(skatteloven § 10-42 og ulovfestet gjennomskjæring)

Saken gjaldt et anvarlig selskap med delt ansvar. Det var opplyst at deltakerne ikke hadde plikt til å gjøre innskudd i selskapet (S DA), og at S DA derfor ikke hadde bestemt kapital. Spørsmålet var om tilbakebetaling av innbetalt kapital i 2007 kombinert med en avtale mellom deltakerne om at inntil kr 300 000 av deltakernes andel av overskuddet fra 2006 eller senere år ikke skal tas ut, medfører skatt etter skatteloven § 10-42 eller etter ulovfestet gjennomskjæring for deltakerne i S DA. Skattedirektoratet la til grunn som opplyst at den innbetalte kapital som den enkelte deltaker planlegger å få tilbakebetalt var innbetalt kapital etter skatteloven § 10-48, jf. fsfin § 10-48-2. Skattedirektoratet kom til at den skisserte transaksjon ikke medfører beskatning etter skatteloven § 10-42 og at den ikke rammes av  ulovfestet gjennomskjæring.   

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at S DA driver virksomhet X og har 10 deltakere. S DA er et ansvarlig selskap med delt ansvar. Selskapets formål er å drive virksomhet X samt hva dermed står i forbindelse. Deltakernes ansvar for selskapsforpliktelsene er delt (pro rata) jf. selskapsloven § 2-4 tredje ledd.

Innsender opplyser at deltakerne ikke har plikt til å gjøre innskudd i selskapet, og at S DA derfor ikke har bestemt kapital, jf. selskapsavtalen. På grunnlag av vedtak i årsmøte i 2003 skal alle deltakerne avsette kr 100 000 årlig inntil man har en bunden egenkapital på kr 300 000. Pr. 31. desember 2005 hadde en rekke deltakere innbetalt slik kapital fullt ut. Denne kapitalen er etter de regler som gjaldt fram til 1. januar 2006 bygd opp av skattlagte overskudd.

Etter fsfin § 10-48-2 skal innbetalt kapital pr. 1. januar 2006 settes til “deltakerens faktiske andel av selskapets skattemessige verdier pr. 1. januar 2006”.

Deltakerne planlegger i løpet av 2007 å få utbetalt sin innbetalte kapital (slik den er fastsatt som andel av skattemessig verdi pr. 1. januar 2006). Denne utbetalingen er skattefri, jf. skatteloven § 10-42 fjerde ledd. Samtidig har deltakerne avtalt at inntil kr 300 000 av ikke uttatt overskudd fra 2006 ikke tas ut, men forblir i selskapet, frem til deltakerne (skattyterne) sier opp den interne avtalen.

Skattyterne mener at den samlede transaksjon ikke innebærer utdeling fra selskapet som skal beskattes etter skatteloven § 10-42 (”ekstrabeskatning”) og at det heller ikke er grunnlag for gjennomskjæring.

Skattyterne ber om en bindende forhåndsuttalelse om det beskrevne uttaket av innbetalt kapital i kombinasjon med avtalt tilbakeholdelse av deler av overskuddet for å oppfylle interne avtaler om egenkapitaldekning, medfører beskatning etter skatteloven § 10-42 av utbetalingen eller på grunnlag av gjennomskjæring.

Reglene om ekstrabeskatning ved uttak er regulert i skatteloven § 10-42. Skatteloven § 10-42 første til fjerde ledd lyder:

1. ”Når personlig deltaker mottar utdeling fra selskapet, skal det beregnes tillegg i alminnelig inntekt etter denne paragraf. Tilsvarende gjelder når personlig deltakers konkursbo eller dødsbo mottar utdeling fra selskapet.
2. Som utdeling regnes enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til deltaker. Bestemmelsen i § 10-11 annet ledd siste punktum gjelder tilsvarende.
3. Tillegget settes til verdien av utdelingen, fratrukket a. overskuddsandel etter § 10-41 multiplisert med deltakerens skattesats for alminnelig inntekt b. skjerming etter femte ledd.
4. Som utdeling regnes ikke tilbakebetaling av innbetalt kapital. For selskap med bestemt selskapskapital, er tilbakebetaling av innbetalt kapital betinget av særskilt vedtak om kapitalnedsettelse. I innbetalt kapital etter dette ledd medregnes korreksjoner i skjermingsgrunnlaget etter syvende ledd.”

Utbetaling av innbetalt kapital med x kroner medfører ikke tilleggsbeskatning som utdeling, jf. fjerde ledd. Innbetalt kapital er penger som allerede er beskattet. Skattyter har anledning til å velge om det skal deles ut innbetalt kapital eller om det skal foretas utdeling som skattlegges etter skatteloven § 10-42. Spørsmålet om valgretten ble drøftet i NOU 2005:2. I Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) punkt 1.8.5.1 på side 46, refererer departementet vurderingen i NOUen slik:

”Utvalget påpeker også at det oppstår spørsmål om i hvilken grad deltakerne skal kunne velge å tilbakebetale innbetalt kapital fremfor å foreta en skattepliktig utdeling. Vedrørende dette spørsmålet har utvalget vurdert forskjellige løsninger. Løsningene som er vurdert er:

• A) Deltakeren velger selv, om en overføring fra selskapet til deltakeren skal anses som utdeling eller som tilbakebetaling av tidligere innskutt kapital.
• B) Overføringer fra selskapet til deltakeren regnes alltid som utdeling, så langt innskutt kapital i selskapet er i behold.
• C) Overføringer fra selskapet til deltakeren regnes normalt som utdeling, men det kan foreligge et særskilt selskapsvedtak om at overføringen skal være tilbakebetaling av innskutt kapital. En slik løsning innebærer at det blir adgang til kapitalnedsettelse med skattemessig virkning etter felles vedtak på selskapsnivå.

I utgangspunktet vurderer utvalget løsning C som mest hensiktsmessig. Løsningen passer imidlertid best for selskaper som har en bestemt selskapskapital. Med unntak for kommandittselskaper, er det ikke krav om at deltakerlignede selskaper skal ha en bestemt selskapskapital. For ansvarlige selskaper mv. som ikke har en bestemt selskapskapital, bør deltakerne selv kunne velge om en overføring fra selskapet skal anses som en skattepliktig utdeling eller tilbakebetaling av innbetalt kapital (løsning A). Det vises til nærmere omtale i avsnitt 8.4 og 8.5 i NOU 2005:2.”

Departementet konkluderer slik (under punkt 1.8.5.3 på side 47):

”Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og forslag med hensyn til avgrensningene mellom utdeling og tilbakebetaling av kapital.

Utvalget drøfter ikke særskilt hva som skal regnes som innbetalt kapital ved opptak av ny deltaker mot innskudd i selskapet. Departementet legger til grunn at hele innskuddet skal regnes som innbetalt kapital, inkludert eventuell over- eller underkurs ved ervervet.

Departementet slutter seg også til utvalgets vurderinger med hensyn til deltakernes adgang til å velge å tilbakebetale innbetalt kapital fremfor å foreta en skattepliktig utdeling. Det vil si at deltakerne gis valgfrihet på dette punktet i selskaper uten bestemt selskapskapital, mens en tilbakebetaling av innskutt kapital må være forankret i et selskapsvedtak i selskaper med bestemt selskapskapital. Det vises til utkastet til § 10-42 fjerde ledd i skatteloven.

Ved at skillet mellom innbetalt kapital og utbetaling av overskudd blir avgjørende ved beskatningen, må hver av disse summene spesifiseres på deltakernes egenkapitalkonti. Departementet legger til grunn at en slik sondring ikke er gjennomført i alle tilfeller i dag. Det må legges opp til en slik sondring fremover, noe som ikke kan forventes å innebære problemer i praksis.”

Videre skriver innsender at den enkelte deltaker følgelig kan velge om innbetalt kapital skal regnes som tilbakebetalt kapital, noe som reduserer deltakerens skjermingsgrunnlag og inngangsverdien ved realisasjon av andelen, eller om utbetalingen skal regnes som utdeling fra selskapet (utdeling av overskuddet). Det må føres egenkapitalkonto som viser de to tallstørrelser for hver deltaker.

Etter dette anser innsender det som klart at deltakerne kan velge å tilbakebetale innbetalt kapital fremfor å dele ut årets (eller tidligere års) overskudd.

Det neste spørsmål blir om det medfører ”ekstrabeskatning” at deltakerne bestemmer i avtale at inntil kr 300 000 av deltakerens andel av overskuddet fra 2006 eller senere år  ikke skal deles ut til deltakerne.

Skatteplikt etter § 10-42 oppstår når deltaker mottar utdeling fra selskapet. Som utdeling regnes enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til deltaker, jf. skatteloven § 10-42 første og annet ledd. Dette er omtalt i Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) under punkt 1.8.4.1 (side 43), hvor departementet refererer forslaget i NOU 2005:2 slik:

”Utvalget foreslår at beskatningen ved utdeling knyttes til den faktiske overføringen fra selskapet. Det betyr at ekstrabeskatning vil inntre ved selve utbetalingen (også ved á konto utbetaling), og at selve beslutningen om overføring ikke får betydning. Dersom deltakerens andel av egenkapital i selskapet blir konvertert til fordring på selskapet, innebærer imidlertid det at verdien må anses tatt ut av selskapet.

Det skal ikke være noe vilkår for skatteplikt at en vederlagsfri overføring har sitt grunnlag i en beslutning om utdeling.”

Departementet konkluderer slik (under punkt 1.8.4.3 på side 45):

”Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og forslag med hensyn til uttaksdefinisjon fra deltakerlignede selskaper. Det vises til § 10-42 første og annet ledd i departementets lovforslag.

Ekstrabeskatningen av deltakerne skal altså knyttes til faktiske overføringer fra selskapet.” 

Videre skriver innsender at som det fremgår er skatteplikten knyttet til den faktiske utdelingen fra selskapet og ikke til noen formell beslutning i selskapet. Det må ha den konsekvens at det ikke oppstår skatt på deltakernes hånd ved inngåelse av en intern avtale om at hele eller deler av overskuddet ikke skal tas ut av deltakeren.

Uttak av innbetalt kapital og avtale om at utdeling til deltakerne skal være begrenset, er hver for seg forhold som ikke utløser beskatning. Det neste spørsmålet i vurderingen blir om det likevel utløses ”ekstrabeskatning” når en ser de to forhold i sammenheng.

Når utbetaling av innbetalt kapital kombineres med en intern avtale om å holde tilbake overskudd ved ikke å foreta utdeling til deltakerne av et visst beløp, er den økonomiske realitet at deltakerne fortsatt har bundet et innskudd i selskapet, men at dette innskuddet er foretatt med bare delvis beskattede midler. En har således i realiteten oppnådd å utbetale en del av årets overskudd uten ekstrabeskatning, ifølge innsender.

På den annen side representerer ikke det tilbakeholdte overskuddet noen innbetalt kapital og det vil påløpe ekstrabeskatning når det foretas utdelinger fra selskapet til deltakeren. Dessuten blir inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget redusert ved utbetalingen av innbetalt kapital. Ved en senere realisasjon av andelen vil gevinsten bli større eller tapsfradraget mindre. Valget av form får derfor skattemessige konsekvenser på et senere tidspunkt. Det skattyter oppnår er en periodiseringsfordel.

Videre skriver innsender at hvis de to forhold samlet skulle medføre ekstra beskatning av den aktuelle utdeling, måtte den logiske konsekvens være at tilbakeholdt overskudd skulle regnes som innbetalt kapital. Ellers ville det påløpe skatt både nå og ved et senere uttak av det tilbakeholdte overskuddet. At lovgiver eksplisitt har åpnet for at deltakeren kan velge om en utbetaling er utbetaling av kapital eller skattepliktig utdeling, tilsier at en ikke kan foreta beskatning i et slikt tilfelle, det ville i så fall være å se bort fra den fastsatte valgfrihet.

Etter skattyters syn kan det ikke anses som illojalt å tilpasse seg slik som nevnt. Lovgiver har foretatt en konkret vurdering og gitt deltakerne valgfrihet mht. om en utdeling skal redusere innbetalt kapital eller om den skal utgjøre en skattepliktig utdeling. Lovgiver har da åpnet for at deltakerne utnytter den periodiseringsfordel som dette innebærer. Lovgiver har sondret mellom selskaper med og uten bestemt kapital. Lovgiver har derfor vurdert det forhold at selskap uten bestemt kapital kan velge å tømme hele den innbetalte kapital.

Ifølge innsender må det ved lojalitetsvurderingen tas med at det er i tråd med formålet med skattereformen av 2005/2006 at eierne ikke ekstrabeskattes/utbyttebeskattes før overskuddet deles ut. Så lenge overskuddet står i virksomheten er det i tråd med formålet at det beskattes med 28 prosent. Det er først når pengene tas ut til personlig deltaker/aksjonær at ekstrabeskatning/utbytteskatt er aktuelt. Ved vurderingen må det også tas med at formålet med lovgivingen er å likestille beskatningen av forskjellige selskapsformer herunder ANS og AS/ASA. Departementet uttaler i Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) punkt 1.1 (side 11):

”Departementet foreslår en beskatningsløsning for deltakerlignede selskaper som med noen unntak tilsvarer forslaget i uttaksutvalgets utredning, jf. NOU 2005:2 Skattlegging av personlig næringsdrivende ved utdeling. Det innebærer at deltakere i slike selskaper ekstrabeskattes ved uttak fra selskapet, på tilsvarende måte som i den vedtatte løsningen for aksjeselskaper (aksjonærmodellen). Departementet legger vekt på at ulike typer virksomhet bør skattlegges ut fra de samme grunnprinsippene, med størst mulig grad av skattemessig likebehandling. Det vil bidra til at virksomhet organiseres på en mest mulig hensiktsmessig og effektiv måte, og at skattemessige hensyn ikke påvirker valget av foretaksform. Skattemessig likebehandling bør være utslagsgivende, så langt særtrekk ved bestemte foretaksformer ikke nødvendiggjør særskilte løsninger.”

Personlige aksjonærer er skattepliktige for utbytte fra aksjeselskap, jf. skatteloven § 10-11 første ledd. I annet ledd er utbytte definert som enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital herunder overkurs.

Aksjonærene kan beslutte å tilbakebetale aksjekapital i stedet for å dele ut utbytte, selv om der foreligger et overskudd og/eller fri egenkapital det kan deles ut utbytte av. Aksjelovene setter formkrav og krav til kreditorvarsel for slik utbetaling av kapital. Dette er formkrav som ikke gjelder for ANS. For aksjeselskap er skatteplikten knyttet til utbyttebeslutningen, mens det for ANS er den faktiske utdelingen som teller.

Hvis en for tilfeller som omhandlet i anmodningen skulle beskatte deltakeren når innbetalt kapital betales ut og overskudd holdes igjen, ville det innebære en forskjellsbehandling av de to selskapsformer.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om tilbakebetaling av innbetalt kapital i 2007, kombinert med en avtale mellom deltakerne om at inntil kr 300 000 av deltakerens andel av overskuddet fra 2006 eller senere år ikke skal tas ut, medfører skatt etter skatteloven § 10-42 eller etter ulovfestet gjennomskjæring for de aktuelle deltakerne i selskapet.

Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at deltakerne ifølge selskapsavtalen ikke har plikt til å gjøre innskudd i selskapet og at selskapet dermed ikke har bestemt selskapskapital. Videre legger direktoratet til grunn som opplyst at den innbetalte kapital som den enkelte deltaker planlegger å få tilbakebetalt, er å anse som innbetalt kapital etter skatteloven § 10-48, jf. fsfin § 10-48-2.

Det er forutsatt at innsenders informasjon er fullstendig i forhold til det spørsmål som er reist, herunder at det ikke foreligger andre forhold som er av betydning for vurderingen. Det legges til grunn at transaksjonene vil bli gjennomført i samsvar med reglene i selskapsloven, regnskapsloven og skatteloven.

Direktoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål og problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner utover de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet vurderer heller ikke problemstillingen vedrørende ”særskilt godtgjørelse for arbeid og gjennomskjæring”, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) punkt 1.8.2.3 på side 28.

Vi skal først vurdere om deltakerne her kan velge å tilbakebetale innbetalt kapital i 2007 fremfor å dele ut overskudd for 2006 eller senere år.

Etter skatteloven § 10-42 første ledd skal det beregnes tillegg i alminnelig inntekt når personlig deltaker mottar utdeling fra selskapet. Etter bestemmelsens fjerde ledd skal  tilbakebetaling av innbetalt kapital ikke regnes som slik utdeling. Deltaker har anledning til å velge om det skal deles ut innbetalt kapital eller om det skal foretas utdeling som skattlegges etter skatteloven § 10-42 i selskaper uten bestemt selskapskapital, jf. Ot.prp. nr. 92 punkt 1.8.5.3 på side 47. Det må føres egenkapitalkonto som viser de to tallstørrelser for hver deltaker.   

Skattedirektoratet er etter dette av den oppfatning at deltakerne kan velge å tilbakebetale innbetalt kapital i 2007 fremfor å dele ut overskudd.

Det neste spørsmålet blir om det medfører ekstrabeskatning at deltakerne i intern avtale bestemmer at inntil kr 300 000 av deltakerens andel av overskuddet fra 2006 eller senere år ikke skal tas ut, men blir i selskapet.

Skatteplikt etter skatteloven § 10-42 oppstår når deltaker mottar utdeling fra selskapet. Som utdeling regnes enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til deltaker, jf. skatteloven § 10-42 første og annet ledd. Ifølge Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) under punkt 1.8.4.1 på side 43, jf. punkt 1.8.4.3 på side 45, er skatteplikten knyttet til ”den faktiske overføringen fra selskapet” og ikke til noen formell beslutning i selskapet, jf. sitat over.

Etter Skattedirektoratets oppfatning medfører det ikke ”ekstrabeskatning” at deltakerne her bestemmer i avtale seg imellom at inntil kr 300 000 av deltakers andel av overskuddet fra 2006 eller senere år, ikke skal deles ut til deltakerne.

Vi skal deretter vurdere om tilbakebetaling av innbetalt kapital i 2007 kombinert med den aktuelle avtale mellom deltakerne om at inntil kr 300 000 av deltakerens andel av overskuddet fra 2006 eller senere år, vil bli gjenstand for ulovfestet skattemessig gjennomskjæring, slik at den skisserte overføring fra selskapet skal anses som en skattepliktig utdeling.

For at regelen om ulovfestet gjennomskjæring skal få anvendelse må to kumulative vilkår være oppfylt. For det første innebærer det noe kort sagt at de skattemessige virkningene må være det overveiende motiv for disposisjonen. For det annet må transaksjonen stride mot skattereglenes formål. Når det gjelder det første vilkåret sier førstvoterende i Høyesterett i Telenor-dommen av 17. oktober 2006:

”Det er etter dette et nødvendig vilkår for gjennomskjæring at skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor for disposisjonen. Dersom en disposisjon inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner, kan spørsmålet om skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor, ikke vurderes isolert for hver enkelt disposisjon, men må avgjøres ut fra en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig enhet.

…Hva som har vært den viktigste motivasjonsfaktor, må vurderes ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger i saken. Dersom den dominerende virkning av disposisjonen er at skattyter sparer skatt, og denne skattebesparelsen er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor. I slike tilfeller må det være opp til skattyter å godtgjøre at skattebesparelsen ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham.”

Slik saken er opplyst planlegges det at tilbakebetaling av innbetalt kapital til deltakerne i 2007 kombineres med en avtale om at inntil kr 300 000 av ikke uttatt overskudd fra 2006 (eventuelt senere år) ikke tas ut, men forblir i selskapet.

Skattyter oppnår en periodiseringsfordel ved den samlede transaksjon. Basert på det ovennevnte legger Skattedirektoratet til grunn at den beskrevne disposisjon er hovedsakelig skattemessig motivert.

Spørsmålet blir da om disposisjonen må anses som en illojal tilpasning. Ved vurderingen av om det vil være i strid med skattereglenes formål å la en privatrettslig disposisjon få skatterettslig virkning etter sitt innhold, må man ta utgangspunkt i formålet med den aktuelle skatteregel, her deltakermodellen og skatteloven § 10-42.

I forarbeidene til deltakermodellen er det som nevnt ovenfor gitt uttrykk for at deltaker skal ha adgang til å velge å tilbakebetale innbetalt kapital fremfor å foreta en skattepliktig utdeling i selskaper uten bestemt selskapskapital, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) punkt 1.8.5.3 (side 47), jf. sitat over. Denne valgfriheten er kommet til uttrykk i skatteloven § 10-42 fjerde ledd. Lovgiver har skilt mellom selskaper med og uten bestemt selskapskapital, dvs. at deltakerne gis valgfrihet på dette punkt i selskaper uten bestemt kapital, mens en tilbakebetaling av innbetalt kapital må være forankret i et selskapsvedtak i selskaper med bestemt kapital. Innsender har opplyst at det her gjelder et selskap uten bestemt kapital.

Finansdepartementet drøfter i Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) under punkt 1.8.5.3 (side 47),  hva som skal anses som ”innbetalt kapital” ved overgangen til deltakermodellen. Det vises til NOU 2005:2 og at uttaksutvalget når det gjelder avgrensningen (av hva som skal anses som innbetalt kapital ved overgangen til deltakermodellen) foreslår at det skal benyttes andel av skattemessig egenkapital i selskapet, uten korreksjon for over- eller underkurs. Departementet påpeker at ikke bare faktisk ”innskutt kapital” men også den kapitalen som er opparbeidet gjennom driften i tidligere år, skal anses som innbetalt kapital etter de nye reglene. Departementet gir uttrykk for at det prinsipielt sett vil være riktig å anse all kapital som bringes over fra de tidligere reglene til deltakermodellen som innbetalt kapital. Departementet slutter seg til uttaksutvalgets forslag på dette punkt, og legger til grunn at fordelingen skal baseres på den faktiske fordelingen av skattemessig egenkapital mellom deltakerne.

Lovgiver har etter en konkret vurdering foretatt en avgrensning av hva som skal anses som innbetalt kapital ved overgangen til deltakermodellen, og har gitt deltaker (i selskap uten bestemt kapital) frihet til å velge å tilbakebetale innbetalt kapital fremfor å foreta en skattepliktig utdeling.

Skattedirektoratet antar etter dette at valg av tilbakebetaling av innbetalt kapital fremfor å foreta en skattepliktig utdeling ligger innenfor de formål og tilpasningsmuligheter som skattereglene åpner for. Som følge av innføring av deltakermodellen har skattyter dermed fått et sterkt incitament til å velge å tilbakebetale innbetalt kapital fremfor å foreta en skattepliktig utdeling.

Det at tilbakebetaling av innbetalt kapital kombineres med den skisserte avtale mellom deltakerne om at den enkelte deltaker ikke skal ta ut inntil kr 300 000 av overskuddet, vil etter direktoratets oppfatning ikke være en illojal tilpasning til deltakermodellen eller skatteloven § 10-42. Skattedirektoratet legger i den forbindelse til grunn at muligheten for at deltakerne seg imellom inngår avtale om å ikke ta ut deler av overskuddet med den hensikt å oppnå en utsettelse med beskatningen, må antas å ha vært kjent for lovgiver, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) punkt 1.8.5.3 (side 47), jf. sitat over.

For øvrig gir Skattedirektoratet sin tilslutning til innsenders anførsler om at det under illojalitetsvurderingen også er relevant å legge til grunn formålet med skattereformen av 2005/2006, dvs. at eierne ikke ekstrabeskattes/utbyttebeskattes før overskuddet deles ut til personlig deltaker/aksjonær, og at ulike typer virksomhet bør skattlegges ut fra de samme grunnprinsippene, med størst mulig grad av skattemessig likebehandling av forskjellige selskapsformer herunder ANS og AS/ASA, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) punkt 1.1, sitat over.

Skattedirektoratet antar etter dette at den skisserte transaksjon ikke vil være illojal mot deltakermodellen eller skatteloven § 10-42. Transaksjonen rammes derfor ikke av reglene om ulovfestet gjennomskjæring.

Konklusjon

Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt, er Skattedirektoratet kommet til at den skisserte disposisjon ikke medfører skatt for de aktuelle deltakere i S DA etter skatteloven § 10-42 eller etter ulovfestet gjennomskjæring.