Saken gjaldt spørsmål om en leilighet i Y kommune kunne selges skattefritt som pendlerbolig/sekundærbolig. Skattyter, hans samboer samt to barn flyttet 1. juli 2001 til eiet bolig i X kommune. Skattyter er daglig leder og medeier i Firma AS med kontor i Y kommune hvor han har vanlig kontortid, men i tillegg arbeider han mye på kveldstid. Skattyter ønsker fra 1. juli 2004 å benytte leiligheten, som ligger 40-60 minutters kjøretid fra egen bolig, som pendlerbolig to til tre ganger per uke. Skattedirektoratet fant etter en samlet vurdering at leiligheten ikke fyller kravene til å være en pendlerbolig i skattemessig forstand.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter siden 1. juli 2001 har bodd i eiet bolig på ca. 200 kvm. i X kommune sammen med samboer og to felles barn. Før dette bodde skattyter og samboer i leilighet i Y kommune (heretter omtalt som leiligheten). Skattyter har vært hjemmelshaver til/eier av leiligheten siden 2001 da den ble seksjonert.

Leiligheten er på ca. 60 kvm. og inneholder stue, ett soverom samt kjøkken og bad. Leiligheten er utleid frem til 1. juli 2004. Etter dette tidspunkt ønsker skattyter å ta den i bruk som pendlerleilighet. Etter 12 måneders brukstid vil skattyter vurdere å selge leiligheten og eventuelt finne en annen løsning vedrørende pendlerbolig i byen.

Skattyter opplyser at han er daglig leder og medeier i Firma AS som har kontor i Y kommune. Firma driver med drift/forvaltning av eiendommer og tilbyr 24 timers vakttjeneste for leietakere/kunder. Skattyter er på kontoret i vanlig kontortid, men arbeider i tillegg mye på kveldstid. Arbeidet består i oppfølgning av leietakere, visninger på leieobjekt, vaktmestertjenester, befaringer hos nye kunder m.m.

Skattyter pendler i dag daglig mellom arbeidsstedet i Y kommune og hjemmet i X kommune. Med bil varierer reisetiden fra 40 minutter til over en time hver vei avhengig av trafikk. Med buss tar det betydelig lengre tid. Det er ikke andre alternative reisemåter.

På grunn av nevnte vakttjeneste og økende arbeidsmengde, vurderer skattyter det som nødvendig å disponere et bosted i Y kommune. Han ønsker å benytte leiligheten som pendlerbolig, og anslår at han vil ha behov for å benytte denne to til tre ganger per uke. Det er i all hovedsak skattyter som vil benytte leiligheten.

Skattyter ber om en bindende forhåndsuttalelse der Skattedirektoratet tar stilling til om leiligheten kan godkjennes som pendlerbolig, og om den kan selges skattefritt etter 12 måneders bruk som pendlerbolig.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal nedenfor vurdere og ta stilling til om skattyter kan selge leiligheten i Y kommune skattefritt etter de særskilte regler om realisasjon av pendlerbolig/sekundærbolig.

Skattedirektoratet skal bemerke at gevinst ved salg av bolig som hovedregel er skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. § 9-2. Et unntak fra denne regelen følger av skatteloven § 9-3 annet ledd som bl.a. lyder:

”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom (herunder selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett) er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales. Er huset oppført av eieren, løper ettårsfristen fra huset ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført, og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen.  …… ”

I praksis har man akseptert at en pendlerbolig som skattyter benytter av hensyn til sitt arbeid kan omfattes av reglene om skattefritt salg av bolig i skatteloven § 9-3 når vilkårene for skattefritak for øvrig er oppfylt, jf. brev fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1989 side 754 hvor det bl. a. heter:

”Det har derimot ikke vært forutsatt at en skattyter skal kunne ha mer enn en egen bolig av gangen etter disse bestemmelser. Skattefritak etter 1 års eier- og brukstid er særlig liberal, og må anses knyttet til den ene bolig som utgjør skattyterens faste bopel. Unntak fra dette har vært godtatt i pendlertilfeller, dvs. når skattyteren har sin faste bopel og bostedsregistrering utenfor arbeidsdistriktet, og dessuten eier og bruker en pendlerbolig i arbeidsdistriktet. En slik pendlerbolig er knyttet til inntektsgivende arbeid, og kunne åpenbart ikke gis status som egen fritidseiendom. Samtidig ville skatteplikt uten tidsbegrensning virke sterkt urimelig.”

I den foreliggende sak fremgår det av skatteetatens registre at skattyter er skattemessig bosatt i X kommune. Dette er i samsvar med skattyters påstand og Skattedirektoratet legger dette til grunn.

Leiligheten i Y kommune er dermed utelukket som skattemessig bosted.

Skattedirektoratet vil vurdere om leiligheten i Y kommune kan sies å fylle kravene til å være en pendlerbolig/sekundærbolig slik kravene er formulert i Lignings – ABC for 2003 side 203 pkt. 4 hvor det står:

” En pendlerbolig (sekundærbolig) er en bolig hvor skattyteren ikke har sin faste bopel (hjem), men hvor han bor av hensyn til sitt arbeid.”

Skattyter har i sin anmodning om bindende forhåndsuttalelse anført at vakttjeneste samt økende arbeidsmengde for Firma AS, gjør det nødvendig å disponere et bosted i Y kommune. Etter 1. juli 2004 vil han derfor ta i bruk leiligheten i Y kommune til overnatting to til tre ganger per uke. Det er i all hovedsak skattyter som vil benytte leiligheten.

Skattedirektoratet viser til at man i praksis krever at skattyter eier og bruker boligen på grunn av arbeid. Skattefritaket må således avgrenses mot situasjoner hvor en ikke kan utelukke at også andre hensyn gjør seg gjeldende. Skattyters subjektive oppfatning av nødvendigheten vil ikke alene være avgjørende for rekkevidden av fritaket.

Slik saken er opplyst er det flere forhold som etter Skattedirektoratets syn taler i mot at det er nødvendig for skattyter å ha en pendlerleilighet i Y kommune. Det vises til at skattyters oppgitte reisetid og reiseavstand ikke overstiger det som er vanlig for mange dagpendlere og det vil normalt ikke være påkrevet med særskilt pendlerbolig i slike tilfeller. Skattedirektoratet legger til grunn at det i slike situasjoner må kreves at det foreligger forhold som gjør dagpendling særlig krevende før skattefritak kan oppnås. Slike forhold kan for eksempel være spesielle yrkesmessige forhold, svekket helse og høy alder. Skattedirektoratet kan ikke se at skattyter har redegjort for slike eller lignende forhold som i tilstrekkelig grad taler for at det er nødvendig å ha pendlerbolig i Y kommune. Etter en samlet vurdering har derfor Skattedirektoratet kommet til at leiligheten ikke fyller kravene til å være en pendlerbolig i skattemessig forstand.

En eventuell gevinst ved salg av leiligheten i Y kommune vil etter dette være skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd og § 9-2.

Konklusjon

Gevinst ved salg av skattyters leilighet i Y kommune vil være skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd og § 9-2. Tilsvarende vil et eventuelt tap være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.