Saken gjaldt spørsmål om en bolig i X kommune i midt Norge kunne selges skattefritt som pendlerbolig/sekundærbolig. Skattyter hadde i lengre tid eiet og brukt boligen i X kommune som sin faste bolig. Denne bruk hadde pågått frem til skattyter begynte å ukependle til felles bolig med ektefellen i Byen på Østlandet i mai 2004. Pendlingen opphørte 31. oktober 2004. Bruken av boligen i X kommune som fast bolig innebar at skattyter opptjente botid etter den alminnelige skattefritaksregel for gevinst ved salg av bolig etter skatteloven § 9-2 annet ledd bokstav b frem til 3. mai 2004. Etter en konkret vurdering fant Skattedirektoratet skattyter kunne selge sin bolig i X skattefritt som pendlerbolig/sekundærbolig.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter flyttet til en bolig i X kommune i midt Norge 1. desember 1997. Hun kjøpte deretter en ideell halvpart av boligen den 18. april 2000 og deretter den siste ideelle halvdelen av boligen den 26. januar 2001.

Skattyter giftet seg i mars 2004 med NN og melde flytting til Byen på Østlandet 24. mai 2004 (flyttedato 3. mai 2004), men fortsatte i sin stillingen hos arbeidsgiver i X kommune. Skattyter har vært ukependler frem til 31. oktober 2004 og reist hjem i helgene. Hun ønsker nå å selge boligen i X kommune og ber om å få godkjent botid for bruken av boligen som pendlerbolig frem til 31. oktober 2004, slik at dato for skattefritak ved salg blir utvidet til 31. oktober 2005. Boligen har ikke vært utleid.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyter frem til 31. oktober 2005 kan selge sin bolig i X kommune skattefritt etter de særskilte regler om realisasjon av pendlerbolig/sekundærbolig.

Skattedirektoratet skal bemerke at gevinst ved salg av bolig som hovedregel er skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 9-2. Et unntak fra denne regelen følger av skatteloven § 9-3 annet ledd som bl. a. lyder:

 ” Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett) er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales. Er huset oppført av eieren, løper ettårsfristen fra huset ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført, og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen.  …… ”

I praksis har man akseptert at en pendlerbolig som skattyter benytter av hensyn til sitt arbeid kan omfattes av reglene om skattefritt salg av bolig i skatteloven § 9-3 når vilkårene for skattefritak for øvrig er oppfylt, jf. brev fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1989 side 754 hvor det bl. a. heter:

”Det har derimot ikke vært forutsatt at en skattyter skal kunne ha mer enn en egen bolig av gangen etter disse bestemmelser. Skattefritak etter 1 års eier- og brukstid er særlig liberal, og må anses knyttet til den ene bolig som utgjør skattyterens faste bopel. Unntak fra dette har vært godtatt i pendlertilfeller, dvs. når skattyteren har sin faste bopel og bostedsregistrering utenfor arbeidsdistriktet, og dessuten eier og bruker en pendlerbolig i arbeidsdistriktet. En slik pendlerbolig er knyttet til inntektsgivende arbeid, og kunne åpenbart ikke gis status som egen fritidseiendom. Samtidig ville skatteplikt uten tidsbegrensning virke sterkt urimelig.”

Spørsmålet om skattemessig bosted for ektefeller avgjøres av de lokale ligningsmyndigheter etter FSFIN § 3-1 som omhandler skattemessig bosted for pendlere. Her fremgår det i § 3-1-2 første ledd at en person anses å ha sitt hjem der ektefellen er bosatt dersom denne boligen er felles. Det fremgår av saksforholdet at skattyter er folkeregistermessig registrert som flyttet til Byen den 3. mai 2004. Skattedirektoratet legger til grunn som en faktisk opplysning i saken at skattyter og ektefellen hadde denne boligen som felles hjem fra denne dato.

Skattedirektoratet vil så vurdere om boligen i X kommune kan sies å fylle kravene til å være en pendlerbolig/sekundærbolig slik kravene er formulert i Lignings – ABC for 2004 side 219 pkt. 4 hvor det står:

” En pendlerbolig (sekundærbolig) er en bolig hvor skattyteren ikke har sin faste bopel (hjem), men hvor han bor av hensyn til sitt arbeid.”

Slik saken er opplyst har skattyter i lengre tid benyttet boligen i X kommune som sin faste bolig. Denne bruk har etter det opplyste pågått frem til hun begynte sin ukependling til Byen i mai 2004. Bruken av boligen som fast bolig innebærer at skattyter har opptjent botid etter den alminnelige skattefritaksregel for gevinst ved salg av bolig etter skatteloven § 9-2 annet ledd bokstav b.

Som nevnt over er det i praksis lagt til grunn at også en pendlerbolig kan selges skattefritt når reglene i skatteloven § 9-3 annet ledd er oppfylt, jf. Lignings – ABC for 2004 side 219 pkt. 4 hvor det bl.a. står følgende om pendlerbolig/sekundærbolig:

”Det er godtatt at gevinst på slik bolig er skattefri når vilkårene for øvrig for skattefritak for bolig er oppfylt (1 års eier og botid).”

Kravet til ett års eiertid er i dette tilfelle oppfylt.

I Lignings – ABC for 2004 er det imidlertid på side 223 pkt. 9.2.6 presisert at bruken av boligen må ha en viss intensitet for å kunne gi grunnlag for skattefritak ved realisasjon:

”Botid kan opparbeides ved overnatting i egen bolig på arbeidsstedet, selv om skattyteren anses fast bosatt i en annen bolig og opparbeider botid der. Forutsetningen er at boligen brukes i betydelig utstrekning.  …… ”

Slik saken er opplyst, finner Skattedirektoratet etter en konkret vurdering at skattyters bruk av boligen i X kommune etter at hun begynte å ukependle til Byen i helgene tilfredsstiller kravet til bruk ”i betydelig utstrekning”. Etter det opplyste opphørte pendlingen 31. oktober 2004.

En eventuell gevinst ved salg av boligen i X kommune vil etter dette være unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 9-3 annet ledd dersom den beskrevne bruk ifm. bruk av boligen som fast bolig og pendlerbolig som beskrevet har pågått i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. I dette ligger at boligen må realiseres før 31. oktober 2005.

Konklusjon

En eventuell gevinst ved salg av boligen i X kommune vil være unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 9-3 annet ledd dersom den beskrevne bruk ifm. bruk av boligen som fast bolig og pendlerbolig har pågått i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. I dette ligger at boligen må realiseres før 31. oktober 2005.