Tidfesting av plikten til å betale arbeidsgiveravgift (folketrygdloven § 23-2 første ledd)

Saken gjelder en form for avlønning som innebærer utsettelse av utbetalingstidspunktet for en del av lønnen. Siktemålet er at denne del av lønnen skal komme til utbetaling i månedlige rater over en tiårsperiode fra den ansattes fylte 67 år. Skattedirektoratet mente at ordningen innebærer mer enn et utsatt betalingsforfall, at ordningen i realiteten er en spareordning. Den ansattes aksept av medlemskap i ordningen innebærer et samtykke til disponering av det aktuelle lønnsbeløpet og medfører at arbeidsgiver gjennom trekket i lønn ”utbetaler eller på annen måte gir oppgjør for lønnsbeløpet”. Det oppstår derfor plikt for arbeidsgiver til å betale arbeidsgiveravgift på tidspunktet for trekk i lønn for overføring til spareordningen.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at arbeidsgiver planlegger å tilby en ny lønnsordning (omtalt som NY) for ledere i selskapet og saken gjelder tidfesting av plikten til å betale arbeidsgiveravgift. Den aktuelle lønnsordningen er en videre utbygging av en tidligere lønnsordning (omtalt som GML) som ble vurdert i en bindende forhåndsuttalelse av 11. mars 2005 (BFU 12/05), men som aldri ble satt i verk.

Innsender viser til at Skattedirektoratet i BFU 12/05 la til grunn som avgjørende om den ansatte hadde adgang til å få bonusbeløpet med utsatt forfall utbetalt før det faktiske utbetalingstidspunktet. Direktoratet konkluderte med at det ikke forelå adgang til å få beløpet utbetalt før faktisk utbetaling. I uttalelsen fremgår bl.a.:

”Slik direktoratet oppfatter forholdet vil verken det aktuelle lønnsbeløpet som er plassert på arbeidsgivers konto inntil utskutt forfallstidspunkt eller de løpende renter på innestående lønnsbeløp være godskrevet den ansatte på en slik måte at det er adgang for den ansatte til å disponere over beløpet eller til å få det utbetalt”.

Innsender sier han oppfatter forholdet slik at direktoratet med dette har akseptert at det er adgang til å utsette arbeidsgiveravgiftsplikten for selskapet til et senere utbetalingstidspunkt, dersom det inngås avtale om dette før det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt.

Innsender sier at NY bygger på de samme grunnprinsippene som GML, nemlig at den ansatte velger å utsette utbetaling av et nærmere fastsatt beløp til et senere tidspunkt. Beslutningen om å utsette utbetalingen skal tas før utbetalingstidspunktet og også før den ansatte får en utbetinget rett til å motta beløpet. Det som i hovedsak skiller GML fra NY sies å være at beløpene i NY først skal komme til utbetaling fra det tidspunkt den ansatte fyller 67 år, mens tidspunktet kunne variere noe i GML. Innsender sier NY derfor har et klart sterkere innslag av å være en pensjonsordning enn GML. I tillegg skal de ansattes innskudd etter NY sikres ved at arbeidsgiver stiller en bankgaranti for det innestående beløp. De ansattes innskudd i GML var ikke sikret på en slik måte.

Innsender sier at NY i grove trekk kan beskrives som en pensjonsordning hvor den ansatte får krav på en fremtidig periodisk utbetaling i 10 år fra fylte 67 år. Det sies at ordningen er slik lagt opp at den ansatte sparer en del av en mulig fremtidig bonus før det oppstår adgang til å få den utbetalt.

Det er opplyst at de som har anledning til det og som velger å bli med i ordningen, må spare en bestemt prosentandel av sin årlige lønn i NY. Prosentandelen er avhengig av størrelsen på årslønnen. Det årlige sparebeløpet skal trekkes fra en bonus som som den ansatte har krav på. Hvis årets bonusutbetaling ikke er stor nok til å dekke innbetalingen, blir beløpet ”forskuttert” av selskapet, og trukket fra neste års bonusutbetaling. Det er opplyst at for ansatte som slutter i selskapet før tilstrekkelig bonusbeløp for dekning av ”underskuddet” er opptjent, vil ”underskuddet” bli slettet. Innsender sier det er grunn til å understreke at dette bare er tekniske grep for å beregne de årlige sparebeløpene.

Det er videre opplyst at den ansatte i tillegg til den tvungne sparingen har mulighet til å spare ytterligere en viss prosentandel av den årlige lønnen. Også slike beløp som spares frivillig, blir trukket fra den årlige bonusutbetalingen. Hvis bonusen ikke er stor nok til å dekke det frivillige sparebeløpet, vil det overskytende bli trukket i den ordinære lønnen. Det er følgelig ingen ”forskuttering” fra selskapet for beløp som spares i den frivillige delen.

Innsender sier at det er et sentralt poeng i ordningen at den ansatte må gi skriftlig beskjed innen 15. januar det året vedkommende søker om medlemskap i NY, og at første års innbetaling til NY dekkes av bonusutbetalingen som skjer i mai samme år. For oppstartåret 2006 vil det bli lagt opp til at den ansatte må gi beskjed innen 1. mai 2006 om vedkommende ønsker medlemskap i ordningen. For de som blir med i ordningen vil innskuddet bli trukket fra bonusutbetalingen som finner sted i mai 2006.

Innsender opplyser at beløp som er innestående i NY ikke fysisk er plassert på konto, men holdes i et ”syntetisk fond”. Arbeidsgiver betaler for bankgaranti som sikrer innestående beløp. Det skal beregnes renter på innestående beløp med 12 måneders NIBOR. Det fremgår i vilkårene pkt. 5 annet ledd:

”Each Member of the Plan, will by end of June each year, receive a statement outlining last year saving and interests accrued and the total balance of their individual Account.”

Innestående beløp skal utbetales i månedlige rater fra og med den måned den ansatte fyller 67 år til og med den siste måneden vedkommende er 76 år. Innsender sier at utbetalingene skal regnes som pensjon og at selskapet skal foreta forskuddstrekk som for enhver annen pensjonsutbetaling. Hvis den ansatte slutter, vil det oppsparte beløpet fortsatt stå inne til vedkommende fyller 67 år, og det vil bli utbetalt over en tiårsperiode på vanlig måte. Innsender sier at selskapet i enkelttilfeller unntaksvis kan akseptere at den ansatte får utbetalt sin del av innestående beløp, men at dette forutsetter en særskilt avtale og ikke er en rettighet som den ansatte har. Det fremgår imidlertid om dette i pkt. 7 fjerde ledd:

”If a Member leaves the Company due to misconduct or a mutual understanding between the Member and the Company, the Member of the Plan will be paid the outstanding balance including interests on his/her Account...”

Det fremgår i pkt. 7 annet ledd:

”If a Member dies, the total balance of the Members Account will be paid as pension over 5 years to the beneficiaries….”

Innsender viser til at rettstilstanden ikke er endret siden forrige bindende forhåndsuttalelse av 11. mars 2005. Det rettslige utgangspunkt er fortsatt at lønn og annet vederlag for arbeidsinnsats skal tidfestes etter kontantprinsippet i henhold til skatteloven § 14-3 første ledd, dvs. på utbetalingstidspunktet, med mindre beløpet forfaller til betaling før dette tidspunkt. Det sies å være alminnelig antatt at det er adgang til å utskyte forfallstidspunktet også i de tilfeller hvor skattyter kunne betinget seg tidligere oppgjør. Det vises til Rt. 1976 side 1317 (Harnoll-dommen) og til Zimmers Lærebok i skatterett (2005) side 312-313.

Det sentrale i denne sammenheng er i følge innsender, at de ansatte som er aktuelle medlemmer i NY, det året de søker medlemskap i ordningen må gi beskjed innen 15. januar og at beløp som skal trekkes blir trukket fra fremtidige bonusutbetalinger. Innsender hevder at forfallstidspunktet for den del som spares, blir utskutt til det tidspunkt den ansatte fyller 67 år. Etter innsenders mening er det klart at beløpet ikke kan utløse plikt til å betale arbeidsgiveravgift før det faktisk blir betalt. Dette hevdes også å gjelde rentene som spares opp i ordningen.

Innsender mener for øvrig at det forhold at den ansattes tilgodehavende er sikret ved bankgaranti, ikke medfører at det er oppstått adgang for den ansatte til å få beløpet utbetalt. Det vises i denne sammenheng til at Skattedirektoratet i en tidligere bindende forhåndsuttalelse (BFU 79/03) har lagt til grunn at sikring av driftspensjon ved at den ansatte gis pant i selskapets bankkonto ikke medfører at beløpet på kontoen skal fordelsbeskattes hos den ansatte. Innsender mener det ikke er noen grunn til å behandle en bankgaranti på annen måte.

Vilkårene for ordningen er fremlagt og det bes om en bindende forhåndsuttalelse som bekrefter at beløp som spares i NY først utløser plikt til å betale arbeidsgiveravgift på det tidspunkt beløpene faktisk blir utbetalt.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til på hvilket tidspunkt selskapet plikter å betale arbeidsgiveravgift for den del av den ansattes lønnsinntekt som benyttes som innskudd i NY. Spørsmålet er om overføring av sparebeløp til lønnsordningen NY utløser plikt til å betale arbeidsgiveravgift, eller om plikten til å betale arbeidsgiveravgift først inntrer ved utbetaling av ytelser fra ordningen.

Det fremgår av folketrygdloven § 23-2 første ledd at arbeidsgiveren skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innberette. Plikten til å betale arbeidsgiveravgift av pensjon fra arbeidsgiver fremgår i paragrafens fjerde ledd.

Det fremgår av forskrift av 2. desember 1997 nr. 1385 om beregning og oppgjør m.v. av arbeidsgiveravgift til folketrygden § 3, at arbeidsgiveravgift skal beregnes i samme periode som ytelsen er gjenstand for forskuddstrekk. Av forskrift av 14. september 1956 nr. 9866 om gjennomføring av forskuddstrekk § 16 fremgår det at:

”Arbeidsgiveren skal foreta forskuddstrekk når han utbetaler eller på annen måte gir oppgjør for lønnsbeløpet m.v., eller på det tidligere tidspunktet da det oppstår adgang for den skattepliktige til å få beløpet utbetalt.”

Av merknadene til forskriftsteksten fremgår det at tidspunktet for gjennomføring av forskuddstrekk – og derved for betaling av arbeidsgiveravgift – er sammenfallende med tidspunktet for skattepliktens inntreden for mottageren, jf. skatteloven § 14-2 første ledd, jf. § 14-3 første ledd.

Det fremgår i Fredrik Zimmers ”Lærebok i Skatterett” 5. utg. (2005) side 309 flg. om kontantprinsippet som er nedfelt i skatteloven § 14-2 første ledd og § 14-3 første ledd, og i forskriftsbestemmelsen som er referert over, at tidfesting skal skje når beløpet utbetales eller på det tidligere tidspunkt da det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt. Tidfesting skal da skje på det av disse tidspunktene som inntreffer først i tid. Det er lagt til grunn bl.a. i en HR-dom (Harnoll) inntatt i Rt. 1976 side 1317 at det er det avtalebestemte forfallstidspunktet som skal legges til grunn, og Zimmer sier (side 313) at dette formodentlig må gjelde også hvor forfallstidspunktet senere skytes ut, i alle fall hvor dette skjer før forfall iht. den første avtalen er inntrådt.

Om tidspunktet for plikten til å foreta forskuddstrekk – og derved beregne og betale arbeidsgiveravgift – vises det for øvrig til ”Skattebetalingsloven med kommentarer” av Petter Lossius, Ketil Harbek og Jan Grønnerud (2003) side 127 flg. Her fremgår det at forskuddstrekk skal gjennomføres på et tidligere tidspunkt enn lønnsutbetalingen dersom lønnen foreløpig ikke blir utbetalt til arbeidstakeren, men i stedet blir godskrevet på en slik måte at det oppstår adgang til å få pengene utbetalt.

Skattedirektoratet legger til grunn at partene i en arbeidsavtale har fri rådighet mht. fastsettelse av forfallstidspunktet for utbetaling av lønn og annen arbeidsinntekt. Partene har også fri rådighet til å inngå avtale om utsatt forfall, i alle fall så lenge forfall iht. den første avtalen ikke er inntrådt.

Slik den tidligere planlagte lønnsordning (GML) var presentert, vurderte direktoratet den som en ren utsettelse av betalingsforfall og konkluderte i bindende forhåndsuttalelse avgitt 11. mars 2005, med at plikten til å betale arbeidsgiveravgift for beløp med utsatt forfall først ville inntre på tidspunktet for utbetaling ved utskutt forfall.

I denne saken er spørsmålet om medlemskap i NY bare innebærer et utsatt betalingsforfall for deler av lønnen, eller om det forhold at deler av lønnen overføres som innskudd i NY innebærer at den ansatte har fått ”oppgjør for lønnsbeløpet” slik det fremgår i forskriften om gjennomføring av forskuddstrekk § 16 (sitert over).

Slik Skattedirektoratet vurderer saken innebærer medlemskap i NY mer enn et utsatt betalingsforfall for lønnsinntekt. Den ansatte blir deltaker i en spareordning hvor alt det praktiske forestås av arbeidsgiver som også stiller sikkerhet for innestående beløp. At den ansatte binder seg ved aksept av medlemskapet til å spare i ordningen så lenge medlemsvilkårene er oppfylt, antas ikke å være enestående i forhold til andre spareordninger mellom andre parter, som også vil kunne operere med bindingstid. For øvrig er det bare den tvungne del av sparingen som er bundet. Ordningen med frivillig tilleggssparing kan vurderes fra år til år så lenge fristen for å gå inn eller ut av tilleggsordningen, overholdes.

Også den beskrevne ”forskuttering” av årlig sparebeløp taler mot at ordningen kan anses som en ren utsettelse av betalingsforfall. Forskutteringsordningen innebærer at den ansatte kan få godskrevet rente av sparebeløp før det er opptjent som arbeidsinntekt. For øvrig vil en ansatt som slutter i selskapet før arbeidsgivers forskuttering av sparebeløp er avregnet, slippe avregning, noe som innebærer at vedkommendes konto blir godskrevet større beløp enn det som faktisk er opptjent.

Etter direktoratets vurdering innebærer aksept av tilbudet om deltakelse i NY at den ansatte gir sitt samtykke til at det foretas trekk i lønn til dekning av innskudd i selskapets spareordning. Aksept av medlemskap i ordningen innebærer følgelig en disponering av det aktuelle lønnsbeløpet og medfører at arbeidsgiver gjennom trekket i lønn ”utbetaler eller på annen måte gir oppgjør for lønnsbeløpet”, slik det er beskrevet i forskriften om gjennomføring av forskuddstrekk § 16. Det vil følgelig oppstå plikt til å betale arbeidsgiveravgift på det tidspunkt det foretas trekk i lønn for overføring til NY.

Konklusjon

Overføring av sparebeløp til lønnsordningen NY utløser plikt for arbeidsgiver til å betale arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdeloven § 23-2 første ledd, jf. forskrift av 2. desember 1997 nr. 1385 om beregning og oppgjør m.v. av arbeidsgiveravgift til folketrygden § 3, jf. forskrift av 14. september 1956 nr. 9866 om gjennomføring av forskuddstrekk § 16.