(Skatteloven § 9-2)

Spørsmålet var om endring av bruks- og seksjonsnummer, der sameier forblir eier av den samme ideelle andel i samme objekt, medførte realisasjonsbeskatning av sameierne. Et eierseksjonssameie skulle oppheve seksjoneringen og bli et sameie etter Sameigelova. Deretter skulle sameiet registreres som to eierseksjonssameier med hvert sitt bruksnummer. Skattedirektoratet konkluderte med at overgangen fra eierseksjonssameie etter Eierseksjonsloven til sameie etter Sameigelova, og tilbake til to eierseksjonssameier, ikke var å anse som realisasjon for sameierne.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at eierseksjonssameiet består av ett bruksnummer, fem seksjoner og fire eiere.

Sameierne ønsker å dele bygningen og tomten slik at det oppstår to eierseksjonssameier. Det er forutsatt at delingen utelukkende er av formell art og ikke skal medføre praktiske eller økonomiske endringer for den enkelte sameier i forhold til dagens situasjon. Sameierne ønsker med dette å få avklart med bindende virkning hvorvidt den nedenfor beskrevne modell for deling og reseksjonering av eierseksjonssameiet (heretter benevnt ”Restruktureringen”) vil utløse skatteplikt for Sameierne.

Det er innsenders syn at Restruktureringen kan gjennomføres uten at det utløser skatteplikt for sameierne.

Faktiske forhold
Eierseksjonssameiet oppløses og går over til å bli et sameie etter Sameigelova. Deretter skal eiendommen deles i to bruksnummer med dertil etablering av to nye seksjonssameier. Det vil ved en eventuell gjennomføring måtte inngås avtaler om atkomst, fellesfunksjoner, tekniske fellesanlegg osv. mellom de to sameiene som da oppstår.

Restruktureringen vil rettslig sett måtte foregå i to trinn som vil gjennomføres simultant på følgende måte.

1. Trinn 1 - Eierseksjonssameiet oppløses/slettes og går dermed over til å bli et tingsrettslig sameie. Sameierne blir her eiere av ideelle andeler i hele eiendommen.

2. Trinn 2 – Det tingsrettslige sameiet oppløses ved naturaldeling. Eiendommen skal i den forbindelse deles i to separate bruksnummer med dertil etablering av to nye seksjonssameier. Dette gjøres ved å dra en vertikal delelinje gjennom bygget.

Sameierne vil etter gjennomføringen ha i behold de samme fysiske arealene og de samme økonomiske verdiene som før Restruktureringen.

Rettslige problemstillinger

Generelt Det overordnede spørsmål er om det oppstår skatteplikt i form av realisasjon av hele eller deler av Sameiet slik at det oppstår skatteplikt for Sameierne ved Restruktureringen.

Som nevnt må Restruktureringen rettslig og formelt anses for å foregå over to trinn, selv om gjennomføringen initieres og fullføres simultant. Det oppstår i den forbindelse spørsmål om Restruktureringen for skattemessige formål må ses under ett ved inngåelsen av avtale eller om hvert trinn i Restruktureringen må vurderes separat.

Trinnvis gjennomgang

Trinn 1

Spørsmålet er om oppløsning av eierseksjonssameiet er å anse som realisasjon etter skatteloven § 9-2. Fra bestemmelsen hitsettes:

”Realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett” […]

Skatterettslig anses man, ifølge innsender, som eier av hver enkelt seksjon. Man kan således sies å gi opp sine eierbeføyelser i seksjonen (den eksklusive råderett) mot å få ideell eierandel i eiendommen når eierseksjonssameiet går over til å bli et tingsrettslig sameie. Slik fremgår dette også av skatteloven § 9-2, første ledd bokstav e hvor ”endelig avkall på rettighet” er omtalt som et eksempel på realisasjon.

Dette rammer imidlertid ikke nærværende tilfelle, ifølge innsender, for det første fordi man ikke kan sies å ha gitt avkall på rådigheten. Man har fortsatt reell eierposisjon i samme objekt og man besitter de samme økonomiske verdier. Så lenge det ikke foreligger utveksling av vederlag, vil dette tale mot at det foreligger realisasjon etter skatteloven § 9-2. Videre er det ved selve avtaleinngåelsen forutsatt at man får tilbake sin opprinnelige faktiske andel med de samme rettigheter som før Restruktureringen, slik at det ikke kan påvises faktiske endringer.

Innsender viser til at det etter eierseksjonslovens § 2 er adgang for sameiere til å avtale at en eller flere sameiere skal ha eksklusiv bruksrett til bestemte deler av en eiendom også uten seksjonering. Under Restruktureringen beholder sameierne således sin eksklusive bruksrett til de samme arealer som i dag utgjør deres seksjoner, og det finner ikke på noe tidspunkt sted virksomhet for felles regning og risiko.

Det vises også her til at oppløsning av tingsrettslig sameie (”uten utløsning av eller mellomlag til noen sameier”) ikke anses som realisasjon etter § 9-2 tredje ledd bokstav f. Bestemmelsen bygger på et kontinuitetshensyn. Det er naturlig at dette også må få avgjørende betydning for oppløsning av seksjonerte sameier. Til støtte for sistnevnte vises det også til uttalelse fra Finansdepartementet av 12. april 1985 inntatt i Utvalget 1985 side 271. Uttalelsen gjaldt spørsmålet om skatteplikt ved sammenføyning av to tomter med etterfølgende opprettelse av et ”ideelt sameie”. Dette ble ikke ansett som skattepliktig realisasjon. Som begrunnelse for løsningen uttaler Finansdepartementet at:

”…etablering av sameie hvor eierne får en ideell andel av eiendommen tilsvarende den fysiske andel de hadde tidligere, ikke bør anses som avhendelse i relasjon til skattelovens regler om gevinstbeskatning.”

Selv om det, i innsenders tilfelle, er sletting av seksjoner ved oppløsning av eierseksjonssameiet som er bakgrunnen for at det etableres et tingsrettslig sameie, kan innsender ikke se noen reelle grunner eller rettskilder til støtte for at nærværende tilfelle skal behandles annerledes. Seksjonseierne vil, etter at Restruktureringen er gjennomført, sitte tilbake med nøyaktig de samme verdier og arealer som før. Dette taler også for at det ikke er tale om noe realisasjon ved oppløsningen av eierseksjonssameiet.

Samtlige sameiere driver næringsvirksomhet for egen regning og risiko knyttet til de seksjoner de eier. Seksjonene leies enten ut eller brukes i egen næringsvirksomhet, og det finner og vil heller ikke finne sted noen virksomhet for felles regning og risiko i eiendommen.

Trinn 2

Spørsmålet er, ifølge innsender, om oppløsningen av det tingsrettslige sameiet, som beskrevet ovenfor, må anses som en realisasjon. Her følger det som nevnt ovenfor av § 9-2 tredje ledd bokstav f at oppløsning ikke vil være realisasjon såfremt det ikke er tale om utløsning av eller mellomlag til noen sameier. Det vises også til Lignings-ABC 2009/2010 s. 945 pkt. 9 der seksjonering av eiendom nevnes spesielt. Man foretar i nærværende tilfelle en fysisk deling av sameiet, hvor man mottar en seksjon tilsvarende den ideelle andelen i sameiet. At den enkelte sameier ved tildelingen får eierandel i ett av de to nye eierseksjonssameiene antas ikke å være av betydning.

Samlet vurdering
Restruktureringen gjennomføres med full kontinuitet på drift og eierskap. Dette innebærer at det ikke oppstår endringer i eierforhold knyttet til seksjonene de hadde før Restruktureringen. Det er videre ikke tale om endringer i formuesverdier for den enkelte sameier, men utelukkende tale om tildeling av nye bruks- og seksjonsnummer. Restruktureringen bør derfor, etter innsenders oppfatning, i likhet med andre omdannelser og restruktureringer med kontinuitet uansett kunne gjennomføres uten beskatning.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om delingen og reseksjoneringen av eierseksjonssameiet (også benevnt ”Restruktureringen”) er å anse som realisasjon for sameierne.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Det legges også til grunn at selskapsrettslige og øvrige skatteregler følges.

Eierseksjonssameiet er et sameie mellom fire sameiere. Sameiebrøken er fastsatt etter bruksenhetens areal, og sameiet består av fem seksjoner. Eierseksjonssameiet skal nå oppløses og dermed gå over til å bli et sameie etter Sameigelova, ifølge innsender. Deretter skal det tingsrettslige sameiet oppløses ved naturaldeling. Eiendommen skal i den forbindelse deles i to separate bruksnummer med dertil etablering av to nye seksjonssameier.

Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at det i dag ikke drives virksomhet for felles regning og risiko, og at Sameiet lignes etter bruttometoden.

Sameierne vil etter gjennomføringen ha i behold de samme fysiske arealene og de samme økonomiske verdiene som før Restruktureringen. Ved overgangen fra seksjonssameie etter Eierseksjonsloven til sameie etter Sameigelova, og under den videre prosess, opplyser innsender at seksjonssameierne skal beholde eksklusiv bruksrett til sin tidligere seksjon. Det er således en premiss i saken at de beholder samme bruksrett, samt rett til det samme areal og de samme verdier, under og etter omorganiseringen, som de hadde før omorganiseringen.

Bestemmelsene i skatteloven kapittel 9, herunder § 9-2, definerer hvilke disposisjoner som omfattes av skattelovens begrep ”realisasjon”. Det fremgår i § 9-2 første ledd at realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett. Det fremgår videre i tredje ledd bokstav f, at begrepet realisasjon ikke omfatter:

”oppløsning av tingsrettslig sameie (uten utløsning av eller mellomlag til noen sameier).”

På denne bakgrunn skal Skattedirektoratet først vurdere oppløsningen av eierseksjonssameiet.

Oppløsning av seksjonssameier er ikke regulert i lov om eierseksjoner. Det fremgår av Ot.prp. nr. 33 (1995-96) pkt. 12.3 at utvalget som forberedte loven, forutsatte at oppløsning kunne skje hvis alle sameierne var enige om det.

Kommunal- og arbeidsdepartementet omtaler videre i proposisjonen oppløsning i form av sletting av seksjoneringen, som er tilfelle i foreliggende sak:

”En annen form for ”oppløsning” er en sletting av seksjoneringen, uten at slettingen nødvendigvis blir fulgt av et salg av eiendommen. Etter slettingen fortsetter i så fall sameierne som sameiere, men de særlige regler om eierseksjoner vil ikke gjelde for dette sameieforholdet.

Når sameiet faller utenfor Eierseksjonsloven reguleres det av Sameigelova av 18. juni 1965 nr. 6.

Det fremgår av Eierseksjonsloven Lov nr. 31/1997 § 1 at med eierseksjon forstås sameieandel i bebygd eiendom med tilknyttet enerett til bruk av en av flere boliger eller andre bruksenheter i eiendommen.

Ifølge Sameigelova eier sameierne en ideell andel i sameiet, og eksklusiv bruksrett kan fastsettes for inntil 10 år.

Før og etter oppløsning av seksjoneringen foreligger således et sameie mellom de samme parter, og etter det opplyste, uten forskyvning av eierandel, verken når det gjelder areal eller verdier. Sameierne har også hele tiden ekslusiv bruksrett til det samme areal.

Både seksjonssameiet etter Eierseksjonsloven og sameiet etter Sameigelova lignes som et bruttolignet sameie.

Sammenfatningsvis skjer det derfor sletting av eierseksjonssameiet, men ingen endring av ligningsmetode, og ingen forskyvninger av areal, verdier eller bruksrett ved trinn én i omorganiseringen. Selv om seksjonssameiet er slettet, foreligger det fortsatt et sameie mellom de samme parter og med de samme andeler.

På denne bakgrunn er Skattedirektoratet av den oppfatning at det ikke skjer en realisasjon etter skatteloven § 9-2 ved dette trinnet av Restruktureringen.

Skattedirektoratet skal deretter ta stilling til trinn to i omorganiseringen, der sameiet etter Sameigelova oppløses, eiendommen registreres deretter med to separate bruksnummer, med dertil etablering av to nye seksjonssameier, hvor sameierne forblir eiere av ”sine seksjoner” i ett av de to seksjonssameiene.

Det fremgår av skatteloven § 9-2 annet ledd bokstav f at oppløsning av tingsrettslig sameie (uten utløsning av eller mellomlag til noen sameier), ikke er å anse som realisasjon.

I et brev av 16. mai 1991, inntatt i Utv. 1991 side 695, har Finansdepartementet bl.a. uttalt:

 ”I den utstrekning en sameier ved hel eller delvis oppløsning av sameiet mottar en fysisk del av et sameieobjekt som tilsvarer sameierens ideelle andel i samme objekt, antas det ikke å foreligge avhendelse (understreket her) i relasjon til skattelovens gevinstbeskatningsregler.”

Det skal bemerkes at man i forbindelse med skattereformen som ble innført i 1992, gikk bort fra ”avhendelsesbegrepet” (jf. Finansdepartementets uttalelse sitert over) og over til ”realisasjonsbegrepet” (jf. skatteloven § 9-2) som innvinningskriterium. Det følger imidlertid av Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 302 flg., at avhendelsesbegrepet fortsatt vil utgjøre kjernen i innvinningskriteriet, og at den fortolkning av avhendelsesbegrepet som har vært foretatt i praksis, fortsatt vil gjelde. Det fremgår for øvrig på side 304 (pkt. 29.2.3.2) at realisasjon som innvinningskriterium forutsetter at avståelsen til et annet skattesubjekt eller tap av objektet utløser et vederlags- eller erstatningskrav for skattyter, jf. ordlyden i § 9-2 første ledd og tredje ledd bokstav f.

Det sentrale ved vurderingen nedenfor vil således være om det foreligger en avståelse til et annet skattesubjekt og om skattyterne får et vederlag.

Sameiet er på dette tidspunktet fortsatt et bruttolignet sameie. Oppløsningen skal, ifølge innsender, skje ved at eiendommen deles i to separate bruksnummer med dertil etablering av to nye seksjonssameier. 

Etter det opplyste skal det ikke skje noen verdioverføring eller ytes vederlag ved denne endringen. Eiendommen inngår ikke i næringsvirksomhet.

Etter § 9-2 tredje ledd bokstav f er det også et vilkår at det foreligger et ”tingsrettslig sameie”. Et tingsrettslig sameie kjennetegnes av at sameierne har den samme kvalitative rett over eiendommen, dvs. til å råde over den faktisk og juridisk, jf. Falkanger, Tingsrett, 5. utg. side 109 flg. Ifølge innsender foreligger det et tingsrettslig sameie i den aktuelle eiendommen.

Videre er det opplyst at oppløsningen skal skje uten vederlag. Direktoratet forstår det slik at den enkelte sameier gjennom hele omorganiseringen eier sin ideelle andel av eiendommen, slik at overdragelsen ikke medfører noen form for vederlag, bare en omregistrering. Vilkåret om at oppløsningen skal skje ”uten utløsning av eller mellomlag til noen sameier”, antas derfor oppfylt.

Spørsmålet er om det får noen betydning at oppløsningen skjer ved å stifte to nye seksjonssameier, der sameierne får eierandel i ett av de to.

Finansdepartementet skriver i sin uttalelse i Utv. 1991 s. 695 at sameier ved oppløsning må motta en fysisk del av eiendelen som tilsvarer hans ideelle andel i samme objekt. I denne saken forblir sameier eier av den samme ideelle andel i samme objekt, , dvs. med samme verdi, størrelse og innhold, men med nytt bruks- og seksjonsnummer.

Etter det opplyste vil sameierne eie og disponere det samme som tidligere. Bruksretten vil fortsatt være knyttet til samme arealet som før. Videre bruttolignes de to nye seksjonssameiene slik sameiet etter Sameigelova ble. Før og etter oppløsningen av sameiet etter Sameigelova og opprettelsen av eierseksjonssameiet vil det således foreligge sameie mellom de samme parter, i samme forhold og med samme rettigheter som tidligere.

Det synes derfor ikke å være grunnlag for realisasjonsbeskatning av sameierne etter skatteloven § 9-2.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at oppløsning av sameiet med stiftelse av to nye eierseksjonssameier, som beskrevet ovenfor, ikke innebærer realisasjon etter skatteloven § 9-2 for sameierne.

Konklusjon

Restruktureringen av eierseksjonssameiet, som beskrevet ovenfor, medfører ikke realisasjonsbeskatning av sameierne.