Spørsmål om utenlandsk selskap er skattemessig hjemmehørende i Norge og faller inn under fritaksmetoden (skatteloven §§ 2-2 og 2-38)

Et engelsk selskap (”limited by shares”) som i følge innsender tilsvarer et norsk aksjeselskap, skal opprette en filial i Norge. All virksomhet vil skje i filialen, som skal registreres som norsk avdeling av utenlandsk foretak i Foretaksregisteret. Styret i selskapet vil være hjemmehørende i Norge.  Skattedirektoratet kom til at det engelske selskapet ville anses som skattemessig hjemmehørende i Norge etter norsk intern rett. Direktoratet fant videre at selskapet ville falle inn under fritaksmetoden, jf. skatteloven  § 2-38 første ledd bokstav i.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter ønsker å investere i aksjer. Etter innføring av fritaksmetoden for aksjeselskaper er det betydelig gunstigere å gjøre dette via et selskap som faller inn under fritaksmetoden enn privat. Årsaken til dette er den periodiseringsfordel som innebærer at aksjeinntekter mottatt av et selskap som faller inn under fritaksmetoden ikke skattlegges før de utdeles til aksjonær.

Skattyter ønsker å benytte inntil kr 35 000 til aksjeinvesteringene. Etter norsk aksjelovgivning kreves det en minstekapital på kr 100 000 for å opprette et aksjeselskap. I Storbritannia er det derimot anledning til å opprette et Limited Company med aksjekapital helt ned til £ 1. Skattyter ønsker derfor å benytte et slikt ”limited by shares”-selskap hvor han skal eie samtlige aksjer (heretter også omtalt som selskapet/Ltd-selskapet). Det engelske selskapet vil bli tilført kr 35 000 som selskapskapital. Styret i det engelske selskapet vil være hjemmehørende i Norge. Det engelske selskapet vil opprette en filial i Norge, og filialen vil bli registrert i Foretaksregisteret. All virksomhet i selskapet vil skje i filialen.

Innsender opplyser at lovgivningen i tilknytning til aksjeselskap (Limited Companies) i Storbritannia ikke på vesentlige punkter avviker fra den norske aksjeselskapslovgivningen.

Etter innsenders oppfatning er selskapet skattemessig sett å anse som hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a, da den faktiske ledelse av selskapet vil finne sted i Norge og all virksomhet vil bli utøvd her. Innsender viser til Lignings-ABC 2004 side 1153 og Finansdepartementets uttalelser inntatt i Utv. 1995 side 481 og Utv. 1998 side 848. Tilsvarende er selskapet også etter skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia artikkel 4 nr. 3 å anse som hjemmehørende i Norge, hvilket innebærer at Storbritannia ikke har anledning til å skattlegge inntektene fra filialen eller ilegge kildeskatt på utbytte eller renter utbetalt til aksjonæren.

Innsender konkluderer med at den norske filialen av det engelske selskapet kun skattlegges i Norge og at den ved beskatningen i Norge faller inn under fritaksmetoden slik at aksjeinntekter fritas fra beskatning etter reglene i skatteloven § 2-38. Skattyter (aksjonæren) vil derfor kun bli skattlagt i Norge for aksjeutbytte som han mottar fra filialen.

Innsender understreker for ordens skyld at hun er av den oppfatning at selskapet selskapsrettslig er å anse som et engelsk Limited Company med filial i Norge. Det vises til avgjørelse av EU-domstolen av 9. mars 1999. Det forhold at selskapet skattemessig er å anse som hjemmehørende i Norge får således ikke samme løsning selskapsrettslig sett. Årsaken til at innsender understreker dette er Finansdepartementets bemerkninger om det selskapsrettslige i de to uttalelsene det er vist til ovenfor. Begge uttalelsene er fra tiden før EU-domstolens avgjørelse. Også departementet uttaler imidlertid at det selskapsrettslige temaet i prinsippet kan ses adskilt fra det skatterettslige. Etter innsenders oppfatning må dette også være det riktige.

Det bes om en bindende forhåndsuttalelse der Skattedirektoratet tar stilling til om aksjeselskapet skattyter ønsker å opprette vil anses som hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 2-2 første ledd, og om selskapet vil falle inn under fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. 

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om et utenlandsk aksjeselskap vil anses som hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 2-2 første ledd. Direktoratet vil deretter vurdere om selskapet faller inn under skatteloven § 2-38. Slik direktoratet forstår avgrensningen av saken, skal vi ikke ta stilling til skattyters skatteplikt ved fremtidige utdelinger fra selskapet. Skattedirektoratet er heller ikke blitt bedt om å ta stilling til selskapsrettslige problemstillinger.

Skattedirektoratet vil først ta stilling til om det utenlandske selskapet er hjemmehørende i Norge og derfor fullt ut skattepliktig hit. Det følger av skatteloven § 2-2 første ledd at selskaper mv. har plikt til å svar skatt såfremt de er ”hjemmehørende i riket”.

I det forelagte tilfellet ønsker skattyter å opprette et aksjeselskap (Limited Company) i Storbritannia. Innsender opplyser at lovgivningen i tilknytning til aksjeselskap (Limited Companies) i Storbritannia ikke på vesentlige punkter avviker fra den norske aksjeselskapslovgivningen, og at den aktuelle selskapsformen derfor kan likestilles med et norsk aksjeselskap. Direktoratet har ikke grunnlag for å vurdere dette, men legger innsenders opplysninger om at selskapet i denne konkrete saken er ”limited by shares” og derfor tilsvarer et norsk aksjeselskap, til grunn.

Det er opplyst at all virksomheten i selskapet vil skje gjennom en filial som skal opprettes i Norge. Filialen skal registreres som norsk avdeling av utenlandsk foretak i Foretaksregisteret. Direktoratet vil bemerke at det ikke vil ha skatterettslig betydning at virksomheten skjer gjennom en filial i Norge, dersom Ltd-selskapet anses å være hjemmehørende her og er fullt ut skattepliktig til Norge for all sin virksomhet.

Det fremgår videre av saksforholdet at styret i det utenlandske selskapet vil være hjemmehørende i Norge. Direktoratet legger derfor til grunn at selskapets faktiske ledelse vil finne sted her i landet.

Begrepet ”hjemmehørende” er ikke nærmere definert i lovteksten. Det må imidlertid anses som allment akseptert at loven bygger på et materielt kriterium og ikke formelle kriterier. I lovforarbeidene til skatteloven 1999, Ot. prp. nr. 86 (1997-98) side 33 er det uttalt følgende i kommentarene til § 2-2:

”Det antas å være en utbredt rettsoppfatning at det ved vurderingen av om et utenlandsk registrert selskap skal anses hjemmehørende i Norge, skal tas utgangspunkt i selskapets reelle tilknytningsforhold til Norge. I grensetilfellene legges det avgjørende vekt på om selskapets virkelige ledelse, det vil si ledelse på styrenivå, finner sted i Norge.”

I Ot. prp. nr. 16 (1991-92) om oppfølging av skattereformen 1992, heter det på side 67:

”Et selskap med reell virksomhet kan måtte regnes som hjemmehørende i Norge selv om selskapet er registrert i et annet land og etter selskapets vedtekter har sitt kontor der. Det vil være tilfelle når virksomheten ikke ledes fra utlandet, men fra Norge, jf. skatteloven § 15 første ledd b. I denne situasjonen vil selskapet likevel være skattemessig hjemmehørende i Norge.”

Når det gjelder rettspraksis, er Høyesteretts avgjørelse inntatt i Utv. 2002 side 1144 av særlig interesse. Dommen gjelder konkret straffeansvar for manglende innlevering av selvangivelse for selskaper som var stiftet på Kypros og i Panama. Selskapene var ledet fra Norge. Prejudisielt måtte Høyesterett ta stilling til om selskapene overhodet var skattepliktige til Norge. Førstvoterende uttalte at ”et utenlandsk selskap må anses skatterettslig hjemmehørende i Norge dersom selskapet reelt sett må anses ledet fra Norge.”

Av administrative uttalelser er Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1995 side 481 sentral, jf. Høyesteretts henvisning til uttalelsen i ovennevnte dom. Departementet uttaler at ”…et aksjeselskap må anses hjemmehørende i Norge dersom selskapets faktiske ledelse på styrenivå finner sted i Norge. Dette gjelder selv om selskapet er registrert i utlandet og formelt er opprettet i tråd med utenlandsk aksjelovgivning.”

I uttalelse inntatt i Utv. 1998 side 848, sier Finansdepartementet at globalskatteplikt for utenlandsk stiftede selskap: ”…skal vurderes på basis av selskapets reelle tilknytningsforhold til Norge. I grensetilfellene legges avgjørende vekt på om selskapets virkelige ledelse, dvs. ledelse på styrenivå, finner sted i Norge.”

Når det gjelder aksjeselskap som er stiftet og registrert i henhold til norsk lovgivning, legger departementet i sistnevnte uttalelse til grunn at hva som skal anses ”i riket hjemmehørende” skatterettslig i praksis vil være temmelig sammenfallende med det selskapsrettslige tema. Finansdepartementet legger således til grunn at selskapet enten vil være fortsatt norsk i relasjon til aksjelovgivningen og skattelovgivningen, eller så er det utenlandsk i begge relasjoner. Prinsipielt er imidlertid departementet av den oppfatning at det selskapsrettslige tema (hvorvidt selskapet er underlagt norsk aksjelovgivning eller ikke), kan ses adskilt fra det skatterettslige tema ”i riket hjemmehørende”.

I den forelagte sak er direktoratet ikke blitt bedt om å ta stilling til selskapsrettslige spørsmål. Basert på rettskildene som er gjennomgått ovenfor, er direktoratet kommet til at det engelske aksjeselskapet (Limited Company) som vurderes etablert, vil anses som skatterettslig hjemmehørende i Norge etter norsk intern rett, jf. skatteloven § 2-2 første ledd. Direktoratet legger avgjørende vekt på at selskapet faktisk vil bli ledet fra Norge og at all virksomheten skal utøves her.

Skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia, artikkel 4 nr. 3 definerer et selskap som bosatt (hjemmehørende) ”…. i den stat hvor setet for den virkelige ledelse befinner seg.” Ltd-selskapet vil derfor anses som hjemmehørende i Norge også etter skatteavtalen. Det følger av forskrift om bindende forhåndsuttalelser § 3 at Skattedirektoratet bare kan avgi bindende forhåndsuttalelser som angår norsk skatte- og avgiftsplikt. Det tas derfor forbehold om at utenlandske myndigheter har samme oppfatning med hensyn til beskatningsretten, jf. forskrift om bindende forhåndsuttalelser § 8 fjerde ledd.   Skattedirektoratet vil så ta stilling til om selskapet faller inn under skatteloven § 2-38. Det følger av skatteloven § 2-38 første ledd bokstav i at ”utenlandske selskaper mv. som tilsvarer selskaper mv. som omfattes av dette ledd” er fritatt for skatteplikt på aksjer og andre eiendeler og tilsvarende ikke har fradragsrett for tap etter bestemmelsene i paragrafen (fritaksmetoden). Henvisningen i § 2-38 første ledd bokstav a til § 2-2 første ledd omfatter aksjeselskap.

Direktoratet har ovenfor lagt til grunn at Ltd-selskapet tilsvarer et norsk aksjeselskap. Skattedirektoratet har på denne bakgrunn kommet til at selskapet vil falle inn under skatteloven § 2-38 første ledd bokstav i.

Direktoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at skattyter ved en fremtidig etablering av Ltd-selskapet, eventuelt må kunne sannsynliggjøre overfor likningskontoret at det utenlandske selskapet tilsvarer et norsk aksjeselskap.

Konklusjon

Aksjeselskapet som skal stiftes som et ”company limited by shares” i Storbritannia, og som skal drive virksomhet gjennom filial i Norge, anses skattemessig å være hjemmehørende i Norge, jf. skatteloven § 2-2 første ledd. Selskapet vil falle inn under skatteloven § 2-38 første ledd bokstav i.