Spørsmål om opparbeidelse av botid for bolig gjenoppført etter brann (skatteloven § 9-3 annet ledd)

Saken gjaldt en bolig som var eid av et samboerpar med en ideell halvpart hver. Boligen brant ned, samboforholdet ble brutt og skattyter kjøpte ut samboerens halvdel. Spørsmålet var om skattyter kunne overføre botid fra den opprinnelige boligen til den som ble gjenoppført etter brannen. Adgangen til å overføre botid fra opprinnelig bolig til gjenoppført bolig etter brann er ikke nedfelt i lovtekst, men er utviklet i praksis. Skattedirektoraet kom derfor til at skattyter på grunn av legalitetsprinsippet, ved salg av det gjenoppførte huset kan velge å regne sin botid fra tidspunktet hun tok den opprinnelige boligen bruk. Hun kan imidlertid bare godskrives brukstid for den ideelle andel hun hadde i den opprinnelige boligen. Hvis det nyoppførte bygget blir seksjonert og deretter solgt, kan skattyter velge å få godskrevet botid fra det tidspunkt hun tok den opprinnelige boligen i bruk, men dette gjelder bare for en ideell halvpart av hver seksjon.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter kjøpte bolig i Lillevik høsten 1999 sammen med sin daværende samboer. Boligeiendommen ble brukt som parets bolig frem til våren 2000, da huset brant ned til grunnen.

Skattyter sier at det var en del komplikasjoner i forhold til forsikringsselskapet og at oppgjøret derfor dro ut i tid. Endelig oppgjør av forsikringssummen ble foretatt først høsten 2003. Skattyter sier at hun da umiddelbart begynte å planlegge/gjennomføre gjenreisning av boligen, og prosjektet blir ferdigstilt høsten 2005.

I tiden etter brannen ble forholdet til samboeren brutt, og skattyter løste ut hans 50 % andel i eiendommen. Fra sommeren 2004 er hun derfor eneeier. Skattyter opplyser at hun ikke eier annen boligeiendom og at hun etter brannen derfor er blitt tvunget ut på leiemarkedet.

Det er opplyst at boligen som brant ned hadde to boenheter, hvorav en utleiedel. Nybygget er av samme karakter som huset som brant ned, men er noe større for å tilfredsstille bo- og levevilkår anno 2005. Skattyter har fremlagt skisser som viser både det huset som brant ned og det som er under oppføring.

Skattyter som vurderer å selge den nyoppførte boligen, ber om en bindende forhåndsuttalelse som tar stilling til om hun får godskrevet botid fra den opprinnelige boligen, eventuelt for hvilken periode. Hun stiller spørsmål mht. opparbeidelse av botid for den halvpart hun overtok fra samboeren og det reises spørsmål vedrørende godskriving av botid ved seksjonering av boligen og salg av seksjonene.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyter ved realisasjon av den nyoppførte boligen får overført eier- og botid fra boligen som brant ned, og om eventuell overføring av botid også gjelder for den halvpart av boligen som hun overtok fra sin tidligere samboer. Det skal videre tas stilling til godskriving av botid ved seksjonering og realisasjon av seksjoner.

Slik eiendommen er beskrevet, med en familieleilighet i hver etasje, legges det for fremstillingen til grunn at boligeiendommen skattemessig er å anse som en tomannsbolig. Dette gjelder så vel den bolig som brant ned som den som er under oppføring.

Det skal innledningsvis bemerkes at gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Den sentrale bestemmelsen for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 annet ledd og tredje ledd bokstav a, som lyder:

”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales……….. og b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. ………………

Annet ledd gjelder tilsvarende for

a. tomannsbolig når eieren har brukt den ene leiligheten som egen bolig

b. ……………………………”

Av skatteloven § 9-4 første ledd fremgår at tap ved realisasjon er fradragsberettiget i samme utstrekning som gevinst er skattepliktig.

Det er i praksis akseptert at så lenge gjenoppføring av bolig skjer i rimelig tid etter en brann, skal det ikke regnes brudd i eier- og botid. Dette innebærer at eier- og botid kan regnes i forhold til den opprinnelige boligen. Fordi dette er en regel som ikke er forankret i lovtekst, men utviklet i praksis, følger det av legalitetsprinsippet at skattyter kan velge om hun vil regne eier- og botid i forhold til den opprinnelige boligen, eller om hun vil foreta en slik beregning bare i forhold til den gjenoppførte boligen, se Lignings-ABC 2004 side 226.

Direktoratet antar at gjenoppføring av en nedbrent bolig ikke kan forventes igangsatt før forholdet til forsikringsselskapet er avklart. Det er opplyst at gjenoppføringen av huset ble igangsatt så snart forsikringsoppgjøret var klart. Det legges derfor til grunn at kravet om at gjenoppføring skal skje innen rimelig tid, er oppfylt.

Det er opplyst at skattyter ervervet 50 % av eiendommen høsten 1999 og den resterende 50 % sommeren 2004. Kravet til eiertid i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav a, på mer enn ett år, er således oppfylt for hele eiendommen.

Det er klart at skattyter i henhold til den praksis som er referert i Lignings-ABC 2004 side 226, for den ideelle 50 %-andelen av boligen som hun har eid siden høsten 1999 kan velge å få godskrevet botid fra det tidspunkt hun tok det opprinnelige huset i bruk som bolig.

Det neste spørsmålet det skal tas stilling til er om skattyter kan få godskrevet botid også for den 50 %-andelen som hun ervervet fra samboeren.

At brannen ikke regnes som brudd i samboerens eier- og botid, har ingen betydning for skattyter, da samboere i forhold til skatteloven § 9-3 behandles som to selvstendige skattesubjekter. På det tidspunktet hun overtok hans andel i eiendommen, sommeren 2004, var det opprinnelige huset brent ned og det nye huset under planlegging eller oppføring. For denne ideelle andelen av boligen vil botid bli opparbeidet først fra det tidspunkt skattyter tar boligen i bruk som egen bolig. Fra dette tidspunkt vil botid bli opparbeidet for denne ideelle halvpart av hele tomannsboligen selv om det bare er den ene leiligheten som brukes som skattyters egen bolig, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b, jf. § 9-3 tredje ledd.

Direktoratet er kommet til at skattyter ved realisasjon av den gjenoppførte boligen kan velge å få godskrevet botid fra det tidspunkt da hun tok den opprinnelige boligen i bruk som bolig. Dette gjelder imidlertid bare den halvpart av boligen som tilsvarer skattyters andel før brannen. For den andre ideelle halvpart opparbeides botid først fra det tidspunkt boligen tas i bruk som bolig.

Det skal så tas stilling til spørsmål om botid med tanke på seksjonering av tomannsboligen og realisasjon av hver seksjon for seg.

Fra det tidspunkt seksjonering skjer anses hver boenhet som en egen boligeiendom, og botid vil bare bli opparbeidet for den seksjon skattyter benytter som egen bolig. Den botid som allerede er opparbeidet før eiendommen ble seksjonert, vil imidlertid være i behold også etter seksjoneringen, jf. Lignings-ABC 2004 side 224. Fordi skattyter slik det fremgår over, bare kan godskrives botid for ikke-bruk for den ideelle halvdelen som ble ervervet i 1999, vil den botid som kan overføres til den gjenoppførte boligen, bare referere seg til en ideell halvpart i hver seksjonert leilighet.

Konklusjon

Ved realisasjon av gjenoppført bolig i Lillevik kan skattyter velge å få godskrevet botid fra det tidspunkt hun tok den opprinnelige boligen i bruk. Dette gjelder bare for en ideell halvpart. For den andre ideelle halvparten godskrives botid fra det tidspunkt den gjenoppførte boligen tas i bruk som egen bolig.

Hvis realisasjon skjer etter gjennomført seksjonering, kan skattyter velge å få godskrevet botid fra det tidspunkt hun tok den opprinnelige boligen i bruk. Dette gjelder imidlertid bare for en ideell halvpart av hver seksjon.