Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Han og Hun (heretter kalt skattyterne) i 1995 kjøpte en leilighet på ca. 110 kvm i Byen A med 50 % eierandel hver seg. De har eid og bodd i leiligheten siden begynnelsen av desember 1995 og frem til januar 1997 da de flyttet til Kommune X over 20 mil fra Byen A. Skattyterne er samboere og har felles hjem i Kommune X med to barn under tre år. Etter januar 1997 har skattyterne brukt leiligheten i Byen A som pendlerbolig. Leiligheten har aldri vært leid ut.

Skattyterne opplyser at Hun jobber for Arbeidsgiver i Byen A med kunder i Buskerud, Oslo og Akershus og for øvrig andre steder i landet avhengig av arbeidsoppdrag. Hun arbeider 3 dager i uken utenfor Kommune X. I forbindelse med arbeidet har hun da overnattet 2 eller 3 netter i uken i leiligheten. Resten av uken bor hun i Kommune X. Hun har siden 28. januar 2002 hatt barselpermisjon, men vil i mars/april 2003 begynne å jobbe igjen - antagelig i 50-60 % stilling. Leiligheten i Byen A vil fra mars/april 2003 bli benyttet til 3-4 overnattinger i den uken hun jobber. Den andre uken vil hun ha fri og bo i Kommune X.

Han jobber for Arbeidsgiver, nær Byen A, i konsulentprosjekter med Norge som base. For tiden har han oppdrag tilknyttet en offentlig etat med hovedkontor i Oslo. Reisevirksomhet over hele landet, evt. Norden, er vanlig i slike prosjekter. Han arbeider 3–4 dager i uken utenfor Kommunen X og overnatter da normalt hhv. 2 og 3 netter annenhver uke i leiligheten i Byen A.

Det opplyses at begge skattyternes vil fortsette å pendle til Byen A og andre steder frem til et eventuelt salg.

Leiligheten er bare sporadisk brukt til annet enn overnatting ifm. pendling. Det dreier seg om korte opphold i sommermånedene i tilknytning til bl.a. private reiser. Slektninger og venner har også kunnet låne leiligheten sporadisk.

Ligningskontoret har behandlet skattyterne som pendlere siden 1997.

Skattyterne anmoder om en bindende forhåndsuttalelse som tar stilling til spørsmålet om de kan selge leiligheten i Byen A skattefritt. De viser i denne forbindelse til Finansdepartementets uttalelse om gevinstbeskatning av sekundærbolig/pendlerbolig inntatt i Utv. 1989/754.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal nedenfor vurdere og ta stilling til om skattyterne kan selge sin pendlerleilighet i Byen A skattefritt etter de særskilte regler om realisasjon av pendlerbolig/sekundærbolig.

Skattedirektoratet skal bemerke at gevinst ved salg av bolig som hovedregel er skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 9-2. Et unntak fra denne regelen følger av skatteloven § 9-3 annet ledd som bl.a. lyder:

"2) Gevinst ved realisasjon av boligeiendom (herunder selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett) er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt: a. Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales. Er huset oppført av eieren, løper ettårsfristen fra huset ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført, og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen." I praksis har man akseptert at en pendlerbolig som skattyter benytter av hensyn til sitt arbeid kan omfattes av reglene om skattefritt salg av bolig i skatteloven § 9-3 når vilkårene for skattefritak for øvrig er oppfylt, jf. brev fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1989/754 hvor det bl. a. heter:

”Det har derimot ikke vært forutsatt at en skattyter skal kunne ha mer enn en egen bolig av gangen etter disse bestemmelser. Skattefritak etter 1 års eier- og brukstid er særlig liberal, og må anses knyttet til den ene bolig som utgjør skattyterens faste bopel. Unntak fra dette har vært godtatt i pendlertilfeller, dvs. når skattyteren har sin faste bopel og bostedsregistrering utenfor arbeidsdistriktet, og dessuten eier og bruker en pendlerbolig i arbeidsdistriktet. En slik pendlerbolig er knyttet til inntektsgivende arbeid, og kunne åpenbart ikke gis status som egen fritidseiendom. Samtidig ville skatteplikt uten tidsbegrensning virke sterkt urimelig.”

I den foreliggende sak fremgår det av folkeregisteret at hele familien har bostedsadresse i Y veien i Kommune X. Videre opplyser skattyterne selv at de har felles hjem med sine to barn der.

Det skattemessige bosted for pendlere reguleres av Finansdepartementets forskrift (FSFIN) til skatteloven av 1999 nr. 1158 kapittel 3. Av forskriften § 3-1-2 om familiependlere fremgår følgende av annet ledd:

” Pendler ektefeller mellom flere felles boliger, anses de å ha sitt hjem i den ene av boligene etter følgende rangorden:

- den boligen som de også har felles med barn, - den boligen som er selvstendig etter kriteriene i § 3-1-4, - den boligen hvor ektefellene til sammen har sin overveiende døgnhvile.”

I praksis, jf. Lignings-ABC for 2002 side 221 pkt. 4.3.1, er det lagt til grunn at ugifte pendlere som har felles hjem med barn under 22 år skal likestilles med ektefeller. Ugifte pendlere anses således også som familiependlere hvor det skattemessige bosted reguleres av ovennevnte forskrift. Skattyterne bor sammen med sine to mindreårige barn i boligen i Kommune X og Skattedirektoratet legger derfor til grunn at de etter forskriftens annet ledd første strekpunkt er skattemessig bosatt i Kommune X. Leiligheten i Byen A er dermed utelukket som skattemessig bosted.

Spørsmålet er da om leiligheten i Byen A kan sies å fylle kravene til å være en pendlerbolig/sekundærbolig slik kravene er formulert i Lignings – ABC for 2002 side 202 pkt. 4 hvor det står:

"En pendlerbolig (sekundærbolig) er en bolig hvor skattyteren ikke har sin faste bopel (hjem), men hvor han bor av hensyn til sitt arbeid."

Ved vurderingen må forholdene vurderes individuelt for de to samboerne og sameiere av leiligheten i Byen A.

Slik saken er opplyst har Han en sammenhengende pendlerperiode fra januar 1997 og frem til i dag. I denne perioden har han pga. arbeid normalt overnattet i leiligheten i Byen A hhv. 2 og 3 netter annenhver uke. Slik vil det også fortsette fremover til et eventuelt salg skjer.

Hun har fra januar 1997 og frem til fødselspermisjonen i januar 2002 også benyttet leiligheten i Byen A til overnatting ifm. arbeid. Hun opplyser at hun i den perioden har jobbet 3 dager i uken utenfor Kommune X. På disse pendlerreisene har hun dels overnattet i leiligheten i Byen A og dels andre steder. Under fødselspermisjon (fra 28. januar 2002 til en gang i januar 2003) har hun ikke benyttet leiligheten til overnatting pga. arbeid. I mars/april 2003 begynner hun å jobbe igjen - antagelig i 50-60 % stilling og det er opplyst at hun fra da vil overnatte i leiligheten 3-4 ganger pga. arbeid den uken hun jobber. Den andre uken vil hun ha fri og bo Kommune X.

Som nevnt over er det i praksis lagt til grunn at også en pendlerbolig kan selges skattefritt når reglene i skatteloven § 9-3 annet ledd er oppfylt, jf. Lignings – ABC for 2002 side 202 pkt.4 hvor det bl.a. står følgende om pendlerbolig/sekundærbolig:

"Det er godtatt at gevinst på slik bolig er skattefri når vilkårene for øvrig for skattefritak for bolig er oppfylt (1 års eier og botid)."

For begge skattyterne er kravet til ett års eiertid oppfylt.

I Lignings- ABC for 2002 er det imidlertid på side 206 pkt. 9.2.6 presisert at bruken av boligen må ha en viss intensitet for å kunne gi grunnlag for skattefritak ved realisasjon :

”Botid kan opparbeides ved overnatting i egen bolig på arbeidsstedet, selv om skattyteren anses fast bosatt i en annen bolig og opparbeider botid der. Forutsetningen er at boligen brukes i betydelig utstrekning. …” Med utgangspunkt i det opplyste finner Skattedirektoratet etter en konkret vurdering at Hans pågående og forutsatte fremtidige bruk av leiligheten i Byen A tilfredsstiller kravet til bruk ”i betydelig utstrekning”. Han har ved sin nåværende bruk således opptjent botid etter reglene over siden januar 1997. En eventuell gevinst ved salg av hans eierandel i leiligheten i vil være unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 9-3 annet ledd, så lenge den pågående og forutsatte fremtidige bruk fortsetter.

For Henne opphørte bruken av leiligheten som pendlerbolig 28. januar 2002 da hun gikk ut i fødselspermisjon. Skattedirektoratet finner imidlertid at den beskrevne bruk før fødselspermisjonen tok til i 2002 og den forutsatte bruk av leiligheten fra mars/april 2003, etter en konkret vurdering tilfredsstille kravet til bruk ”i betydelig utstrekning”. En eventuell gevinst ved salg av hennes eierandel i leiligheten i Byen A vil være unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 9-3 annet ledd dersom den beskrevne bruk har pågått sammenlagt i ett av de to siste årene før realisasjonen.

Konklusjon

Gevinst ved salg av Hans eierandel av pendlerboligen i Byen A vil være unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 9-3 annet ledd, så lenge den pågående og forutsatte fremtidige bruk av leiligheten som pendlerbolig fortsetter som beskrevet. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4.

Gevinst ved salg av Hennes eierandel av pendlerboligen i Byen A vil være unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 9-3 annet ledd dersom den beskrevne bruk har pågått sammenlagt i ett av de to siste årene før realisasjonen. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4.