Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Anmodning om omgjøring av Klagenemndas avgjørelse i sak nr. 7285 av  20.02.2012, som gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift for formidling av fast eiendom og 5 % tilleggsavgift

 

Stikkord:  Omgjøring av Klagenemndas vedtak

 

Bransje:  Bedriftsrådgivning    Forretningsmessig tjenesteyting

 Fvl.:    § 35

  Mval.:   § 18-4 (1)

 

Skatteetaten.no: Klage og avgiftslemping

 

  Innstillingdato: 6. januar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 7285A – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret 18.07.2001. Virksomheten ble registrert under næringskode 74.840 "forretningsmessig tjenesteyting" og 74.140 "bedriftsrådgivning".

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2006 og 2007, jf. bokettersynsrapport av 04.12.2009, fattet skattekontoret den 03.05.2011 vedtak om etterberegning om avgift, tilleggsavgift og renter. Virksomheten ble vurdert til å omfatte både avgiftsunntatte finansielle tjenester etter merverdiavgiftsloven 1969 (mval. 1969) § 5b nr. 4 og avgiftspliktig formidling av eiendom etter § 13. Virksomheten var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret og hadde følgelig ikke levert omsetningsoppgaver. På denne bakgrunn ble det etterberegnet kr 744 348 i utgående avgift og ilagt 5 % tilleggsavgift, kr 10 810, i tillegg til renter.

Vedtaket ble påklaget i brev av 09.09.2011 fra advokatfullmektig A fra B. Påklaget beløp utgjorde kr 216 210 i utgående avgift og kr 10 810 i tilleggsavgift. Det påklagede beløp skrev seg fra utbetaling fra utbygger C AS som skattekontoret vurderte som formidling av fast eiendom i eiendomsprosjektet "D".

Etterberegningen ble opprettholdt i Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak av 20.02.2012.

I møte den 16.04.2013 mellom Klager, E og skattekontoret v/Nemnds- og rettsseksjonen, ble det anmodet om at Klagenemndas avgjørelse i saken ble omgjort.

I innstilling av 28.06.2013 vurderte skattekontoret saken slik at det ikke var grunn til en endret oppfatning. Innstillingen ble sendt til klager på høring og skattekontoret mottok deretter flere brev/e-poster med merknader til innstillingen. Skattekontoret har vurdert merknadene og er etter en konkret vurdering av den oppfatning at klager nå har presentert opplysninger som tilsier en endret vurdering av de faktiske forholdene.

Skattekontorets reviderte innstilling ble sendt på høring til klager den 06.11.2013. Klager har kommet med merknader til denne i e-post av 15.11.2013.  Merknadene er innarbeidd i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport  04.12.2009 2 Varsel om endringssak etter kontroll  03.11.2010 3 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift 03.05.2011 4 Klage over vedtak om etterberegning 09.09.2011 5 KMVA 7285 20.02.2012 6 Anmodning om omgjøring 16.05.2013 7 Merknader til innstilling - bekreftelse fra styreformann og daglig leder  16.12.2011 8 Merknader til innstilling - finansieringsbevis fra nye kjøpere  19.12.2011 9 Merknader til innstilling - finansieringsbevis fra nye kjøpere  19.12.2011 10 Erklæring udatert 11 Kontrakt side 3 08.10.2005 12 Merknader til innstilling - erklæring fra fag-/kvalitetssjef F i G  22.12.2011 13 Erklæring fra G  11.04.2013 14 Merknader til innstilling - e-post fra styreformann i C AS, H  19.12.2011 15 Merknader til innstilling – forside i standardavtale   19.12.2011 16 Klage over vedtak om etterberegning – faktura av 30.04.2007  09.09.2011 17 Innstilling til klagenemnda 28.06.2013 18 Oversendelse av innstilling til klager for uttalelse  28.06.2013 19 Oversendelse av innstilling til klager for uttalelse 30.09.2013 20 Ytterligere merknader til innstilling 09.10.2013 21 Leilighet A303 – kjøpekontrakt kjøper 2 06.10.2005 22 Leilighet A303 – kjøpekontrakt kjøper 3 31.01.2007 23 Leilighet A303 – finansieringsbekreftelse kjøper 3 31.01.2007 24 Leilighet A303 – gjeldsbrev 18.04.2007 25 Leilighet A303 – transporterklæring  31.01.2007 26 Leilighet A303 – Bekreftelse fra kjøper 3 udatert 27 Utsatt tilsvarsfrist 27.09.2013 28 Merknader til innstilling – rabatt  10.10.2013 29 Bekreftelse fra I/J udatert 30 Vedr sak 7285 - merknader til innstilling  21.10.2013 31 Oversendelse av innstilling til uttalelse 06.11.2013 32 Merknader til innstilling 15.11.2013 33 Bekreftelse fra G 23.10.2013 A1 Dom i Gulating lagmannsrett 16.05.2012 A2 Avgjørelse i Høyesterett 19.07.2012 A3 Kredittilsynets rundskriv 9/2007 08.03.2007

Anmodning om omgjøring gjelder Klager anmoder Klagenemnda for merverdiavgift om å omgjøre eget vedtak av 20.02.2012 hvor det er etterberegnet utgående avgift med kr 216 210 og tilhørende 5 % tilleggsavgift på kr 10 810. Bakgrunnen for anmodningen er at klager mener Klagenemndas vedtak er tuftet på feil faktum. Det er ikke riktig at klager har drever med avgiftspliktig formidling av fast eiendom. Realiteten er at klager som privatperson har kjøpt og solgt kontraktsposisjoner i fast eiendom for egen regning og risiko, hvilket ikke er avgiftspliktig.

Sakens faktum Klager har gjennom sitt enkeltpersonforetak drevet med finansiell rådgivning og formidling av finansielle produkter. Virksomheten har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret under henvisning til mval. § 5b nr. 4.

I år 2000 innledet klager et samarbeid med fire andre personer (heretter kalt partnerne) som også drev med omsetning av finansielle produkter. Sammen stiftet de K AS den 26.01.2001 og eide 20 % av aksjene hver.

Klager håndterte sin egen kundeportefølje og formidlet produkter i samsvar med de avtaler som K AS hadde inngått med ulike finansinstitusjoner, banker, eiendomsutbyggere mm. Klager har deretter mottatt provisjon fra K AS.

Klager har vært involvert i ulike eiendomsprosjekter ved å markedsføre disse uten at klager selv har tatt noen risiko for salg til sluttkunde. For disse prosjektene har klager akseptert etterberegningen.

I tillegg har han hatt inntekter fra C AS. Klager fikk utbetalt kr 1 081 050 fra C AS som var utbygger for eiendomsprosjektet "D" på grunnlag av faktura av 30.04.2007, utferdiget av klagers partner i K AS, E.

Sakens kjerne er hvorvidt det utbetalte beløp er å anse som avgiftspliktig provisjon for formidling av fast eiendom/kontrakt som gir rettighet i fast eiendom i klagers virksomhet, eller rabatt på kjøp foretatt av klager som privatperson for egen regning og risiko, sammen med 4 andre personer, hvorav 2 var partnerne i K AS. Det siste er i tråd med klagers anførsler.

Under "klagers anførsler" har skattekontoret forsøkt å gjengi klagers anførsler både vedrørende sakens faktum og vedtakets gyldighet slik disse fremkommer i klagers anmodning om omgjøring av 16.05.2013, og etterfølgende merknader til skattekontorets innstilling av 28.06.2013, særlig merknadene av 09.10.2013. Anførslene er vurdert av skattekontoret under "skattekontorets vurderinger". Skattekontoret har funnet at det nå er holdepunkter for en endret vurdering av de faktiske forholdene.

Klagenemndas vedtak og begrunnelse Fra klagenemndas vedtak i sak KMVA 7285 hitsettes:

"1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra det påklagede vedtak side 3, 6 og 7 siteres:

'Suksesshonorar eiendomssalg – rapp. pkt. 6.3.2, 6.7.4 og 7 Etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4 bokstav e, er det ikke avgiftsplikt på omsetning av finansielle instrumenter og lignende og meglingstjenester ved slik omsetning. Som unntatte tjenester regnes blant annet formidling ved førstehånds og senere omsetning av aksjer.

Det følger imidlertid av merknadene til bestemmelsen i Ot.prp. nr 2 (2000-2001) at bestemmelsen ikke er ment å omfatte verdipapir mv. knyttet til omsetning av fast eiendom eller rettigheter til fast eiendom. Slik omsetning vil omfattes av unntaket fra avgiftsplikt i ny § 5 a første ledd. Etter denne bestemmelsen er omsetning av fast eiendom unntatt merverdiavgift. Formidling av fast eiendom er imidlertid ikke omfattet av dette unntaket. Tjenester med formidling av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom er dermed avgiftspliktig etter hovedreglen i merverdiavgiftsloven § 13.'

Provisjonsutbetaling fra C vedr. D Partneren har mottatt provisjon med kr 1 081 050 fra C AS som gjelde leiligheter i D. Skattekontoret finner at mottatt provisjon må anses som vederlag for formidling av fast eiendom som er avgiftspliktig.

Provisjonen anses som avgiftspliktig omsetning.

Oppsummering

På bakgrunn av overstående anses følgende provisjonsutbetalinger som vederlag for avgiftspliktige tjenester med formidling av fast eiendom:

 

Prosjekt Provisjon L    1 048 792 M       458 879 M       458 879 M- restbeløp         42 100 N       632 042 D    1 081 050 Sum    3 721 742

Registrerings- og avgiftsplikten inntrer fra og med den faktura / det salg som bringer virksomhetens omsetning over kr 50 000. Ettersom allerede første provisjonsutbetaling oversteg kr 50 000 skulle det ha vært beregnet avgift fra første krone. Rådgiveren skulle ha registrert virksomheten i avgiftsmanntallet, jf. merverdiavgiftsloven § 27 første ledd og § 28 første ledd, beregnet og betalt avgift etter merverdiavgiftsloven § 10 første ledd og levert omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven §§ 29 og 30.

Ettersom det ikke er levert pliktig omsetningsoppgave kan skattekontoret fastsette avgiften etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 1.

I henhold til praksis anses avgiften inkludert i det mottatte vederlaget / provisjonen. Mottatt provisjon er kr 3 721 742, netto avgiftsgrunnlag blir kr 2 977 393 og merverdiavgiften blir dermed kr 744 348.

Vedtak 6. termin 2007: Utgående avgift økes med kr 744 348.'

1.3 Klagers innsigelser

Det vises til klage fra avgiftssubjektet datert 09.09.2011 i sin helhet.

Det blir i klagen påpekt at betalingen fra C AS relaterer seg til gitt rabatt for kjøp av til sammen 27 leiligheter i D. Det skulle overfor C stilles bankgaranti/ finansieringsbevis for de 27 leilighetene, kr 61 250 000. Klager skulle privat kjøpe 5 av leilighetene, de resterende 4 avtaleparter skulle kjøpe 5 leiligheter hver. 2 av leilighetene skulle kjøpes i felleskap mellom de 5 partene. Det presiseres at dette ikke skjedde gjennom K AS. Det er i brev datert 28.12.2011 vedlagt erklæring fra styreformann i K AS om at de ikke var involvert i salg av 'D', vedlegg 8.

Klager videresolgte 3 av de uferdige leilighetene før det ble inngått kontrakt mellom klager og C AS. Kontrakt for salg av disse leilighetene ble inngått mellom C AS og kjøper, og ikke klager og ny kjøper. Klager stilte dermed kun finansieringsbevis for 2 av leilighetene, og kjøpte senere leilighetene.

Det faktum at det i faktura er angitt at det gjelder 'formidlingsprovisjon' kan ikke legges til grunn, da skattyter aldri har ansett dette som provisjonsinntekter. Det anføres at man ikke kan utføre formidlingstjenester i tilknytning til salg av eiendom man kjøper selv.

Det framheves også at skattkontoret ikke kan vektlegge at klager ved en feil oppgav i selvangivelsen at betalingen fra C AS var inntekt.

 

Klagers bemerkninger til innstillingen Klager har ved sin prosessfullmektig kommet med bemerkninger til skattekontorets innstilling, i to brev datert hhv. 28.12.2011 og 16.01.2012, vedlegg 8 og 9.

Det framholdes at den innbetalte summen fra C AS gjaldt avtalt rabatt på 8,25 %. Det blir påpekt at gitt rabatt ikke skal avgiftsberegnes. Dette underbygges blant annet med en e-post fra H i C AS datert 19.12.2011, som finnes som vedlegg 4 i klagers merknader til innstilling. Det er i tillegg som vedlegg 5 i samme brev lagt ved erklæringer fra klagers kollegaer E og O, der det fremkommer at også de mener at utbetalinger fra C AS var en reell innvilget rabatt.

Det er også innhentet erklæringer fra kjøperne av leilighetene, som sier at de kjøpte leilighetene av Klager, jfr klagers merknader til innstillingen som er vedlegg 8.

Klager viser til at eiendomsprosjektet 'D' står i en særstilling ved at klager kjøpte og solgte egne leiligheter hvor skattyter alene hadde risikoen for at endelig salg fant sted til sluttkunde. Dersom leilighetene ikke var blitt solgt måtte klager selv overtatt alle 5 leilighetene i D.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret og klager er i denne saken uenige om hvorvidt betalt beløp fra C AS skal anses som provisjonsinnntekter for formidling av leiligheter som er merverdiavgiftspliktige jf. merverdiavgiftsloven § 13, eller som en gitt rabatt fra C AS som ikke er merverdiavgiftspliktig. Slik skattekontoret forstår klager er han ikke uenig i at dersom disse inntektene anses som provisjon er de også merverdiavgiftspliktige.

Skattekontoret har bedt om at avtalen om overtagelse av de 27 leilighetene fra C AS til klager og 4 andre personer ble framlagt. Slik avtale er ikke blitt fremlagt, og klager har forklart at det ikke foreligger noen slik skriftlig avtale.

Klager er innforstått med at faktura fra klagers kollega E vedrørende disse inntektene angir beløpet som formidlingsprovisjon. Det er også slik at Klager selv har oppgitt beløpet fra C AS som inntekt, og dermed er beløpet blitt skattlagt som inntekt. Dersom klager selv oppfattet at dette var en rabatt, mener skattekontoret at det var unaturlig å oppgi dette til skattemyndighetene som inntekter.

I tillegg er kjøpesummen (inkludert provisjon/rabatt) oppgitt som kontraktssum ved inngåelse av kjøp av de respektive leilighetene i D. Dersom dette var en reell tilstått rabatt skulle denne summen vært fratrukket kjøpesummen.

Det framkommer i klagen at klagers behandling av beløpet som inntekt beror på en inkurie, samt at betegnelsen provisjon er brukt i faktura uten at det er ment som en realitet.

Skattekontoret har bedt om at det fremlegges kjøpekontrakter og finansieringsbevis for leilighetene.  Kjøpekontrakter viser at klager kjøpte 2 av leilighetene. De øvrige 3 leilighetene er kjøpt av andre og kjøpekontrakt for leilighetene inngått mellom de respektive kjøperne og C AS. Skattekontoret tolker dette i den retning at klager ved salgene har opptrådt som mellommann og forestått formidling av fast eiendom, og at det for arbeidet er mottatt et formidlingshororar på 8,25 %.  At klager selv kjøpte 2 av leilighetene gjør ikke at mottatt betaling på 8,25 % av salgssum vurderes annerledes for disse leilighetene.

I mangel på skriftlig dokumentasjon fra tidspunktet for inngåelse av avtalene og signering av kontraktene er skattekontoret blitt stående ved at den dokumentasjon som foreligger tilsier at betalingen fra C AS er formidlingsprovisjon for salg av leilighetene, og ikke gitt rabatt. 

Skattekontorets vurdering av bemerkningene til innstillingen Klager har i løpet av desember 2011 innhentet en rekke mail og erklæringer som skal dokumentere at det dreier seg om en innvilget rabatt og ikke en provisjonsinntekt slik skattekontoret i sitt vedtak har lagt til grunn. Mail fra C AS v /H datert 19.12.2011 er et direkte svar på klagers mail til H datert 15.12.2011 og hvor klager selv i siste avsnitt dikterer hva som skal stå i svaret fra H. H har i mailen også skrevet at det ikke ble fremlagt noen bankgaranti, da alle leilighetene ble oppgjort. Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke ble nødvendig å fremskaffe bankgaranti fordi Klager før ferdigstillelse av leilighetene formidlet dem, og kontrakt ble inngått mellom C AS og aktuell kjøper. Dersom det medførte riktighet at Klager var eier av leilighetene burde en kunne fremvise inngått kontrakt mellom C AS og Klager og deretter mellom Klager og ny kjøper. Slike kontrakter finnes ikke. Det påpekes i merknadene fra klager, vedlegg 8, at det faktum at C AS er oppført som selger av leilighetene til ny kjøper ikke gir et korrekt bilde av de reelle forhold. Det er imidlertid vanskelig for skattekontoret å forholde seg til annet en denne realiteten, også når en ser dette sammen med klagers egen behandling av mottatt ytelse fra C AS.

I klagers bemerkninger datert 16.01.2012, vedlegg 9, fremlegges dokumenter vedrørende flere andre prosjekter. Disse prosjektene gjelder ifølge klager kjøp og salg av fast eiendom og videresalg for egen regning og risiko.  Skattekontoret bemerker at det i flere av disse prosjektene er framlagt kjøpekontrakt mellom Klager og utbygger, slike kontrakter foreligger imidlertid ikke for D. Bemerkningene fra klager medfører ikke at skattekontoret endrer syn på den utbetalte ytelsen.

På denne bakgrunn fastholder skattekontoret at den dokumentasjon som foreligger tilsier at betalingen fra C AS er avgiftspliktig formidlingsprovisjon ved salg av leilighetene, og ikke gitt rabatt."

Klagers anførsler Klager har flere innsigelser til Klagenemndas vedtak av 20.02.2012 og viser til at innstillingen bærer preg av klipp og lim og at det foreligger sammenblanding av navn på klager og hans partner i K AS, E, hvis sak også har vært gjenstand for behandling i Klagenemnda.

Klager bestrider å ha levert avgiftspliktige tjenester i form av formidling av fast eiendom til C AS etter mval. § 13 jf. § 3. Den forståelse som skattekontoret og Klagenemnda har lagt til grunn stemmer ikke overens med de faktiske forholdene og de bekreftelser som klager har lagt frem fra ulike parter som har vært involvert i saken på ulike trinn. Alle disse har samme oppfatning av sakens faktiske forhold, som er at hver av de 5 involverte kjøpte selv 5 leiligheter/ kontraktsposisjoner fra C AS og 2 leiligheter/kontraktsposisjoner ble kjøpt sammen med de 4 andre, hvorav 2 av disse var partnere i K AS. Dette ble gjort i eget navn for egen regning og risiko i egenskap som privatpersoner. Den forståelse som Klagenemnda har lagt til grunn stemmer ikke med de faktiske forholdene.

I eiendomsprosjektet "D" kjøpte klager kontraktsposisjoner for følgende leiligheter: Leilighet B 204 kr 1 900 000 Leilighet A 301 kr 2 750 000 Leilighet A 303 kr 2 100 000 Leilighet A 306 kr 2 700 000 Leilighet B 403 kr 3 050 000

Klager kunne selge disse kontraktsposisjonene/leilighetene videre eller selv overta disse. Uansett hva han bestemte seg for hadde han overtatt den hele og fulle risikoen for leilighetene.

Klager vil også vise til at han har godtatt etterberegning av formidling av fast eiendom som gikk via K AS. K AS var ikke involvert i leilighetsprosjektet "D", hvilket bekreftes av både tidligere styreformann og daglig leder i K AS. For øvrig understreker klager at det ikke er merverdiavgift på finansielle tjenester.

Klager personlig ble involvert i leilighetsprosjektet "D" da utbygger C AS ved styreformann H tok kontakt med klager og hans partner E høsten 2005, etter anbefaling av prosjektmegler R i G. Det ble besluttet å kjøpe 27 ikke-ferdigstilte leiligheter i prosjektet mot at utbygger gav en rabatt på 8,25 % av kjøpesummen på kr 61 250 000. Av de 27 leilighetene/kontraktsposisjonene overtok klager 5 stk. selv, 20 leiligheter ble overtatt av de 4 andre med 5 stk. hver og de resterende 2 leilighetene/kontraktsposisjonene ble eid av de 5 i fellesskap, i egenskap som privatpersoner. Fortjenesten som utgjorde kr 5 053 125 skulle deles. Leilighetene/kontraktsposisjonene kunne enten videreselges eller overtas selv for å oppnå fortjenesten ved ferdigstillelsen av prosjektet. Finansieringsbevis ga grunnlag for utløsning av rabatten ved ferdigstillelse i mai 2007. Flesteparten av leilighetene/ kontraktsposisjonene ble videresolgt og klager selv videresolgte 3 leiligheter/ kontraktsposisjoner og finansieringsbevis for disse ble fremlagt i de nye kjøpernes navn. Kontrakt for salg av de solgte leilighetene/ kontraktsposisjonene ble inngått mellom C AS og ny kjøper, ikke mellom klager og ny kjøper. Avtalt rabatt ble utbetalt etter at alle leilighetene var oppgjort etter kontrakt til og fordelt internt mellom klager og de andre kjøperne.

Skattekontoret har etterberegnet merverdiavgift med den begrunnelse å ha "formidlet til seg selv". Dette mangler enhver forankring og er et begrep som skattekontoret selv har funnet på.

Skattekontoret bruker ordlyden i fakturaen av 30.04.2007 for å underbygge eget standpunkt, og siterer kun ordet "provisjon". Dette gir et uriktig bilde av saken. Samtidig vil klager vise til at det var hans partner E som utferdiget fakturaen. Klager selv hadde ingen innvirkning på utferdigelsen av denne. Trass dette viser fakturaen nettopp at det ble investert i D, jf. fakturaens ordlyd i sin helhet:

"Faktura nr. 0001

Formidlingsprovisjon/Investeringsprovisjon for investering i D for totalt 27 leiligheter til en verdi stor kr. 61.250.000,- jfr. Vedlagt oppstilling."

Sum provisjon kr. 61.250.000,- x 8,25% = kr. 5.035.125,-

Beløpet kan betales til konto: XX"

Klager fremhever at fakturaen gjelder investering, dvs. kjøp, av totalt 27 kontraktsposisjoner/ leiligheter med en rabatt på kr 5 053 125. Hva dette ble kalt i fakturaen var aldri diskutert, det viktige var å få utbetalt det avtalte beløpet etter den muntlige avtalen med C AS. Ut fra fakturaen kan det synes som om det var første gang E fakturerte, jf. "faktura nr. 0001". Klager fikk uansett pengene sine og var fornøyd med det. Det var ikke noe unormalt ved å kalle beløpet "provisjon", da det lyder kunstig å fakturere et avslag i pris/rabatt. Dessuten var dette en praktisk måte å gjøre det på, sett hen til at det var 5 personer involvert i handelen og at rettigheter til kjøper 2 måtte ivaretas, jf. avhendingsloven § 1.

Klager understreker at han solgte og spekulerte i aksjer, eiendom og valuta og at han ved dette tjente penger. Han spekulerte ikke i hvordan han skulle unndra skatt.

Klager hadde ikke et bevisst forhold til at fortjenesten fra "D" ble ført som inntekt i selvangivelsen for år 2007. Han viser til at han hadde stor aktivitet dette året med en inntekt på ca. kr 9 000 000. I år 2008 inntraff finanskrisen og klager hadde store kundeporteføljer i Sydbank som medførte et betydelig arbeidspress. I denne situasjonen var han ikke oppmerksom på at fortjenesten var ført som næringsinntekt, og ikke kapitalinntekt. Dette har imidlertid medført at klager har betalt mer skatt enn han egentlig skulle.

Kontraktene for de 27 leilighetene/kontraktsposisjonene ble endret fra "selges med mellommann" og opplysningene om G fjernet, jf. side 3 i kontraktene. G har lagt ned et betydelig arbeid i dette og det har formodningen mot seg at en seriøs virksomhet som G ville ha medvirket til et slikt "opplegg" som det Klagenemndas avgjørelse bygger på. Selve oppgjøret for de 27 leilighetene skjedde via G, jf. vedlagte bekreftelser.

Skattekontoret har bedt om fremleggelse av kjøpekontrakter og finansieringsbevis for "D", men disse er etter det opplyste fra G v/S, blitt makulert.

Ovennevnte bekreftes også av tidligere styreleder i utbyggerselskapet C AS ved styreleder H, jf. e-post av 19.12.2011, hvor han uttaler:

"Slik vi ser saken var D AS helt avhengig av å oppnå ett salg på minimum 80 % av det totale antallet leiligheter. Markedet gikk trått og vi ønsket å prøve andre metoder for å oppnå det ønskede salget. Vi tok derfor kontakt med E og Klager og presenterte de for en løsning hvor de kjøpte de resterende leilighetene mot en rabatt og en bankgaranti. Forslaget ble akseptert av E og Klager. Det ble ikke fremlagt noen bankgaranti men for oss i D AS betydde ikke dette noe da alle leilighetene ble gjort opp som avtalt."

I Klagenemndas avgjørelse fremgår det at klager skal ha instruert styreleder H i C AS angående bekreftelsen om de faktiske forholdene i "D". Til dette vil klager for det første peke på at det er klagers partner E, ikke klager, som har skrevet til H og for det andre at H er en profesjonell næringsdrivende som ikke lar seg instruere. Videre påpeker klager at denne holdningen viser at skattekontoret har vært forutinntatt og tatt utenforliggende forhold i saken. Klager la ved bekreftelsen fra styreleder H i C AS da den viser klagers rolle i saken.

I bekreftelsen fra styreleder H fremgår det at det ikke ble nødvendig med bankgaranti fra klager da alle leilighetene ble oppgjort. I Klagenemndas avgjørelse uttaler skattekontoret at de er av den oppfatning det ikke ble aktuelt med bankgaranti da klager før ferdigstillelse formidlet leilighetene til ny kjøper.

Klager hevder at skattekontoret ikke har grunnlag ut fra bekreftelsen å innta et slikt standpunkt. Det bekreftelsen sier er at "[d]et ble ikke fremlagt noen bankgaranti med for oss i D AS betydde ikke dette noe da alle leilighetene ble gjort opp som avtalt." Det var ikke nødvendig med bankgaranti da de 27 kontraktsposisjonene/ leilighetene enten ble gjort opp av klager og de 4 andre kjøperne eller de som igjen kjøpte leilighetene (ny kjøper 2).

Klager viser også til erklæring fra fag-/kvalitetssjef F i G av 22.12.2011, som opprinnelig var prosjektmegler i "D". Også denne erklæringen viser at utbygger C AS solgte de resterende 27 leilighetene/ kontraktsposisjonene direkte til klager og de 4 andre kjøperne:

"Oppdraget på salg av oven nevnte prosjekt ble inngått mellom C AS og G den 17.06.2005.

Da salget gikk tregt ble oppdraget oppsagt av oppdragsgiver da det gjensto 27 usolgte leiligheter. Salg av disse 27 leilighetene skjedde direkte fra utbygger, C AS, til E, Klager, O, T og U.

G hadde således ikke noe engasjement i forbindelse med salg av disse leilighetene, men fikk i ettertid oppdrag av selger med å foreta selve oppgjøret på hele prosjektet.

Vi kan med andre ord bekrefte at vi ikke hadde noe med salget av de nevnte 27 leilighetene til E, Klager, O, T og U.

Vi har således ikke hatt noen avtale med disse kjøperne, ei heller ikke med det videresalget disse har foretatt."

Den 11.04.2013 har fag-/kvalitetssjef F i G kommet med følgende erklæring:

"Vi presiserer igjen at vår oppdragsgiver for prosjektet var C AS og oppdragsavtalen ble inngått den 17.6.2005.

På den tiden var det ganske vanlig at investorer kjøpte prosjekterte boliger/leiligheter for videresalg før ferdigstillelse, da det var vanlig at her kunne det bli en gevinst. Dette prosjektet var noe tungsolgt, og da det gjenstod 27 usolgte leiligheter ble oppdraget oppsagt av selger og C AS inngikk en avtale direkte med E, Klager, O, T og U hvor disse kjøpte 5 leiligheter hver + de 2 siste ble overtatt av disse 5 personene i fellesskap. G var ikke delaktig i den avtalen som ble inngått mellom disse partene, og kjente heller ikke på det tidspunkt til at kjøperne hadde fått en rabatt på 8,25 %

G hadde altså ikke noe med disse transaksjonene å gjøre bortsett fra at selger fikk utlevert de salgsmappene inkl. bustadoppføringskontraktene som vi hadde laget før salget ble satt i gang, men kjøpers navn ble ikke påført kontraktene av oss.

Da C AS hadde inngått denne avtalen fikk G oppdrag med gjennomføring av oppgjøret mellom partene etter at de delvis hadde videresolgt leilighetene.

G gjennomførte oppgjøret mellom partene i henhold til inngåtte avtaler som såkalt honoraroppdrag, og hadde således ikke noe med rabatten som var avtalt mellom partene å gjøre. Dette ble gjort direkte mellom partene.

Vi har altså verken (hatt) noen avtale med eller oppdrag for den oven nevnte 5 kjøperne ved salget videresalget av kontraktsposisjonene, men vår oppdragsgiver var C AS for å gjennomføre oppgjøret på endelig inngått kontrakter, inkl. videresolgte kontrakter."

Klager understreker at F hadde inngående kjennskap til de faktiske forholdene og de hadde ikke under noen forhold latt klager drive eiendomsmegling for deretter å påta seg oppdrag med oppgjøret.

I tillegg viser klager til at også kunder som han solgte leilighetene/ kontraktsposisjonene til oppfattet det slik at selger var klager selv og ikke utbygger. Klager viser til erklæring, datert 22.12.2011, fra kjøper av leilighet A303:

"I oktober 2005 kjøpte jeg en leilighet av Klager. Det var leilighet A303 i D. Pris var kr 2.100.000 ,- Leiligheten skulle være ferdig i april 2007. Det skulle ikke betales noe før ferdigstillelse. Etter kort tid angret jeg på kjøpet. Jeg gikk tilbake til Klager for å heve kjøpet. Klager aksepterte at jeg hevet kjøpet."

Videre viser klager til erklæring av ny kjøper av samme leilighet, datert 23.12.2011:

"I januar 2007 fortalte Klager oss at han hadde kjøpt noen leiligheter i D. Vi fikk tilbud om å overta en leilighet, leilighet A303 på 66 m2 til kr 2 100 000,- Leiligheten skulle være ferdig i april 2007. Vi ordnet med finansieringsbevis og aksepterte tilbudet."

Ny kjøper var klagers datter I og hennes samboer J. Klager laget transporterklæring mellom V og I/J og ny kjøpekontrakt ble inngått mellom C AS og I/J. Klager innhentet finansieringsbevis fra Nordea. Klager ville hjelpe dem med finansiering ettersom de var begge studenter. Klager og J tok opp et lån på kr 2 150 000, klager var hoveddebitor og J var meddebitor. Da I kom i arbeid overtok hun som debitor etter klager.

Klager solgte også kontraktsposisjonen på leilighet B 204 til W som hadde vært kunde hos han i mange år, og kontraktsposisjonen på leilighet A 306 til Y. Også for disse leilighetene/kontraktsposisjonene ble kontraktene hvor C AS var oppført som selger benyttet. Dette skyldes i hovedsak at man anså dette korrekt ut fra det som følger av side 1 av standardkontraktene:

"Dette kontraktsdokumentet skal benyttes selv om overføring av retten til tomten foretas av en tredjemann."

Dette gir imidlertid ikke et korrekt bilde av de faktiske forholdene, jf. de bekreftelser som er gitt ovenfor.

Ved ferdigstillelsen av "D" overtok klager de resterende 2 leiligheter som ikke ble solgt forut for ferdigstillelsen.

Den avtalte rabatten ble oppkrevd gjennom faktura utstedt fra klagers partner den 30.04.2007. Fakturaen ble utstedt etter leilighetsprosjektet var ferdigstilt og etter at C AS hadde mottatt oppgjør for de 27 leilighetene/ kontraktsposisjonene.

Årsaken til at kjøpesummen ikke var fratrukket rabatten er at ved salg av leiligheter under oppføring er det normal praksis at oppgjøret først kan skje ved ferdigstillelse. Av praktiske hensyn skjedde oppgjøret for de videresolgte leilighetene direkte mellom utbygger og sluttkunde. Det var da ikke praktisk å trekke fra rabatten i kjøpesummen.

Klager vil også peke på at rabatten ifølge avtalen først ble utløst etter at samtlige 27 leiligheter ble overdratt. Det har formodningen mot seg at han ville inngått en avtale med C AS om formidling av kontraktsposisjonene/ leilighetene hvor betaling ville avhenge av hvorvidt samtlige kontraktsposisjoner/ leiligheter ble solgt, særlig også hvor en godtgjørelse ville avhenge av innsatsen til 4 andre personer.

Klagers merknader til innstillingen Når det gjelder skattekontorets uttalelse om at det hefter usikkerhet rundt G sin kunnskap om de reelle eierforholdene, tilbakevises dette i G sitt brev av 23.10.2013.

Videre understreker klager ikke å ha akseptert at det skal være merverdiavgift på de prosjektene som er gjort gjennom K AS.

Skattekontorets vurdering Etter fvl. § 35 og mval. 2009 § 18-4 (1) kan ikke klageinstansen sitt vedtak påklages, men det er adgang til å be om omgjøring uten klage.

Skattekontoret har vurdert klagers begjæring om omgjøring og kommet til at begjæringen kan tas til følge. Dette selv om de formelle forholdene ikke samsvarer med de faktiske forholdene. Skattekontoret finner grunn til å påpeke at når partene har innrettet seg på denne måten, har de selv tatt en risiko. Normalt legges de formelle forholdene til grunn. Når partene innretter seg slik at de formelle forholdene ikke stemmer overens med de underliggende faktiske forholdene, innebærer dette at partene også tar en risiko for at kontrollmyndighetene legger de formelle forholdene legges til grunn. En viser her til prinsippene om etterprøvbarhet og kontrollhensyn. Når klager i tillegg er en profesjonell aktør og har arbeidet som økonomisk rådgiver i en årrekke, stilles det høyere krav til ham også i de transaksjoner som gjøres av ham i egenskap som privatperson.

Skattekontoret har tidligere vektlagt at denne type prosjekt er av samme type som andre prosjekter som klager har påtatt seg gjennom K AS, og at det var partnerne i K AS i fellesskap som påtok seg prosjektet "D". Skattekontoret har nå fått fremlagt opplysninger som viser at dette ikke er riktig. Det var kun klager og 2 av partnerne som var med i dette prosjektet og "D" var det første av denne type handel. Skattekontoret vurderer følgelig at faren for sammenblanding av roller og prosjekt ikke lenger er så betydelig som tidligere er lagt til grunn.

Vi har vurdert de fremlagte opplysningene, og etter en helhetsvurdering er vi kommet til at de forhold som etterberegningen gjelder er å anse som kjøp og salg av kontrakt som gir rettighet i fast eiendom i eget navn og for egen regning og risiko.

Når det gjelder klagers henvisning til mangler ved Klagenemndas vedtak av 20.02.2011, vil skattekontoret vise til at en sammenblanding av navn på klager og hans partner E er uheldig. En slik sammenblanding skal ikke forekomme. Vi vil likevel vise til at den underliggende transaksjonen i disse to sakene er like. Både klager og hans partner hadde like roller i saken, bortsett fra at det var klagers partner som utstedte fakturaen. Det kan således legges til grunn at sammenblandingen ikke har hatt betydning for saken.

Skattekontoret finner ikke grunn til å gå inn på en nærmere vurdering av regelverket for omsetning av kontrakt som gir rettighet i fast eiendom. Dette da skattekontoret vurderer saken til å gjelde egenhandel foretatt av klager utenfor næring, for egen regning og risiko. Vi vil bare kort vise til Prop. 130 L (2009-2010) pkt. 4, hvor Justisdepartementet gikk inn for at det ble tilføyd en bestemmelse i avhendingsloven som presiserte at:

"avtalar om vidaresal av rett etter avtale som nemnt i bustadoppføringslova § 1 første ledd bokstav b og § 1 a, ikkje skal reknast som omsetnad av fast eigedom etter avhendingslova. ... Departementet presiserer at ein med dette berre tek sikte på å regulere tilfeller der ein etter tolkning av avtalen mellom kjøper 1 og kjøper 2 må leggje til grunn at det er kontraktsposisjonen til forskjell frå sjølve bustaden som er gjenstand for avhendinga. Dersom ein etter ei slik tolkning i staden må sjå det slik at det er sjølve bustaden under oppføring som er gjenstanden for avhendinga, vil avtalen etter departementet sitt framlegg framleis bli regulert av reglane i avhendingslova så langt dei rekk."

Det skal videre kort nevnes at formidling av fast eiendom er avgiftspliktig etter hovedregelen i mval. § 13 (mval. 2009 § 3-1). Når det gjelder omfanget av unntaket for finansielle tjenester i mval. § 5b første  ledd nr. 4 (mval. 2009 § 3-6), fremgår det av Merverdiavgiftshåndboka 9. utgave 2013, side 180, at

[v]erdipapir som representerer eiendomsrett eller begrenset rett som innebærer bruksrett til fast eiendom er ikke finansielle instrumenter og faller inn under unntaket for omsetning av finansielle tjenester.

Klager har fremskaffet dokumentasjon fra ulike aktører/parter på de forskjellige trinnene i prosessen med kjøp og salg av leiligheter/kontraktsposisjoner i eiendomsprosjektet "D". De involverte viser at de har hatt lik forståelse av de faktiske forholdene, enten dette var K AS selv, utbygger C AS, kjøperne, G eller "nye" kjøpere. Skattekontoret vil likevel knytte noen bemerkninger til disse. Bekreftelsene fra G har størst vekt. Det hefter likevel en usikkerhet ved hvorvidt de har hatt kunnskap om de reelle eierforholdene. Kjøpere av leilighetene/kontraktsposisjonene har forholdt seg utelukkende til klager og har oppfattet klager som eier. Dette til tross for at kjøpsavtalen var inngått mellom ny kjøper 2 og C AS, hvilket skulle tilsi at det var C AS som var reell eier, ikke klager. Bekreftelsen fra C AS strider mot de formelle forholdene, hvilket er at kjøpsavtaler er inngått mellom C AS og ny kjøper 2 eller 3. Bekreftelsene fra klager og de 4 andre involverte har begrenset vekt da utstederne selv har interesse i sakens utfall.

Til tross for ovennevnte innvendinger viser bekreftelsene at samtlige involverte har hatt samme oppfatning av de underliggende forhold. Skattekontoret tar bekreftelsene til etterretning selv om det ikke stemmer overens med de formelle forholdene på tidspunktet for kontraktsinngåelse. I denne sammenheng vises det til kontrollhensyn og etterprøvbarhet.

Når det gjelder de 3 kontraktsposisjonene/ leilighetene som klager etter kort tid videresolgte, synes det å fjerne klagers navn fra kontraktene for så å påføre ny kjøper 2 eller 3 som en uvanlig fremgangsmåte. Klager har vist til at det fremgår av den kontrakt som skal benyttes at "[d]ette kontraktsdokument skal benyttes selv om overføring av retten til tomten foretas av en tredjemann." Skattekontoret vil peke på at selv om samme kontrakt skal benyttes, ville det å transportere dokumentet ved påtegning fra klager til ny kjøper 2 eller 3 ivaretatt dette hensynet samtidig som de reelle eierforholdene ville fremgå. 

Skattekontoret vil her vise til bekreftelser fra kjøperne vedrørende leilighet A303 samt transporterklæring. Her bekrefter kjøper 2 at kjøpet er hevet og ifølge klager har han da overtatt leiligheten igjen med den fulle risiko. Transporterklæringen er imidlertid mellom kjøper 2 og kjøper 3. Klager har forklart at det ble gjort på denne måten for å unngå unødvendige kostnader. Skattekontoret legger klagers forklaring til grunn, selv om de formelle forholdene ikke stemmer overens med de reelle.

Skattekontoret kan heller ikke se at den av skattekontoret skisserte måte fratar kjøper 2 eller 3 rettigheter ovenfor utbygger. Videre ville de formelle forholdene stemme overens med de reelle, hvilket er viktig av kontrollhensyn og etterprøvbarhet. Skattekontoret kan ikke se at det er regler i bustadoppføringsloven eller avhendingsloven som medfører at partene ikke kan innrette seg i samsvar med de reelle forholdene. Vi viser også til at klager har benyttet seg av transporterklæring mellom kjøper 2 og kjøper 3 for leilighet A303.

Når det gjelder fakturaen utstedt av klagers partner, E, og klagers føring av inntekten i selvangivelsen, legger skattekontoret klagers forklaring til grunn. Skattekontoret ser også at det var praktisk at rabatten ble innbetalt fra C AS til klager, ettersom kjøper 2 eller 3 betalte kjøpesummen direkte til C AS og at rabatten ble oppnådd først ved prosjektets ferdigstillelse.

Etter en helhetsvurdering har skattekontoret kommet til at de innsigelser som klager har presentert medfører en endret vurdering av de faktiske forholdene. Skattekontoret er således av den oppfatning at begjæringen om omgjøring blir tatt til følge.

Kommentarer til klagers merknader til innstillingen Til klagers merknad om at han ikke har akseptert etterberegnet merverdiavgift for de prosjekter som har vært gjort gjennom K AS, vil skattekontoret kort bemerke at denne delen av vedaket ikke har vært påklaget.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Begjæringen om omgjøringen tas til følge.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Mener det ikke er fremkommet nye opplysninger i saken som tilsier at den konkrete utbetalingen kan knyttes til egenhandel av eiendomsposisjoner. I tillegg fremgår det av saksfremlegg, vedlegg og innstilling at verken de formelle eller rettslige forholdene i saken taler for omgjøring. Skattekontoret uttaler selv å legge dette til grunn, men innstiller likevel "etter en helhetsvurdering" på omgjøring. (Et resultat av ren utmattelse?)" 

Nemndas medlem Frøystad sluttet seg til Hines Grape sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.