1. Innledning

Skatteloven § 10-70 syvende ledd og skattelovforskriften § 10-70-1 fjerde ledd, regulerer skattyters adgang til å få utsatt betaling av fastsatt utflyttingsskatt. Når vilkårene for utsatt betaling foreligger, kan skattyter få utsatt betalingen i 12 år. Skattyter kan velge mellom en rentefri avdragsløsning hvor skatten betales med en tolvtedel hvert år, eller en ordning hvor skatten betales ved utløpet av utsettelsesperioden.

I utgangspunktet skal det stilles betryggende sikkerhet (se punkt 2) i alle saker hvor skattyter ønsker en utsettelse med innbetaling av utflyttingsskatten. Dersom skattyter flytter til et annen EØS-land er det likevel bare krav til betryggende sikkerhet, dersom det foreligger en reell risiko (se punkt 3) for at kravet ikke kan inndrives.

 

2. Betryggende sikkerhet

Det er et vilkår for utsettelse at den skattepliktige stiller betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen og eventuelt renter. Ved utflytting som nevnt i skatteloven § 10-70 første ledd første punktum, skal sikkerhet i de eiendelene som er omfattet av utflyttingsskatt, anses som betryggende, jf. skattelovforskriften § 10-70-1 fjerde ledd tredje punktum. Det følger av punkt 5.5.4 i forarbeidene (Prop. 1. LS (2024–2025)) at Skatteetaten ikke har anledning til å kreve ytterligere sikkerhet etter at utsettelse er gitt, dersom verdien av eiendelene reduseres i utsettelsesperioden.

Der den skattepliktige vil stille sikkerhet i de eiendelene som er omfattet av utflyttingsskatten, skal skattekontoret anse sikkerheten som betryggende uten nærmere vurdering av formuesgodets verdi, egnethet mv. Selv om skattekontoret ikke skal gjøre noen vurdering av eiendelenes verdi mv. i disse tilfellene, må en forutsetning for utsettelse være at avtalen gir en reell sikkerhet for skatteforpliktelsen. Dette betyr blant annet at skattekontoret må påse at avtalen om sikkerhet følges opp med nødvendige rettsvernsakter. Dette kreves for å gi beskyttelse ved en eventuell overdragelse eller mot at andre kreditorer tar beslag i de aktuelle eiendelene.

Dersom den skattepliktige vil stille sikkerhet i andre formuesgoder enn de som er omfattet av utflyttingsskatten, for eksempel fast eiendom, må skattekontoret også vurdere om det aktuelle formuesgodet har en verdi som gir betryggende sikkerhet for kravet.

Der den skattepliktige vil stille sikkerhet i eiendeler som befinner seg i utlandet, må skattekontoret være særlig oppmerksomme på rettsvernsreglene og mulige utfordringer knyttet til eventuell realisering av eiendelen i det aktuelle landet. De gjeldende bistandsavtaler dekker i utgangspunktet ikke bistand med å realisere frivillig sikkerhet, og det kan derfor bli nødvendig å søke juridisk bistand for å gjennomføre prosessen. En slik realisasjonsprosess kan derfor innebære at det påløper betydelige kostnader.

Ved spørsmål om sikkerhet i utlandet må skattekontoret kartlegge hvilke regler som gjelder med hensyn til rettsvern og realisasjon. Det kan i denne sammenheng være nødvendig å innhente en redegjørelse fra advokat, og skattekontoret kan pålegge skattepliktige å fremskaffe en slik redegjørelse. Dersom skattekontoret vurderer det som trygt å gå inn på en avtale om sikkerhet i eiendeler som befinner seg i utlandet, bør avtalen gi uttrykk for at den skattepliktige skal dekke eventuelle kostnader som skatteetaten måtte pådra seg i forbindelse med tvangsrealisasjon.

Retningslinjen for frivillig sikkerhet gir nærmere veiledning om sikkerhet som tilbys av den skattepliktige eller av en tredjeperson (for eksempel bankgaranti,).

 

3. Flytting til annen EØS-stat – vurderinger knyttet til «reell risiko»

Ved flytting og overføring til annen EØS-stat kreves sikkerhetsstillelse likevel bare dersom det er en reell risiko for at skatte- og eventuelt rentekravet ikke kan inndrives. Det er situasjonen på søknadstidspunktet som er avgjørende.

Når det gjelder vurderingen av om det foreligger reell risiko, viser departementet i Prop. 1 LS (2024-2025) punkt 5.5.4.1 til forarbeidene til en lignende bestemmelse i skatteloven § 9-14 (Prop. 1 LS (2013–2014)). Det fremgår her følgende:

«I motsetning til gjeldende krav om sikkerhetsstillelse, vil forslaget innebære at det må foretas en konkret vurdering av hvilken risiko det er for at uttaksskatten ikke vil bli betalt når vilkårene for utsettelse ikke lenger er til stede. Avgjørelsen vil bero på en helhetlig vurdering av flere momenter. Informasjonsutvekslings- og innfordringsavtaler med annen EØS-stat kan være ett av flere momenter som inngår i denne vurderingen. Andre relevante momenter kan være hvorvidt skattyter beholder virksomhet av et visst omfang og/eller driftsmidler av en viss verdi i Norge. Videre kan skattyters betalingshistorikk med hensyn til skattekrav være relevant. Skattyters framtidige forretningsplaner kan også inngå i denne vurderingen. Ovennevnte momenter er eksempler på hvilke momenter som kan være relevante ved den konkrete helhetsvurderingen. Det er ingen uttømmende angivelse over hva som skal vektlegges ved vurderingen. Skattedirektoratet kan etablere retningslinjer for vurderingen av om det foreligger reell risiko etter skatteloven § 9-14, niende ledd.»

Etter Skattedirektoratets vurdering vil det primært være momentene knyttet til innkrevingsavtaler og betalingshistorikk som vil være relevante i helhetsvurderingen av om det foreligger en reell risiko for at utflyttingsskatten lar seg inndrive. Skattedirektoratet kan ikke se at momentene om skattyters forretningsplaner og om skattyter beholder eiendeler av viss verdi i Norge etter utflyttingen har særlig relevans i vurderingen, særlig fordi det dreier seg om utsettelse som kan strekke seg opptil tolv år.

Nedenfor følger en gjennomgang av ulike momenter som kan være relevante for vurderingen av om skattyter må stille sikkerhet for utflyttingsskatten ved flytting til annen EØS-stat. Gjennomgangen gir ikke en uttømmende oversikt over hvilke momenter som kan være relevante for vurderingen.

 

3.1 Innkrevingsavtaler med annen EØS-stat

Før endringen av skatteloven § 10-70 syvende ledd skulle det gis utsettelse med betaling av skatten, dersom den skattepliktige flyttet til en annen EØS-stat som Norge har inngått folkerettslig overenskomst med om utlevering av opplysninger om skattyters inntekts- og formuesforhold og bistand til innkreving. Etter endringen av bestemmelsen er imidlertid forholdet til bilaterale- og multilaterale avtaler nå blitt en del av vurderingen om det foreligger en reell risiko for at skattekravet lar seg inndrive eller ikke.

Norge har inngått en rekke informasjons- og innkrevingsavtaler med de øvrige EØS-landene. En samlet oversikt over hvilke land Norge har avtale med fremgår i Skatte-ABC. Denne oversikten gir imidlertid ikke opplysninger om en avtale er suspendert eller om den for tiden er uten virkning av andre årsaker. Det fremgår heller ikke om det i avtalen er tatt reservasjoner for innkreving. På innkrevingsområdet finnes det en mer detaljert landsoversikt over de landene Norge har bistandsavtale med, som inkluderer bistand til innkreving, herunder om avtalene for tiden er uten virkning og eventuelle begrensninger i avtaleverket. Denne oversikten blir oppdatert fortløpende.

Der Norge ikke har en fungerende innkrevingsavtale med det aktuelle EØS-landet, vil det etter Skattedirektoratets syn alltid foreligge en reell risiko for at kravet ikke kan inndrives, med den konsekvens at skattyter må stille sikkerhet. I denne sammenheng vil ikke Norge ha en fungerende innkrevingsavtale dersom en avtale er suspendert eller registrert uten virkning av andre årsaker på tidspunktet det søkes om betalingsutsettelse.

Det kan være varierende kvalitet på innkrevingen i de ulike bistandslandene som Norge har en fungerende avtale med. Skattekontoret kan likevel ikke kreve at skattyter stiller sikkerhet for utflyttingsskatten med henvisning til manglende kvalitet på innkrevingen i det aktuelle bistandslandet.

 

3.2 Generelt om beregningen av utleggstrekkets størrelse

Selv om Norge har en fungerende innkrevingsavtale med det aktuelle EØS-landet, kan den skattepliktiges betalingshistorikk tilsi at det er en reell risiko for at kravet ikke lar seg inndrive.

Det må foretas en konkret helhetsvurdering av om tidligere betalingsmislighold er av en karakter som gjør at det foreligger en reell risiko. I denne vurderingen kan det blant annet legges vekt på:

· Hvor langt tilbake i tid ligger betalingsmisligholdet?

I de tilfeller hvor skattyter har forfalte og ubetalte skatte- og avgiftskrav på søknadstidspunktet, vil det klare utgangspunktet være at det er en reell risiko for at utflyttingsskatten ikke lar seg inndrive. Ubetalte krav på søknadstidspunktet indikerer at skattyter har likviditetsutfordringer og at det vil være risikabelt å gi en betalingsutsettelse uten at det stilles sikkerhet.

I de tilfeller hvor det tidligere misligholdet ligger noe tilbake i tid og den skattepliktige ikke har opparbeidet seg nye restanser i ettertid, vil det være lavere risiko for mislighold. Som et utgangspunkt skal mislighold som er eldre enn fem år tillegges mindre vekt ved helhetsvurderingen. Andre hensyn kan imidlertid tilsi at dette utgangspunktet fravikes. Er det tale om et grovt mislighold hvor skattyter har forsøkt å unndra eiendeler fra innkreving, må misligholdet anses som relevant selv om det ligger lenger tilbake i tid enn fem år. På den andre siden kan et mislighold som ligger to år tilbake i tid være av mindre betydning for vurderingen, dersom det aktuelle misligholdet kun innebar en kortere oversittelse av betalingsfristen.

· Hyppigheten av betalingsmislighold

Der skattyter gjennomgående har betalt skatte- og avgiftskrav til forfall, men kun har et enkeltstående tilfelle av mislighold, kan det tale for at det ikke foreligger en reell risiko for at kravet ikke lar seg inndrive. Har mislighold skjedd mer regelmessig, kan det indikere at det foreligger en reell risiko, og at den skattepliktige må stille sikkerhet for utflyttingsskatten.

· Betalingsmisligholdets lengde

Dersom det dreier seg om en kort oversittelse av betalingsfristen, er det grunn til å legge mindre vekt på misligholdet enn i de mer alvorlige tilfellene hvor det har vært nødvendig for Innkrevingsmyndigheten å igangsette tvangsinnkreving for å få kravet innfridd.

· Om betalingsmisligholdet skyldes manglende betalingsvilje eller betalingsevne mv., og hva som er bakgrunnen for betalingsmisligholdet

Det kan ha betydning om et tidligere betalingsmislighold har hatt bakgrunn i forbigående likviditetsproblemer eller om misligholdet primært antas å knytte seg til manglende betalingsvilje. Dersom skattyter tidligere har vist manglende betalingsvilje taler dette klart for at det foreligger en reell risiko for at kravet ikke lar seg inndrive, og at det må stilles sikkerhet. På samme måte vil det i utgangspunktet foreligge reell risiko der skattyter konsekvent har prioritert betaling av privat gjeld fremfor skatte- og avgiftskrav.

Har skattyter tidligere aktivt forsøkt å unndra seg innkreving, for eksempel ved å skjule eller flytte eiendeler, må skattekontoret som den klare hovedregel anse risikoen som reell og kreve sikkerhet.

 

Andre forhold som kan ha betydning

I enkelte tilfeller kan misligholdet være av en karakter som tilsier at det ikke skal tillegges avgjørende vekt ved vurderingen. For eksempel kan det dreie seg om et mindre beløp som Skatteetaten over lenger tid ikke har drevet aktiv innfordring på. I slike tilfeller kan man ikke utelukke at hovedårsaken til misligholdet var skyldners manglende bevissthet om kravets eksistens.

 

3.3 Om den skattepliktige fremdeles her fast eiendom eller andre formuesgoder som er egnet til å gi dekning for kravet i Norge

Dersom den skattepliktige på søknadstidspunktet fremdeles har fast eiendom e ller andre formuesgoder som er egent for utlegg i Norge, kan det tale for at det ikke foreligger en reell risiko for at kravet ikke lar seg inndrive. Innkrevingsmyndigheten kan imidlertid først sette i gang en ordinær innkrevingsprosess når kravet er misligholdt, det vil si når den skattepliktige ikke betaler kravet frivillig etter at betalingsutsettelsen er avsluttet. Siden utsettelsesperioden kan være opptil 12 år, vil det være usikkert om den skattepliktige fremdeles eier formuesgodene på det aktuelle tidspunktet. Eiendelene kan fritt omsettes i utsettelsesperioden, og vil dermed ikke være et aktuelle som dekningsobjekter den dagen mislighold eventuelt oppstår. Skattekontoret kan derfor ikke tillegge dette momentet særlig vekt.

 

4. Klage på skattekontorets avgjørelse

Dersom skattekontoret avslår en søknad om betalingsutsettelse, kan skyldner påklage avgjørelsen til Skattedirektoratet.

 

5. Oppsummering

Den nye reguleringen av skatteloven § 10-70 syvende ledd fordrer at skattekontoret i alle saker må undersøke om Norge har en fungerende innkrevingsavtale med den aktuelle EØS-staten. Skattekontoret kan i utgangspunktet forholde seg til landsoversikten. Ved spørsmål om avtaleverket og om innkreving av krav i det aktuelle EØS-landet, må skattekontoret kontakte divisjon innkreving.

Selv om Norge har en fungerende innkrevingsavtale med det aktuelle EØS-landet, kan den skattepliktiges betalingshistorikk tilsi at det er en reell risiko for at kravet ikke lar seg inndrive. I alle disse sakene er det derfor nødvendig med tilgang på informasjon om skattyters betalingshistorikk. Det må etableres rutiner som gjør at skattekontoret får enkelt tilgang på nødvendig informasjon ved behandling av sakene.