må det både for anvendelsen av konsernbidragsreglene og fusjonsreglene tas stilling til om pensjonskassen Pensjonskassen X er å anse som et likestilt selskap som aksjeselskap etter skatteloven § 10-1 første ledd, jf. § 2-2 første ledd bokstavene b til e. I følge ordlyden i sistnevnte bestemmelse er aktuelle selskap sparebank og annet selveiet finansieringsforetak, gjensidig forsikringsselskap, samvirkeforetak og selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital.

Slik det fremgår er ikke pensjonskasser direkte omfattet av ordlyden i skatteloven § 2-2 første ledd bokstavene b til e. Pensjonskasser har imidlertid store likhetstrekk med gjensidige livsforsikringsselskap, særlig når reglene i forsikringsvirksomhetsloven kommer til anvendelse for pensjonskassen, og det er flere kilder som trekker i retning av at pensjonskasser er å anse som et likestilt selskap. Høyesterett har blant annet i dom av 19. mars 1938 vedrørende Det Bergenske Dampskibsselskab Pensjonsfond mot Bergen kommune uttalt:

Selve oppbyggingen av fondet som et organ til forsikring av medlemmene ved disses tilskudd i foreningen med tilskudd av Det Bergenske Dampskibsselskab og for en vesentlig del også ved renteinntekten av fondets oppsparte midler, gir virksomheten karakter av en ervervsvirksomhet. Analogien av de lovbestemmelser som angår beskatningen av gjensidige forsikringsselskaper, for inntektsbeskatningens vedkommende bysktl. § 41, påberopes derfor etter min mening med rette for fondets inntektsbeskatning.

Finansdepartementet har i flere uttalelser bekreftet samme oppfatning og har bl.a. i et brev av 2. mai 1995 uttalt at skattereglene for gjensidige livselskap får tilsvarende anvendelse for pensjonskasser, jf. Utv. 1995 side 548. Departementet har i et brev av 26. mai 1999, som er inntatt i Utv. 1999 side 1320, lagt til grunn at en pensjonskasse skal behandles som et gjensidig livselskap i forhold til selskapsskatteloven § 1-1 nr. 1. Bestemmelsen er avløst av den någjeldende skattelov § 2-2 første ledd bokstavene a til g hvor f og g utgjør statsforetak og interkommunalt selskap. I brevet er det også sagt at det er en forutsetning for å likestille en pensjonskasse og et gjensidig livselskap i skattemessig sammenheng at pensjonskassen reguleres av forskrift av 19. februar 1993 nr. 117 om forsikringsvirksomhetslovens anvendelse på pensjonskasser og pensjonsfond, som er tilfelle i omhandlede sak. Slik det fremgår av saksforholdet kommer forskriften til anvendelse på Pensjonskassen X.

På bakgrunn av det ovennevnte er Skattedirektoratet av den oppfatning at Pensjonskassen X anses som et likestilt selskap som et gjensidig livselskap etter skatteloven § 10-1 første ledd, jf. § 2-2 første ledd bokstavene b til e. Følgelig kan Eiendom AS yte konsernbidrag med skattemessig virkning til Pensjonskassen X.

Når det gjelder spørsmålet om fusjonen mellom Pensjonskassen X og Eiendom AS kan gjennomføres som en skattefri fusjon er Finansdepartementets brev av 26. september 1997, inntatt i Utv. 1997 side 1296, av interesse. Departementet legger her til grunn at et gjensidig forsikringsselskaps innfusjonering av selskapets heleide aksjeselskap kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Forutsetningen er at fusjonen gjennomføres på slike vilkår som i lignings- og rettspraksis er stilt for at fusjoner mellom aksjeselskap ikke skal utløse beskatning. Etter Skattedirektoratets oppfatning kan denne forståelse også legges til grunn i omhandlede sak.

Finansdepartementet har imidlertid presisert at uttalelsen bare gjelder for de skatterettslige sidene ved fusjonen, ikke forholdet til finansinstitusjonslovgivningen og selskapslovgivningen. Det er heller ikke tatt skattemessig stilling til annen integrasjon mellom gjensidige forsikringsselskap og aksjeselskap enn den nevnte innfusjonering av heleid datterselskap. For ordens skyld vil Skattedirektoratet ta de samme forbehold i den foreliggende sak, og for øvrig forutsetter vi at øvrige vilkår for å kunne gjennomføre fusjonen skattefritt blir oppfylt.

Det er videre et vilkår etter skatteloven § 11-2 annet ledd annet punktum at det overtakende selskapet må være likeartet med overdragende selskap. Et aksjeselskap og en pensjonskasse er ikke likeartede selskap. Finansdepartementet har imidlertid som nevnt lagt til grunn at et gjensidig forsikringsselskap kan innfusjonere et heleid datteraksjeselskap uten beskatning, jf. Utv. 1997 side 1296. Det fremgår også av Lignings-ABC 2003 pkt. 5 på side 485 at gjensidig forsikringsselskaps innfusjonering av heleid datteraksjeselskap, kan gjennomføres etter ulovfestet rett. Da denne pensjonskassen i det alt vesentlige blir å likestille skattemessig med et gjensidig livselskap, jf. diskusjonen over, legger direktoratet til grunn at den samme løsning må gjelde dersom datterselskapet Eiendom AS innfusjoneres i pensjonskassen Pensjonskassen X.

På bakgrunn av det ovennevnte er Skattedirektoratet av den oppfatning at skattereglene for gjensidige livselskaper får tilsvarende anvendelse for Pensjonskassen X når det gjelder forelagte problemstillinger.

Konklusjon

Eiendom AS kan yte konsernbidrag med skattemessig virkning til pensjonskassen Pensjonskassen X etter reglene i skatteloven §§ 10-2 – 10-4, jf. § 10-1 første ledd og Eiendom AS kan innfusjoneres i Pensjonskassen X med skattemessig kontinuitet under forutsetning av at også øvrige regler for å gjennomføre transaksjonene skattefritt og de nevnte forutsetninger blir oppfylt.