Saken gjaldt spørsmål om de personlige skattyterne Per, Pål og Espen kunne skyte inn samtlige av sine aksjer i Selskapet AS som tingsinnskudd i et eksisterende aksjeselskap, Holding AS, gjennom en kapitalforhøyelse. Deretter ville de motta nyutstedte aksjer i Holding AS som vederlag. Holding AS hadde ikke tidligere drevet virksomhet og hadde ingen skatteposisjoner. Skattedirektoratet fant at fremgangsmåten tilfredsstilte vilkårene i Overgangsregel E første ledd.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i i advokatens (innsender) anmodning, legges til grunn at det er totalt 9 aksjer i Selskapet AS, fordelt på 3 aksjer av klasse A, og 6 aksjer av klasse B. B-aksjene har ikke stemmerett, men er for øvrig likestilt med A-aksjene. A-aksjene eies av Per, og tilsvarer 33,33 % av det totale antall aksjer i Selskapet, mens Pål og Espen eier 3 B-aksjer hver, og har hver seg dermed 33,33 % av det totale antall aksjer i Selskapet AS.

Aksjonærene i Selskapet AS ønsker å benytte seg av overgangsregel E til skatteloven § 2-38, som gir anledning til å overføre aksjer med skattemessig kontinuitet. De vil derfor få lagt inn et nytt holdingselskap, Holding AS, mellom dem selv som personlige aksjonærer og Selskapet AS. Aksjonærene i Selskapet AS har i 2005 ervervet selskapet Holding AS for dette formål. Man ønsker en struktur hvor Per eier 33,33 % av Holding AS, mens Pål og Espen skal eie 33,33 % hver seg. Aksjene eies således i samme forhold som i Selskapet AS og aksjene som eies av Pål og Espen vil også her være B-aksjer uten stemmerett. Holding AS eier igjen 100 % av Selskapet AS. Det er videre opplyst at Holding AS var et såkalt hylleselskap som ble stiftet av innsender 18. november 2004 til bruk for klienter som har behov for å få etablert et aksjeselskap så raskt som mulig. Selskapet har ikke tidligere drevet noen form for virksomhet.

For å sikre full kontinuitet vil det først bli vedtatt en kapitalnedsettelse til NOK 0 med tilbakebetaling av det opprinnelige aksjeinnskuddet på NOK 100 000 kroner til aksjonærene. Aksjonærene ønsker deretter å skyte inn samtlige av sine aksjer i Selskapet AS som tingsinnskudd i Holding AS gjennom en kapitalforhøyelse. De vil motta nyutstedte aksjer i Holding AS som vederlag. Kapitalnedsettelsen og kapitalforhøyelsen vil skje i samme generalforsamling.

Innsender opplyser videre at aksjonærene ønsker å benytte seg av Overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Vilkårene for å benytte denne fremgår av første ledd:

” Det skal ikke foretas realisasjonsoppgjør når personlig skattyter etter denne overgangsregel overfører samtlige av sine aksjer i samme selskap mot vederlag i aksjer i nystiftet aksjeselskap, almennaksjeselskap eller tilsvarende selskap i andre EØS-land, når det i henhold til stiftelsesdokumentet skjer en overføring av aksjene til dekning av hele eller deler av aksjekapitalen. Selskapet kan bare stiftes med innskudd av aksjer og kontanter. Ved stiftelsen må det mottakende selskap bli eier av minst 90 % av aksjekapitalen i de overførte selskaper.”

Innsender viser til at de personlige skattyterne i den foreliggende saken vil overføre samtlige av sine aksjer i Selskapet AS til Holding AS som tingsinnskudd, og Holding AS vil etter overføringen være eier av samtlige aksjer i Selskapet AS. Vilkårene i overgangsregel E vil dermed være oppfylt. Innsender viser videre til at det i bestemmelsen fremgår at overføringen må skje til ”nystiftet” aksjeselskap. I forhåndsuttalelse 21. desember 2004 (BFU 102/04) har Skattedirektoratet lagt til grunn at selskapet ikke behøver å stiftes ved innskuddet av aksjene, slik at man i følge innsender kan benytte et holdingsselskap som ikke tidligere har drevet virksomhet. Innsender viser til at det i uttalelsen ble lagt vekt på at det ikke var noen skatteposisjoner i holdingselskapet.   Etter innsenders syn kan aksjonærene i Selskapet AS dermed benytte Holding AS ved innføring av holdingmodell, selv om selskapet ble stiftet i 2004 og overført til aksjonærene i i 2005. Det avgjørende må være at selskapet ikke tidligere har drevet virksomhet, og dermed ikke har noen skatteposisjoner.

Innsender ber om en bindende forhåndsuttalelse for hver av de tre aksjonærene i Selskapet AS om at det er skattemessig akseptabelt at aksjene i Selskapet AS kan skytes inn i Holding AS slik det er beskrevet over.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Per, Pål og Espen (skattyterne) kan overføre sine personlig eide aksjer i Selskapet AS til Holding AS uten at det foretas realisasjonsoppgjør, jf. overgangsregel E første ledd til skatteloven § 2-38.

Det forutsettes at øvrige vilkår i overgangsregel E blir oppfylt.

Ved innføring av bestemmelsen i sktl. § 2-38 ble det gitt en overgangsregel (overgangsregel E) som på visse vilkår åpner for at personlige skattytere skal kunne overføre sine personlig eide aksjer til et holdingsselskap uten gevinstbeskatning. Vilkårene i overgangsregel E ble endret ved lov 17. juni 2005 nr. 76 som trådte i kraft straks med virkning for 2005. Overgangsregel E første ledd, som tidligere stilte krav til at det overtakende selskap skulle være nystiftet, har således blitt endret mens saken har vært til behandling i Skattedirektoratet. Overgangsregel E første ledd lyder nå:

”Det skal ikke foretas realisasjonsoppgjør når personlig skattyter etter denne overgangsregel overfører samtlige av sine aksjer eller andeler i ett eller flere aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper, deltakerlignede selskaper eller tilsvarende selskaper i andre EØS land, mot vederlag i aksjer i det mottakende selskap. Det mottakende selskap kan være et aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller tilsvarende selskap i andre EØS-land. Det mottakende selskap må bli eier av minst 10 % av aksjekapitalen i de overførte selskaper.”

Om bakgrunnen for endringen i overgangsregel E første ledd står det i Ot. prp. nr. 92 (2004-2005) pkt. 8.3.3 bl.a. at det etter Finansdepartementets oppfatning var liten grunn til å opprettholde kravet om at investeringsselskapet måtte være et nystiftet selskap. Aksjene må etter departementets syn også kunne skytes inn i et eksisterende aksjeselskap ved en kapitalforhøyelse eller mot vederlag i form av selskapets egne aksjer, med samme krav som i dag til skattemessig kontinuitet.

Som det fremgår vil skattyterne for å sikre full kontinuitet først vedta en kapitalnedsettelse til NOK 0 med tilbakebetaling av det opprinnelige aksjeinnskuddet på NOK 100 000 kroner til aksjonærene. Skattedirektoratet legger til grunn at dette i seg selv ikke blir å anse som en skattemesig realisasjon av aksjene i Holding AS fordi aksjonærforholdet skal fortsette med uendret eierforhold ved en påfølgende kapitalforhøyelse, jf. Finansdepartementets uttalelse Utv. 1993 side 1345 og i Utv. 1995 side 470.

Det fremgår videre at aksjonærene/skattyterne vil skyte inn samtlige av sine aksjer i Selskapet AS som tingsinnskudd i det eksisterende aksjeselskapet Holding AS gjennom en kapitalforhøyelse. Deretter vil de motta nyutstedte aksjer i Holding AS som vederlag. Kapitalnedsettelsen og kapitalforhøyelsen vil skje i samme generalforsamling. Holding AS har ikke tidligere drevet noe virksomhet og har ingen skatteposisjoner.

Slik saken er opplyste vil fremgangsmåten tilfredsstille vilkårene i Overgangsregel E første ledd, jf. Finansdepartementets uttalelser i Ot. prp. nr. 92 (2004-2005) pkt. 8.3.3. Overføringen av de personlig eide aksjene i Selskapet AS til Holding AS kan således gjennomføres uten at det foretas realisasjonsoppgjør.

Konklusjon

Per, Pål og Espen kan, etter de forutsetninger som er nevnt over, overføre sine aksjer i Selskapet AS til Holding AS med hjemmel i overgangsregel E til skatteloven § 2-38.