Klagedato:	9. mai 2011 Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.
Saken gjelder:	Skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift. Skattekontoret har lagt til grunn at selskapet har fastsatt for lavt avgiftsgrunnlag ved omsetning av e-avis. Tilleggsavgift.
Stikkord:	Fritaket for aviser Èn eller flere ytelser Fordeling av vederlag Tilleggsavgift
Bransje:	Utgivelse av aviser
Mval:	§ 4-1(1), § 4-4, § 21-3

 

 Innstillingsdato: 2. august 2011

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 31. august 2011  i sak nr. 7102 vedr. Klager ASA, org. nr. xxx xxx xxx

Skatt x har avgitt slik

i n n s t i l l i n g:

Saken gjelder A AS, som er fellesregistrert med Klager ASA. A AS ble stiftet 1. september 2008 og har vært fellesregistrert i merverdiavgiftsmanntallet fra og med 30. oktober 2008. Selskapet er registrert under bransjekode 58.130 Utgivelse av aviser.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2010, fattet skattekontoret i X den 11. april 2011 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter med totalt kr 21 937.

Advokat B i Advokatfirmaet C AS, har i brev av 9. mai 2011 påklaget skattekontorets vedtak på vegne av selskapet. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør:

Termin	Utgående avgift	Inngående avgift	Tilleggs- avgift
6/2010	18 206		3 641
Sum	18 206		3 641

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt selskapets fullmektig. Det er inngitt merknader i brev av 11. juli 2011. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt saken:

 

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Innhenting av opplysninger vedr. rabattordning	10.02.2011
2	Svarbrev	11.03.2011
3	Varsel om etterberegning av avgift	18.03.2011
4	Tilsvar	31.03.2011
5	Skattekontorets vedtak	11.04.2011
6	Klage til klagenemnda for merverdiavgift	09.05.2011
7	Utkast til innstilling	28.06.2011
8	Merknader til utkast til innstilling	11.07.2011
A1	Skattedirektoratets uttalelse datert 17.12.2002
A2	Skattedirektoratets uttalelse datert 05.01.2006
A3	Brev til Mediebedriftenes landsforening datert 01.04.2011

Klagen gjelder Klagen omfatter to forhold:

1. Skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift. Skattekontoret har lagt til grunn at selskapet har fastsatt for lavt avgiftsgrunnlag ved omsetning av e-avis. Påklaget beløp utgjør kr 18 206. 2. Ileggelse av tilleggsavgift. Tilleggsavgiften er fastsatt til 20 % og utgjør kr 3 641.

1. Skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift

1.1 Sakens faktum Klager ASA (A AS) innga slik omsetningsoppgave for 6. termin 2010:

 

	Grunnlag	Beregnet avgift
Total omsetning	300 300 711
Omsetning innenfor mva	299 732　344
Avgiftsfri omsetning	138 478 687
Avgiftspliktig omsetning 25 %	161 228 657	40 307 164
Avgiftspliktig omsetning 8 %	25 000	2 000
Tjenesteimport	1 566 183	391 545
Fradragsberettiget inngående avg. 25 %		29 691 849
Fradragsberettiget inngående avg. 8 %		151 759
Avgift å betale		10 857 101

Selskapet utgir to utgaver av A, en tradisjonell papiravis og en elektronisk utgave. Papiravisen er fritatt for merverdiavgift etter mval. § 6-1. Den elektroniske avisen er avgiftspliktig etter hovedbestemmelsen i mval. § 3-1. Et helårs abonnement på papiravisen koster kr 2 713, mens den elektroniske avisen koster kr 2 418 inkludert merverdiavgift. Til sammen utgjør dette kr 5 131. Kunder som tegner abonnement på begge utgaver tilstås imidlertid en rabatt på kr 1 769, slik at samlet pris blir kr 3 362.

Ved avgiftsberegningen har klager henført hele rabatten til e-avisen. Skattekontoret har lagt til grunn at rabatten må fordeles forholdsmessig. Utgående avgift for 6. termin 2010 er etterberegnet med kr 18 206.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak siteres:

”Om avgiftsplikten

A omsetter i utgangspunktet to selvstendige produkter. En avgiftspliktig elektronisk utgave av avisen og en tradisjonell avgiftsfri papiravis. Vårt varsel er basert på at det er benyttet et uriktig avgiftsgrunnlag ved rabattert omsetning av den elektroniske avisen i de tilfeller rabatten er betinget av et samtidig abonnement på den avgiftsfrie papirutgaven til fullpris.

Ved samlet rabattert omsetning av flere ytelser med ulik avgiftssats er det avgiftsmyndighetenes standpunkt at rabatten må fordeles forholdsmessig. Se Avgiftshåndboken 7. utg. s. 292. Vi viser også til at Mediebedriftenes landsforening har forelagt dette spørsmålet for Skattedirektoratet. I svaret (fra Skatt Øst med kopi til SKD) blir det fremholdt at ”en eventuell rabatt som gis på e-avis til eksisterende papiravisabonnenter må fordeles forholdsmessig mellom vederlaget for papiravisen og vederlaget for e-avisen.”, jfr. den vedlagte kopi.

Vi har vanskelig for å følge avisens tanke om at det er tale om to separate avtaler så lenge avtalen vedr. den reduserte pris på den elektroniske utgaven inneholder et vilkår om samtidig kjøp av papiravisen til fullpris.

Avisens netto vederlag for de to utgaver før rabatt er kr. 4.647,- fordelt med 58,38 % på papirutgaven og 41,62 % på den elektroniske utgaven. Etter rabatt er samlet vederlag kr. 3.232,- dvs. en rabatt på kr. 1.415,-. Om 41,62 % av rabatten henføres den elektroniske versjonen blir vederlaget for den elektroniske utgaven på årsbasis kr. 1.345,- og ikke kr. 519,- som nå. Dermed er avgiftsgrunnlaget uriktig redusert med kr. 826,-. Utgående avgift av dette utgjør kr. 206,50.

Pr. 6. termin 2010 var det etter det opplyste 529 abonnenter som var tilstått rabatt under forutsetning av samtidig kjøp av papirversjonen til fullpris. Det er dermed innberettet kr. 18.206,- ((206,50/6) x 529) for lite i utgående avgift pr. 6. termin 2010. For det tilfelle at det i 6. termin 2010 er inngått avtaler for en lengre periode forutsetter vi at avisen selv korrigerer dette og også innberetter ev. nye avtaler i tråd med dette i det løpende avgiftsoppgjør.

Utgående avgift 6. termin 2010 er således økt med kr. 18.206,-”. 

1.3 Klagers innsigelser Klager fremholder at det ikke er rettslig grunnlag for å etterberegne utgående avgift.

Det er foretatt to selvstendige leveranser og det følger da av mval. § 4-1 at det avtalte vederlaget for hver av leveransene skal legges til grunn for avgiftsberegningen. Papiravisen og e-avisen markedsføres som ulike produkter, det er inngått særskilte avtaler for de to leveransene, det knytter seg forskjellige salgsvilkår til disse og ved utstedelse av faktura fremgår disse som ulike ytelser. Det fremheves også at prisingen i de forskjellige markedene er av ren kommersiell karakter, og baserer seg på vurdert betalingsvillighet hos de ulike kundegruppene.

Mval. § 4-1 er en videreføring av § 18 i den gamle merverdiavgiftsloven, jf. Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) side 57.

I Høyesteretts dom vedrørende Geelmuyden Kiese, Rt. 2004 side 2000, avsnitt 34 heter det:

”Dersom det derimot er tale om avtaler om tilleggsytelser, vil det bero på en nærmere vurdering om tilleggsytelsen omfattes av avgiftsplikten. Det må i slike tilfeller tas stilling til om det i relasjon til § 18 første ledd foreligger to atskilte ytelser. (…)”

A har inntatt det standpunkt at det er levert to atskilte ytelser og at vederlaget for hver av ytelsene utgjør avgiftsgrunnlaget for den aktuelle ytelsen. Sentrale momenter ved vurderingen er:

1) Tilbud om kjøp av e-A ble gitt i slutten av 2010 som en selvstendig og sideordnet ytelse til papiravisen. Produktene vil over tid utvikle seg i ulike retninger og få et ulikt innhold.

Rettslig sett foreligger det to avtaler selv om avtalen om kjøp av e-A til kr 649 var betinget av at det også var inngått avtale om kjøp av papiravis. Papiravisabonnentene står fritt til å velge hvorvidt de også ønsker e-A. Kun et mindre antall av papiravisabonnentene har akseptert tilbudet om kjøp av e-A. Grunnen til at denne kundegruppen får kjøpe e-A til en lavere pris enn andre abonnenter på e-A, er at betalingsviljen blant papiravisabonnenter antas å være lavere så lenge produktene har et overlappet innhold.

2) Avtalene om kjøp av papiravis er, nesten uten unntak, inngått før tilbud om kjøp av e-A ble gitt. Det forelå derfor et etablert avtaleforhold før avtalen om e-avis ble inngått.

Vederlaget for papiravisen ble ikke oppregulert som følge av at det ble gitt tilbud om kjøp av e-A. Papiravisabonnentene har derfor ikke ”subsidiert” e-avisabonnentene.

3) Den faktiske situasjonen er her annerledes enn den faktiske situasjonen i sakene det vises til i vedtaket. I sakene det vises til var det gitt ett tilbud om kjøp av en ”pakke” bestående av flere adskilte ytelser.

Av saksfremstillingene i Skattedirektoratets vedtak av 17. desember 2002 (Bowling) og 5. januar 2006 (Pakkereiser), fremgår det at kunden måtte akseptere hele tilbudet. Det følger forutsetningsvis at Skattedirektoratet har vurdert de ulike ytelsene som adskilte omsetninger og ikke en omsetning. Derfor måtte det avtalte vederlaget splittes mellom de ulike omsetningene (ytelsene).

Ettersom de ulike ytelsene som ble omsatt under ett i Bowling- og Pakkereisesaken, ble behandlet på ulik måte avgiftsmessig og samtlige kunder måtte kjøpe ”hele pakken”, hadde selger og kjøper en felles interesse i å fordele vederlaget på en slik måte at avgiftsplikten ble redusert. At avgiftsmyndighetene har anledning til å fastsette vederlaget for de ulike omsetningene i et slikt tilfelle, følger direkte av mval. § 4-4.

Den faktiske situasjonen er en annen når ikke kjøperne er forpliktet, men kun har en rett, til å kjøpe tilleggsytelsen (her: e-avis). I et slikt tilfelle foreligger ikke interessefellesskap etter mval. § 4-4. Praksisen det vises til i vedtaket er derfor ikke relevant.

4) Skattekontoret har tidligere inntatt det standpunkt at mval. § 4-1 må fortolkes slik at salg av papiravis og pdf-avis under ett, er å anse som to ulike omsetninger og at det avtalte vederlaget derfor må splittes.

Selv om disse sakene er ulike, er det vanskelig å se hvorfor skattekontoret i denne saken har kommet til at levering av e-avis og papiravis skal anses som èn og samme omsetning etter mval. § 4-1 når det er inngått to ulike avtaler, og hvor papiravisabonnentene ikke er forpliktet til å kjøpe e-avisen.

Ordlyden i mval. § 4-1 er helt klar og entydig med hensyn til at det er vederlaget som skal benyttes som avgiftsgrunnlag. A AS har avtalt hva vederlaget for papiravisen og e-avisen skal være. I et slikt tilfelle følger det derfor direkte av lovens ordlyd at dette avtalte vederlaget skal legges til grunn. Som redegjort for tidligere er det ikke hjemmel for å anvende mval. § 4-4.

Klager er videre av den oppfatning at det ikke er tale om en ”rabatt” som skal allokeres mellom de ulike ytelsene. Det er markedspris som legges til grunn ved omsetningen, og betalingsviljen for e-A er lavere for de som allerede abonnerer på papiravisen. Prisene er satt ut fra rene markedsmessige forhold. De ulike produktene markedsføres og omsettes separat.

I brev av 11. juli 2011 er det inngitt merknader til skattekontorets innstilling. Klager fastholder at skattekontoret har basert innstillingen på et uriktig faktum og feil rettsanvendelse.

Det vises til Kontor Vest-saken, Rt 2000 side 402 flg. Der er det lagt til grunn at avgiftsmyndigheten skal ”ta i betraktning alle de opplysninger som foreligger i saken”. Bevisvurderingen skal således skje på samme måte som ved fastsettelsen av grunnlag for ligning etter lignl. § 8-1. I Gaard-saken, Rt 2009 side 813 avsnitt 54 og 55 heter det:

”Ved den skatterettslige bedømmelsen tar jeg utgangspunkt i den normen som annenvoterende, dommer Bugge, formulerte i Rt – 1994 – 1064 på side 1071:

”Som lagmannsretten er inne på, er utgangspunktet i skatteretten at de skattemessige virkninger av en disposisjon, eller en transaksjon, beror på det innhold partene selv har gitt disposisjonen eller transaksjonen, bedømt etter alminnelige formuesrettslige regler. Den materielle ordningen partene har etablert seg imellom, innenfor avtalefrihetens ramme, styrer også de skattevirkninger ordningen skal få.”

Avgjørelsen beror altså på hva partene har avtalt. Hvilken avtale selgerne kunne ha oppnådd med en annen hypotetisk kjøper er irrelevant.”

Det ovennevnte innebærer at avgiftsmyndigheten ved bevisvurderingen skal respektere de avtalene som partene har inngått. Konkret innebærer dette at de avtale prisene på de ulike selvstendige transaksjonene må legges til grunn for avgiftsberegningen.

I skattekontorets utkast til innstilling legges det til grunn at A har akseptert å redusere vederlaget for papiravisen overfor papiravisabonnenter som valgte å kjøpe e-avis. Det anføres at det ikke er holdepunkter for å legge et slikt faktum til grunn. Papiravisabonnentene hadde ved tegning av abonnement akseptert en pris på kr 2 713 per år. Det medfører ikke riktighet at partene avtalte å endre denne avtalen for de papiravisabonnentene som aksepterte tilbudet om e-avis. Når det foreligger to selvstendige transaksjoner følger det direkte av mval. § 4-1 at det avtalte vederlaget skal legges til grunn. Skattekontoret har hevdet at det reelle vederlaget var et annet fordi det fant sted en samlet omsetning. Det er ikke redegjort nærmere for hva som ligger til grunn for denne bevisvurderingen. Dersom skattekontorets syn legges til grunn innebærer dette en avgiftsskjerpelse, idet deler av den avgiftsfrie omsetningen etter mval. § 6-1 avgiftsbelegges.

Markedsprisen for et årsabonnement på papiravisen er som nevnt kr 2 713. Markedsprisen for e-avisen er vurdert lavere, og ulik i ulike markedssegmenter. I det markedet papiravisabonnentene representerer har man vurdert betalingsviljen for e-avis som liten. For å få omsetning av e-avis, måtte derfor prisen settes lavere enn for andre. Prisen på kr 649 for e-avisen overfor papiravisabonnenter var derfor markedsmessig fastsatt ut fra disse kundenes betalingsvilje. Antall solgte e-avisabonnementer er lavt, dette indikerer at prisen for e-avisen ikke ble oppfattet som lav.

Skattekontoret mener at den samlede verdien på de to omsetningene kan fordeles med hjemmel i mval. § 4-4. Bestemmelsen synes å gjelde verdifastsettelse hvor det finner sted èn transaksjon og ikke ved fordelingsskjønn mellom ulike transaksjoner. Dernest fremkommer det at ”myndigheten til å utøve skjønn kan ikke utøves på en slik måte at beregningsgrunnlaget settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien”. I innstillingen er beregningsgrunnlaget for papiravisen satt lavere enn den alminnelige markedsverdien. Dette illustrerer at bestemmelsen ikke kan benytttes slik skattekontoret har gjort.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har vurdert klagen, men kan ikke se at den kan føre frem.

Det følger av mval. § 4-1 at ”ved omsetning av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften vederlaget,…”

Som utgangspunkt vil vederlaget utgjøre det beløp kjøper og selger har blitt enige om. For at dette skal være bindende som avgiftsgrunnlag for staten, må det imidlertid dreie seg om et reelt vederlag for en reell omsetning. Hvor det omsettes avgiftsfri og avgiftspliktig ytelse samtidig, kan ikke den avgiftspliktige henføre en prisreduksjon/rabatt utelukkende til den avgiftspliktige ytelsen. Prisreduksjon/rabatt må i slike tilfeller fordeles forholdsmessig på de ulike ytelsene. Dette følger av merverdiavgiftshåndboken side 292, og er lagt til grunn i de før nevnte uttalelsene fra skattedirektoratet, datert 17.12.2002 og 05.01.2006.

Skattekontoret er av den oppfatning at det her dreier seg om samtidig omsetning av en avgiftsfri ytelse (papiravis) og en avgiftspliktig ytelse (e-avis). At kundene har hatt abonnement på den avgiftsfrie papiravisen før introduksjonen av den avgiftspliktige e-avisen endrer ikke på dette. Kundene er tilbudt et abonnement som omfatter begge ytelser og det er gitt prisreduksjon for å abonnere på begge ytelser. Selskapet kan da ikke henføre hele prisreduksjonen til den avgiftspliktige ytelsen. At dette gjøres er både i selgers og kjøpers interesse, idet det både oppnås en høyere fortjeneste og en lavere salgssum. Dette bidrar imidlertid til å uthule avgiftsregelverket.  

Klager kan ikke høres med at det her dreier seg om en markedspris og ikke en prisreduksjon/rabatt. Omsetningsverdien for hver av ytelsene isolert sett er henholdsvis kr 2 713 for papiravisen og kr 2 418 for e-avisen. Når selskapet omsetter ytelsene samlet må selskapet henføre en eventuell prisreduksjon forholdsmessig på begge ytelsene. Dette er ikke gjort. Det er foretatt en feilaktig avgiftsbehandling og skattekontoret mener derfor at det er grunnlag for å etterberegne utgående merverdiavgift slik det er gjort i vedtaket av 11. april 2011.

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum Skattekontoret har ilagt selskapet tilleggsavgift med 20 %, til sammen kr 3 641.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak siteres:

”Bruk av tilleggsavgift

Vi kan ikke se at det er fremkommet opplysninger som skulle tilsi en annen vurdering av spørsmålet om bruk av tilleggsavgift enn den vi har gitt uttrykk for i vårt varsel. Vi fremholdt der;

”Det fremgår av vårt brev datert 7. januar 2011 (saksnr. 2010/737981);

”I fortsettelsen av dette må vederlaget, når det som her omsettes flere ytelser med ulik sats til en samlet pris, fordeles forholdsmessig, jfr. skattedirektoratets uttalelse datert 17. desember 2002 (vedlegg 9) og 5. januar 2006 (vedlegg 10). For å beskytte avgiftsgrunnlaget er der således ikke anledning å henføre fortjenesten til den ytelse som har lavest avgiftsbelastning.”

Skattekontorets uttalelse må ses i lys av at avisen forut for dette hadde meddelt skattekontoret at tilbudet til avisens lesere vil bli lagt om og at de to avisutgaver som tidligere utelukkende hadde blitt omsatt samlet i fortsettelsen ville bli solgt hver for seg som separate produkt.

Ettersom avgiftsmyndighetenes spørsmål vedr. avgiftsbehandlingen av avisens elektroniske utgave vel var en medvirkende årsak til at tilbudet ble lagt om, fremstår det som uaktsomt når avisen nok en gang lager et nytt tilbud uten å innrette seg i hht. de anvisninger som er gitt fra avgiftsmyndighetene, ev. om en var uenig i dette, ikke å tilkjennegi dette ved innleveringen av oppgaven.

Om dette alene var avgjørende, har avisen hatt tilstrekkelig tid til å korrigere bokføringen vedr. 6. termin før oppgaven ble levert 1 mnd. senere. I tillegg viser vi til at avgiftsmyndighetenes standpunkt om en forholdsmessig fordeling av vederlaget i en slik situasjon må anses som alminnelig kjent, jfr. Avgiftshåndboken 7. utg. s. 292.

I tråd med vårt varsel er tilleggsavgiften fastsatt til 20 % av det tap staten er påført gjennom den uriktige avgiftsberegning. Tilleggsavgiften utgjør dermed kr. 3.641,-.”

2.3 Klagers innsigelser Klager er uenig i at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift. Skattekontoret har lagt til grunn at kommunikasjonen omkring avisens avgiftsbehandling av pdf-avisen har vært en medvirkende årsak til at tilbudet ble lagt om. Dette stemmer ikke. E-A er et helt annet produkt enn den tidligere pdf-avisen. Produktutvikling har foregått gjennom lang tid, og produktet er tilpasset lesebrett og mobiltelefon med ny funksjonalitet og en helt annen brukeropplevelse. Skattekontoret har derfor bygd på feil faktum.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av mval. § 21-3 at den som forsettelig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % tilleggsavgift. Om tilleggsavgift skal anvendes og eventuelt hvilken sats som skal benyttes må vurderes på grunnlag av den enkelte overtredelse.

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Terskelen for å ilegge tilleggsavgift er med andre ord lav. Det er et krav at staten enten er eller kunne vært unndratt avgift som følge av overtredelsen. Det er ikke krav om at avgiftspliktige har hatt til hensikt å overtre loven.

Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for å frafalle den tilleggsavgift som er ilagt selskapet som følge av feilaktig innberetning av utgående avgift. Et tillegg på 20 % anses ikke for å være en for høy tilleggsavgift.

  Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Langballe og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.