Spørsmål om skattefrihet for aksjeselskap (skatteloven § 2-32 første ledd)

Saken gjaldt et aksjeselskap, heleid av en forskningsstiftelse, som skulle ha som formål å drive forskning, formidling, utvikling og nyskaping i aktivt samarbeid med private og offentlige virksomheter og andre forsknings- og utdanningsmiljøer. Spørsmålet var om selskapet var fritatt for inntekts- og formuesskatt. Det ble bl.a. lagt til grunn at selskapet skulle drive oppdragsforskning mot vederlag på forretningsmessig basis og i konkurranse med andre forskningsinstitutter, og at dette ville representere hoveddelen av selskapets forventede inntekter. Skattedirektoratet kom etter en helhetsvurdering til at selskapet ikke ville oppfylle vilkårene for skattefrihet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Stiftelsen har opprettet et aksjeselskap og at all virksomhet i Stiftelsen vurderes overført til Aksjeselskapet. Hensikten med dette er å få en driftsform som er tilpasset det moderne næringsliv og som gir muligheter for å bringe inn samarbeidspartnere som eiere, slik at eierne kan bruke Aksjeselskapet strategisk. Det er forutsatt at Aksjeselskapet skal videreføre de målsettinger og arbeidsformer som er i Stiftelsen.

Aksjeselskapet vil samarbeide med en rekke forskningsmiljøer, men ha et ekstra nært samarbeid med Universitetet i Byen.

I vedtekter for Aksjeselskapet sies det i § 3 om formålet at:

…”er et ideelt aksjeselskap med formål å drive forskning, formidling, utvikling og nyskaping i aktivt samarbeid med private og offentlige virksomheter og andre forsknings- og utdanningsmiljøer.

… skal drive forsknings- og utviklingsarbeid på områder som selskapet alene, eller sammen med samarbeidspartnere, har kompetanse på. Selskapet står fritt til å ta opp også andre strategiske virksomhetsområder i samsvar med sitt generelle formål.”

I § 4 om ”Selskapets karakter” heter det:

…”er et allmennyttig forskningsinstitutt av ideell karakter, og verdier som skapes i selskapet skal disponeres i tråd med formålet og kan ikke utbetales som utbytte til aksjonærer.”

Det fremgår i brev fra innsender at § 4 slik den er formulert teoretisk sett kan åpne for at verdier som skapes andre steder enn i Aksjeselskapet, eksempelvis gjennom at selskapet mottar tilskudd, kan benyttes som utbytte til aksjonærer. Dette er imidlertid ikke noen reell mulighet fordi alle tilskudd som Aksjeselskapet eventuelt vil motta, vil være øremerket til forskningsformål og kompetanseutvikling i selskapet, og vil dermed ikke kunne benyttes som utbytte. Det fremgår for øvrig av innsendt brev at det er en klar forutsetning at det ikke skal utbetales noen form for utbytte til eier/eiere. Overskudd skal brukes til kompetanseheving internt.

Styret skal etter vedtektene § 7 bestå av representanter fra næringsliv, offentlige organer og eksternt forskningsmiljø, samt minimum én ansatterepresentant. En av representantene skal oppnevnes etter forslag fra Norges Forskningsråd. Ved etableringen av selskapet har Stiftelsen samtlige aksjer (vedtektene § 5).

Om oppløsning sies det i § 10 bl.a.:

”Ved oppløsning av selskapet skal eventuelle midler, etter at aksjonæren har fått tilbake innskutt kapital, anvendes til forsknings- og utviklingsformål etter nærmere angivelse av Stiftelsen.”

Innsender opplyser at selskapet skal drive oppdragsforskning for private og offentlige oppdragsgivere på forretningsmessig basis, i konkurranse med andre offentlige og et par halvoffentlige institutter. Virksomheten kan også omfatte arrangering av konferanser og lignende. Aksjeselskapet vil ved etableringen ikke ha eiendommer til utleie.

Det er gitt opplysning om forventet antall ansatte i administrasjon og forskere i hoved- og bistilling, samt hvilken faglig kompetanse de vil besitte. Det er videre gitt opplysning om forventet faglig produksjon i form av bidrag til fagbøker, rapporter, artikler, foredrag etc. og det er fremlagt regnskapstall for den forventede virksomhet.

Oppdragene som skal gjennomføres vil bli priset til de til enhver tid gjeldende timepriser, enten oppdragsgiver er en offentlig eller privat instans. Eneste unntak er stipendiatstillinger (doktorgradsstudenter) finansiert av Norges Forskningsråd, der timeprisen, på grunn av forskningsrådets satser, vil være lavere enn de ordinære timepriser. Stipendiatstillingene er utdanningsstillinger for at forskere skal kunne kvalifisere seg til å oppnå førstekompetanse, som er et krav for å kunne lede forskningsprosjekter.

Det opplyses at Aksjeselskapet vil følge et prinsipp om at all forskning skal gjøres offentlig tilgjengelig. Rapporter og arbeidsnotater, som er den vanlige måten å presentere resultatene på, skal legges ut i full tekst på hjemmesiden på internett.

Innsender påpeker at Aksjeselskapet ikke skal påta seg konsulentoppdrag. Forskningsoppdragene vil bli regulert av generelle prinsipper for god forskning, som de ansatte vil være lært opp til gjennom sin utdanning, og arbeidet vil bli tett fulgt gjennom interne kvalitetssikringsrutiner. Aksjeselskapet vil være tilsluttet Personvernombudet for forskning, og alle ansatte vil være forpliktet til å følge nasjonale retningslinjer for forskningsetikk slik disse er beskrevet i de forskningsetiske retningslinjer.

Det anmodes om en bindende forhåndsuttalelse som tar stilling til om Aksjeselskapet vil oppfylle vilkårene for skattefrihet.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Aksjeselskapet vil oppfylle vilkårene for skattefrihet etter skatteloven § 2-32 første ledd.

Begrunnelsen for å overføre virksomheten i Stiftelsen til Aksjeselskapet er først og fremst å få en driftsform som er tilpasset det moderne næringsliv og som gir muligheter for å bringe inn samarbeidspartnere som eiere, og som vil bruke Aksjeselskapet strategisk. Det er forutsatt at Aksjeselskapet skal videreføre Stiftelsens målsettinger og arbeidsformer.

Det følger av skatteloven § 2-32 første ledd at ”… selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt”. Etter bestemmelsens annet ledd har selskap som er skattefrie etter første ledd, begrenset skatteplikt for økonomisk virksomhet som selskapet driver.

Skattedirektoratet viser til at valg av organisasjonsform ikke er avgjørende ved vurdering av skatteloven § 2-32 første ledd, jf. ordlyden i bestemmelsen som omfatter både stiftelse, aksjeselskap og innretning. Det stilles imidlertid særlige krav til vedtektenes innhold og selskapets virksomhet for å oppnå skattefrihet for aksjeselskap, bl.a. begrensning i adgangen til å foreta utdeling av utbytte og konsernbidrag samt regulering av hva som skal skje ved oppløsning. Det fremgår i Lignings-ABC 2005 side 988 pkt. 2.3.1:

”Hvorvidt et aksjeselskap kan behandles som en skattefri institusjon, må vurderes etter selskapets vedtekter og faktisk aktivitet. Aksjeselskap sikter vanligvis mot overskudd og utbytte. For at selskapet skal bli ansett skattefritt bør vedtektene ha bestemmelser om anvendelse av overskudd og formue ved oppløsning. Et aksjeselskap blir ikke skattefritt fordi aksjene eies av offentlig myndighet eller skattefri institusjon…”

Det avgjørende etter skatteloven § 2-32 første ledd er om selskapet har erverv til formål. Den økonomiske virksomheten som skjer innenfor rammen av et ikke-ervervsmessig formål, skal være fritatt for formues- og inntektsskatt. Et naturlig utgangspunkt ved vurderingen vil være vedtektene. Etter vedtektene § 3 er Aksjeselskapets formål følgende:

… ”er et ideelt aksjeselskap med formål å drive forskning, formidling, utvikling og nyskaping i aktivt samarbeid med private og offentlige virksomheter og andre forsknings- og utdanningsmiljøer.

… skal drive forsknings- og utviklingsarbeid på områder som selskapet alene, eller sammen med samarbeidspartnere, har kompetanse på. Selskapet står fritt til å ta opp også andre strategiske virksomhetsområder i samsvar med sitt generelle formål.”

I § 4 om ”Selskapets karakter” heter det:

…”er et allmennyttig forskningsinstitutt av ideell karakter, og verdier som skapes i selskapet skal disponeres i tråd med formålet og kan ikke utbetales som utbytte til aksjonærer.”

Ut fra formålet skal Aksjeselskapet drive ”forskning, formidling, utvikling og nyskaping…”, forhold som er nøytrale i forhold til spørsmålet om skatteplikt. Imidlertid er selskapets karakter beskrevet som ”et allmennyttig forskningsinstitutt av ideell karakter”, en formulering som trekker i retning av skattefrihet. Aktivt samarbeid med private og offentlige virksomheter og andre forsknings- og utdanningsmiljøer, kan være ervervsmessige elementer som trekker i retning av skatteplikt. Selskapets formål og karakter synes således å være blandet.

Heller ikke vedtektene § 10 som bestemmer hva som skal skje ved selskapets oppløsning taler entydig for eller i mot skatteplikt. Det fremgår at selskapets midler skal anvendes til forsknings- og utviklingsformål, men det gjelder bare gjenværende midler etter at innskutt kapital er tilbakebetalt til aksjonæren.

Det forhold at vedtektene ikke inneholder noe absolutt forbud mot utbetaling av utbytte taler mot skattefrihet, se § 4 om selskapets karakter hvor det fremgår at ”verdier som skapes i selskapet” ikke kan utbetales som utbytte til aksjonær, men anvendes i tråd med selskapets formål. Innsender har imidlertid opplyst at alle tilskudd Aksjeselskapet eventuelt vil motta vil være øremerket til forskningsformål og kompetanseutvikling i selskapet, og dermed ikke skal kunne benyttes som utbytte.

Det legges til grunn at oppdragsforskningen vil skje i samsvar med de forskningsetiske retningslinjer og at det vil skje en betydelig forskning og kompetanseheving i Aksjeselskapet.

Selskapets inntektsgivende aktivitet er et sentralt forhold ved vurderingen av skatteplikt. I Veritas II-dommen, inntatt i Utv. 1991 side 941, kom Høyesterett til at Veritas var skattepliktig. Det ble i dommen lagt vekt på at Veritas’ kjerneaktivitet (klassevirksomhet og myndighetsutøvelse) ikke utgjorde mer enn 43 prosent av omsetningen (enda mindre når hensyn tas også til datterselskapenes eksterne virksomhet) og at virksomheten for øvrig skjedde etter forretningsmessige prinsipper og i konkurranse med andre selskaper.

Slik denne saken er opplyst legges det til grunn av Aksjeselskapet skal drive oppdragsforskning mot vederlag på forretningsmessig basis for private og offentlige oppdragsgivere og i konkurranse med andre institutter. Virksomheten kan også omfatte arrangering av konferanser og lignende. Det legges videre til grunn at i alle fall rundt 60 prosent av Aksjeselskapets forventede inntekter vil være vederlag for oppdragsforskning for offentlige og private oppdragsgivere.

Etter Skattedirektoratets vurdering skal oppdragsforskning for offentlig sektor vurderes etter de samme kriterier som oppdragsforskning for privat sektor ved spørsmålet om det drives skattepliktig virksomhet.

Det forhold at Aksjeselskapet skal drive oppdragsforskning mot vederlag trekker i seg selv i retning av skatteplikt, og når hoveddelen av inntekten forventes å komme fra slik aktivitet er det et tungtveiende argument som taler for skatteplikt. Koblingen mot alminnelig næringsvirksomhet styrkes for øvrig ved at oppdragsforskningen skal skje på forretningsmessige vilkår og i konkurranse med andre institutter.

Skattedirektoratet er på bakgrunn av ovenstående og etter en helhetsvurdering kommet til at Aksjeselskapet ikke vil oppfylle vilkårene for skattefrihet etter skatteloven § 2-32 første ledd.

Konklusjon

Aksjeselskapet vil ikke oppfylle vilkårene for skattefritak i skatteloven § 2-32 første ledd.