Klagedato:  1. mars 2012

Klagenemnda stadfestet enstemming innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående avgift som følge av manglende/mangelfull legitimasjon og antatt fiktiv fakturering. Tilleggsavgift med 40 %. Påklaget beløp: kr 3 547 855.

Stikkord:  Inngående avgift Krav til legitimasjon Fiktiv fakturering Tilleggsavgift 

Bransje:  45.420 Snekkerarbeid 45.430 Gulvlegging og tapetsering 45.440 Malerarbeid

 Mval:   § 55 første ledd nr. 2 (ny lov § 18-1 bokstav b)    § 73 (ny lov § 21-3)

 

Innstillingsdato: 1. oktober 2012

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 18. oktober 2012 i sak nr. 7430 vedrørende Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble stiftet 4. desember 2003 under bransjekodene 45.420 Snekkerarbeid, 45.430 Gulvlegging og tapetsering og 45.440 Malerarbeid.

Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra og med 2. termin 2004. Selskapet ble slettet fra Merverdiavgiftsregisteret 6. oktober 2010.

På bakgrunn av kontroll hos selskapet traff skattekontoret den 24. januar 2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 2 534 181. Det ble beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. I vedtak av 31. juli 2012 ble selskapet også ilagt tilleggsavgift med 40 %.

Selskapet har påklaget skattekontorets vedtak. Klagefristen anses å være overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Et utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift har vært forelagt klager, og merknadene innkommet i brev av 26. juli og 26. september 2012 fra A DA er innarbeidet i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport med vedlegg 30.08.2011 2 Varsel om etterberegning av avgift 02.09.2011 3 Tilsvar 02.11.2011 4 Vedtak om fastsettelse av avgift  24.01.2012 5 Klage til Klagenemnda for Merverdiavgift 01.03.2012 6 Varsel om ileggelse av tilleggsavgift 26.06.2012 7 Skattekontorets innstilling – partsinnsyn 26.06.2012 8 Merknader til varsel om ileggelse av tilleggsavgift 26.07.2012 9 Merknader til innstilling til Klagenemnda for Merverdiavgift 26.07.2012 10  Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift 31.07.2012 11 Klage på vedtak om ileggelse av tilleggsavgift 04.09.2012 12 Oversendelsesbrev av skattekontorets utkast til innstilling 12.09.2012 13 Merknader til utkast til innstilling 26.09.2012    A1 LB-2009-12651

A2 TOSLO-2008-66175

A3 Rt-1997-1564

 Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende tre forhold: 1. Tilbakeført inngående merverdiavgift på grunnlag av kjøpsdokumentasjon som ikke angir noe avgiftsbeløp, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 6. Påklaget beløp utgjør kr 51 020.

2.  Tilbakeført inngående merverdiavgift på grunnlag av kjøpsdokumentasjon som ellers ikke tilfredsstiller kravene i bokføringslovgivningen, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1 flg. Det er antatt at det dreier seg om fiktiv fakturering. Påklaget beløp utgjør kr 2 483 161.

3. Bruk av 40 % tilleggsavgift vedrørende etterberegningen under punkt 1 og 2. Påklaget beløp utgjør kr 1 013 674.

1. Inngående avgift – Merverdiavgift er ikke angitt på kjøpsdokumentasjonen

1.1 Sakens faktum

Klager AS har fradragsført inngående avgift på grunnlag av fakturaer det ikke er angitt avgift på. Det vises til følgende oversikt:

B.nr F.dato Leverandør Arbeidssted Beløp Fr.ført mva 3319 23.04.08 C Nveien 30 18 800 3 760 3320 23.04.08 D Skolen 51 000 10 180 3510 05.05.08 C Nveien 30 31 000 6 200 4326 16.12.08 E Agate 64-68 28 500 5 700 Sum 2008   129 300 25 840 3124 28.02.09 F Fvei 36 640 7 328 3125 02.03.09 Es B 21 200  4 240 3285 31.03.09 F Fvei 13 360 2 672 3293 30.04.09 F Fvei 4 800 960 3304 01.05.09 G Øgate 49 900 9 980 Sum 2009   125 900 25 180

Skattekontoret har tilbakeført inngående avgift med til sammen kr 51 020 (kr 25 840 + kr 25 180).

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

”6.1. Vedr Rapporten pkt. 6.1. om inngående fakturaer hvor det ikke er spesifisert mva. Spørsmålet er om det skal nektes fradragsrett for inngående mva med kr 25.840,- for 3. termin 2008 og med kr 25.180,- for 2. termin 2009, til sammen kr 51.020,-, jf Rapporten pkt. 6.1. Det gjelder 4 fakturaer i 2008 og 5 i 2009 som oppstilt der.

Rapportens og varselets forslag om denne endring/etterberegning er begrunnet med at de angjeldende fakturaene inn til selskapet enten ikke har spesifisert mva samt at det er øvrige mangler i forhold til bokføringsforskriftens krav, jf. spesifikasjonen i vedlegg 1 og 2 til Rapporten.

Fradragsretten for inng. mva. i 2008 og 2009 baseres på mval (1969) § 21 første ledd, første punktum, som lød slik:

”En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel.” (Mht realitet tilsvarer regelen den i mval 2009 § 8-1.)

Mval 1969 § 25 bestemte følgende:

”Inngående avgift som ikke kan legitimeres ved bilag, er ikke fradragsberettiget.” (Mht realitet tilsvarer regelen den i mval 2009 § 15-10, første ledd.)

Det var/er fastsatt utfyllende forskrifter til mval 1969 § 25 i bokføringsforskriften 1. desember 2004 nr. 1558, jf. lovhjemmelhenvisningen innledningsvis der – til mval 1969  § 44, som nok skal være til § 45. (Se någjeldende henvisning i merverdiavgiftsforskriften 15.12.2009 nr. 1540 § 15-10.) Skattekontoret viser til fremstillingen av dokumentasjonsreglene i Merverdiavgiftshåndboken 2011 s. 737.

Skattekontoret finner det klart bevist at de 9 fakturaene som er nevnt i Rapporten pkt 6.1. (på side 21) ikke har spesifisert mva og at de dessuten har mangler i forhold til bokførings-forskriftens krav som fremgår av Rapportens vedlegg 1 og 2.

Spesifikasjon av mva er pålagt i bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 6, jf. lovkravet i bokføringsloven § 5, annet ledd nr. 1 som krever spesifikasjon av merverdiavgift. I dette tilfelle kan forklaringen på at de ni fakturaene ikke hadde oppgitt/spesifisert mva være at vedkommende foretak på faktureringstidspunktet ikke hadde nådd opp i avgiftspliktig størrelse på sin omsetning kr 50.000, jf mval. 1969 § 28. For eksempel er D sin faktura nr. 1, datert 23.4.2008 på kr. 51.000 (bilag 3320 i Rapporten pkt. 6.1) nettopp den fakturaen som bringer nevnte foretak over grensen for registreringsplikt, slik at avgift deretter kan beregnes dersom foretaket registrerte seg som avgiftssubjekt.

Dette eksempel viser at situasjonen ikke bare var slik at mva ikke var spesifisert i de ni fakturaene, men vedkommende foretak var ikke engang registrert som avgiftspliktig subjekt på faktureringstidspunktet for de ni fakturaene. Det er dermed åpenbart at Klager ikke var berettiget til selv å beregne en ”inngående avgift” og trekke denne fra i sin terminoppgave.

De ni fakturaene mangler dessuten angivelse av mengde og tidspunkt, begge forhold pålagt angitt i bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 3 og 4. I nr. 3 er kravet formulert som ”ytelsens art og omfang” mens nr. 4 angir ”tidspunkt og sted for levering av ytelsen.” Høyesterett har senest i Rt. 2011 s. 213 (Invex) avsnitt 28 påpekt at det ikke er fradragsrett når kjøperen ”utviser kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens manglende rett til å oppkreve avgift, jf. Rt. 2008 s. 727 avsnitt 63 med henvisning til Rt. 2000 s. 268 på side 276 til 277.” Skattekontoret viser til fremstillingen av aktsomhetskravet i Merverdiavgiftshåndboken, 7. utgave 2011 på side 737.

På denne bakgrunn kan de ni fakturaene i utgangspunktet ikke anses å oppfylle vilkåret ”legitimeres ved bilag” etter mval 1969 § 25. Men i Skattedirektoratets bok ”Merverdiavgiftshåndboken”, 7. utgave 2011 på side 737 angis imidlertid at ”selv om dokumentasjonskravene iht. bokføringsforskriften § 5-1 ikke fullt ut er oppfylt, må avgiftsmyndighetene i et etterberegningstilfelle vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett.” Så fremstilles et vilkår om aktsomhet ”når inngående merverdiavgift fradragsføres.” Det vises til lovforarbeider og rettspraksis.

I forhold til de ni omhandlede fakturaene er det tre krav i hht bokføringsforskriften som ikke er oppfylt. Dette forhold skal en alminnelig, aktsom næringsdrivende fort kunne konstatere. Det foreligger således i utgangspunktet en klanderverdig uaktsomhet når Klager til tross for dette har trukket inngående mva fra.

Til sin unnskyldning har selskapet for det første, som nevnt foran, anført at det ikke har vært tilstrekkelig kjent med kravene til innhold i kjøpsdokumentasjon.  Det er her snakk om et norsk AS som i 2008 hadde drevet omfattende, avgiftspliktig virksomhet i Norge gjennom flere år. Villfarelse om rettsreglene eller deres innhold kan da klart ikke føre frem. Tilsvarende gjelder mht at H innser at det burde vært ført et manuelt prosjektregnskap, men at selskapet ikke var klar over at det var et slikt krav på det tidspunktet. Likedan gjelder tilsvarende mht at årsaken til at prosjektregnskapet ikke inneholder lønnsutgifter i strid med bokføringsforskriften § 8-1-3 er at dette ikke lot seg gjøre pga regnskapssystemet Uni-Micro. Selskapet var selvsagt forpliktet til å sørge for å benytte et regnskapssystem som kunne oppfylle kravene i lov og forskrift. Aksjeselskapsrettslig må dette dessuten følge av pålegget i aksjel. § 6-12 tredje ledd hvoretter styret plikter å påse at selskapets virksomhet og regnskap er gjenstand for betryggende kontroll. Å benytte et regnskapssystem (dataprogram) som ikke håndterer sentralt krav i bokføringsreglene oppfyller klarligvis ikke dette pålegget.

For det andre viser selskapet til at stort sett alle oppdrag i selskapet, avtalt muntlig, gikk ut på enten fastpris, kvadratmeterpris eller timepris (enhetspris-kontrakt). Pga denne avtaleformen trodde verken selskapet eller dets underleverandører at noen spesifikasjon i fakturaene var nødvendig. Den nevnte avtaleform forklarer dermed også fakturabeløp med ”runde” summer. Det vises til bokføringsforskriften § 5-2-6 om at det for leverte tjenester i hht anbud eller tilsvarende forhåndsavtalt pris, ”kan salgsdokumentasjon utstedes i hht avtale mellom partene med mindre avtalt fakturering avviker vesentlig fra reell fremdrift.”

Til dette bemerker Skattekontoret at bestemmelsen i forskriften § 5-2-6 må gjelde unntak fra tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjon (fakturering) som ellers følger av bestemmelsene foran, altså §§ 5-2-2 til 5-2-5. Bestemmelsen i § 5-2-6 står i forskriftens  § 5-2 om ”utstedelse av salgsdokumentasjon” og altså ikke i § 5-1 om ”Dokumentasjon av salg av varer og tjenester”. Det kan ved bestemmelsen i § 5-2-6 følgelig ikke være snakk om unntak fra kravene i forskriften § 5-1-1 nr. 3, 4 og 6. Det vil uansett ikke være noen motstrid mellom oppdrag i hht anbud/fast pris/enhetspriser og oppfyllelse av sistnevnte krav om sted, tidspunkt og levert mengde – eller spesifikasjon av mva. Anførslene kan således ikke føre frem.

Kjøper har rett og plikt til å be om ny og forskriftsmessig salgsdokumentasjon dersom mottatt dokumentasjon er uriktig eller ikke tilfredsstiller kravene i bokføringsforskriften §§ 5-1 flg., jf. § 5-5 siste ledd i samme forskrift. Selskapet har ikke sørget for å få forskriftsmessige fakturaer. Dette forhold taler sterkt for at de omhandlede fakturaene ikke kan legges til grunn.

Nedenfor i pkt. 6.1.2. kommer Skattekontoret til at det er mest sannsynlig slik at andre fakturaer fra de samme underleverandørene til selskapet ikke er i hht noen realitet mht levering av avgiftspliktig ytelse fra næringsdrivende – fakturaene er fiktive. Det vises til begrunnelsen for dette. Dette medfører at det likedan oppstår et spørsmål om også de ni fakturaene behandlet i Rapporten pkt. 6.1. også kan være grunn til å stille spørsmålstegn ved mht om de reflekterer noen realitet?  Imidlertid er det mht rettsgrunnlaget for å nekte fradragsrett for inngående mva ikke nødvendig å gå nærmere inn på spørsmålet, men Skattekontoret legger til grunn at selskapet ikke har oppfylt kravet til sannsynliggjøring mht realitet i hht bokføringsforskriften § 5-5 siste ledd.

Etter en samlet vurdering kommer Skattekontoret således til at det ikke foreligger noen god grunn for fradragsrett for beregnet inng. mva. på de ni fakturaene, selv om de ikke oppfyller spesifikasjonskravene i bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 3, 4 og 6, slik det er gitt anvisning om i nevnte bok s. 737, midt på siden.

På denne bakgrunn kan de ni fakturaene ikke anses å oppfylle vilkåret ”legitimeres ved bilag” etter mval 1969 § 25. Det er da ikke fradragsrett for kr 25.840,- i 3. termin 2008 og  kr 25.180,- i 2. termin 2009. Når beløpene likevel er fradragsført i selskapets omsetningsoppgaver skal de tilbakeføres i hht mval. 2009 § 18-1 første ledd bokstav b), alternativet ”uriktig oppgave”.

1.3 Klagers innsigelser

Klager AS fremholder å ikke ha vært klar over de strenge kravene til kjøpsdokumentasjonen. Selskapet har ikke kjent til at kjøper kan bli straffet for at selger utsteder salgsdokumentasjon som ikke tilfredsstiller formkravene. Selskapet har heller ikke kjent til at kjøper er ansvarlig for å foreta kontroll av hvorvidt selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret dersom faktura ikke tilfredsstiller formkravene.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Mval. § 25 oppstiller som vilkår for fradragsrett for inngående avgift at avgiften kan legitimeres ved gyldig bilag. Av bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 6 fremgår det at merverdiavgiftsbeløp skal være spesifisert på salgsbilaget. Dersom merverdiavgiftsbeløp ikke er spesifisert på salgsbilaget, kan ikke inngående avgift fradragsføres. Kjøper kan ikke ensidig beregne og fradragsføre inngående avgift, men må forholde seg til det som er angitt på salgsbilaget. Dersom det er feil ved salgsbilaget må kjøper kreve nytt korrigerende bilag fra selger, jf. bokføringsforskriften § 5-5 femte ledd.

Manglende kunnskap om regelverket er ikke unnskyldende. Avgiftspliktige plikter å sette seg inn i reglene som gjelder for sin virksomhet. 

Selskapet har fradragsført inngående avgift hvor avgift ikke er spesifisert på bilaget. Til sammen er det uberettiget fradragsført inngående avgift med kr 51 020. Skattekontoret har tilbakeført den inngående avgiften med hjemmel i mval. § 55 første ledd nr. 2, og dette fastholdes.

2. Inngående avgift - Mangelfull legitimasjon og antatt fiktiv fakturering

2.1 Sakens faktum

Klager AS har fradragsført inngående avgift på bakgrunn av fakturaer som ikke tilfredsstiller kravene i bokføringsforskriften § 5-1-1 flg. Flere av fakturaene mangler bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret, det fremgår ikke når tjenestene er levert og det fremgår ikke hva og hvor mye som er levert. Det vises til følgende oversikt:

 

I rapporten er det redegjort for en rekke forhold og omstendigheter som trekker i retning av at det dreier seg om fiktiv fakturering:   Fakturaene fra de angivelige leverandørene har store likhetstrekk både når det gjelder utseende, innhold og innholdsmangler. Nærhet i blankettnummer tyder også på at noen av leverandørene har utstedt fakturaer på blanketter fra samme pakke. De fleste fakturaene er ikke forhåndsnummerert på trykte blanketter og det ser heller ikke ut som om fakturanumrene er maskinelt tildelte. En annen type feil som går igjen hos leverandørene er manglende sammenheng mellom fakturadato, fakturanummer og blankettnummer, evt. antedatering.

Ingen av leverandørene har hatt ansatte, og de fremkommer ikke av innhentede arbeidsrapporter og mannskapslister. Kontroll av bankkontoene deres viser at de foretar store kontantuttak og overfører beløp til underleverandører som det er grunn til å tvile på driver virksomhet. Underleverandørene har heller ikke innmeldt noen ansatte, de leverer ikke avgiftsoppgaver og regnskap, de er umulig å komme i kontakt med og innehaverne har falsk identitet. Når de får overført beløp på sine bankkontorer blir disse tatt ut kontant nesten med en gang de kommer inn.

Det vises til rapportens pkt. 6.2 og 6.3, s. 22- 36, for en detaljert gjennomgang av den enkelte leverandør og de fakturaer som danner grunnlag for bokføringen.

De største utbetalingene fra Klager har skjedd til I og C. Personen bak I, M, er N sin bror. M har ifølge det opplyste hatt samme adresse som N. Personen bak C, O, har ifølge det opplyste også hatt tilhold på adressen til N. Mange av fakturaene fra O har samme blankettserier som I. Utgående fakturaer fra O er også funnet på M sin pc.

Klager har ikke oppbevart spesifikasjon av medgått tid på hvert prosjekt og prosjektregnskapet mangler oversikt over lønnskostnader. Selskapet har heller ikke oppbevart timelister. Dette har medført betydelige vanskeligheter med hensyn til kontroll av inntekter og kostnader og hvem som har arbeidet med hva og hvor.

Skattekontoret har konkludert med at det ikke synes å være noen realitet bak den fakturering som har funnet sted. Det er konkludert med at det dreier seg om fiktiv fakturering og at Klager i realiteten har brukt sine egne registrerte og uregistrerte ansatte til å utføre arbeidene. 

Skattekontoret har tilbakeført inngående avgift med til sammen kr 2 483 161 (kr 1 752 227 + kr 730 934).

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

”6.2. Vedr Rapporten pkt. 6.2. om å nekte fradragsrett for inng. mva. på en del fakturaer. Spørsmålet er om det skal nektes fradragsrett for inngående mva med kr 1.752.227,- for 3. termin 2008 og kr 730.934,- for 2. termin 2009, som foreslått i Rapporten pkt. 6.2.

Bakgrunnen for forslaget er at en rekke fakturaer opplistet i vedlegg 1 og 2 til Rapporten har mangler i forhold til de krav som er oppstilt i boksføringsforskriften – som nevnt foran. Som det fremgår av oppstillingen i Rapporten pkt. 6.2 for årene 2008 og 2009, gruppert på de enkelte leverandørforetakene, gjelder det stort sett at fakturaene ikke inneholder tidspunkt (”når”) og leveransens omfang, betegnet som ”mengde”. For noen av fakturaene gjelder det også mangler mht levert vare/tjeneste (”hva”) og at det ikke står ”mva” bak org. nr. som vi ser av oppstillingen.

Fremstillingen i Rapporten pkt. 6.2. av manglene i forhold til bokføringsforskriftens krav, kan ikke sees isolert. Som vi ser av Rapporten pkt. 6.3 er det foretatt en gjennomgang av en del av leverandørene til selskapet eller til dets underleverandører. Denne gjennomgangen er oppsummert i Rapporten pkt. 6.3.19 slik:

”I regnskapet til Klager er det bokført inngående fakturaer hvor vi stiller spørsmål om de som er oppgitt som leverandører faktisk driver virksomhet.

Underselskap leverer avgiftsoppgaver og regnskap ifm bokettersyn. De har noen driftsutgifter, ingen ansatte og det er liten forskjell mellom utgående og inngående mva. I en del tilfeller har de felles blankettnummer med andre virksomheter i kjeden. De benytter under-under selskap som det er grunn til å tvile på driver noen næring. Under-underselskap leverer ikke avgiftsoppgaver og det leveres ikke regnskap når det varsles bokettersyn. Under-underselskapene får overført store beløp fra leddene over i kjeden som de tar ut kontant nesten med en gang de kommer inn. Under-underselskapene har ingen ansatte. Det er få spor av driftsutgifter på innhentede bankkonti. Vi kommer ikke i kontakt med dem selv om vi oppsøker oppgitt firmaadresse og privatadresse. Varsel om bokettersyn kommer ofte i retur med adresse ukjent. De fleste av innehaverne har falsk identitet. Ikke alle har arbeids og oppholdstillatelse i Norge.

Det fremstår dermed slik per i dag at fakturaene fra disse til Klager eller til underleverandører ikke synes å være i samsvar med noen realitet, jf spørsmålstillingen i 6.3 innledningsvis. Ut fra dette foreligger derfor et forklaringsbehov.”

Skattekontoret kan opplyse - og legger til grunn - at dets brev til noen av de omtalte i Rapporten, sendt i september/oktober 2011, også er kommet i retur påstemplet ”ukjent/ny adresse ukjent” til tross for at brevet er sendt sist registrerte adresse til foretaket i Foretaks- eller Enhetsregisteret, i Skatteetatens register og i Folkeregisteret mht innehaverens registrerte adresse. Det gjelder brev til følgende:

J, Mvei 2. C ved O, Gveien 14, c/o N K, Vveien 20

På den annen side har I,  M og D mottatt og besvart tilsvarende brev.

Skattekontoret X har trolig ikke sendt brev til F og L i 2011, slik at det ikke kan gis noen tilsvarende opplysning om disse foretakene mht om post returneres eller ikke. Postforsendelse av regnskaper til E kom i retur til Skattekontoret.

Selskapet har som angitt foran en rekke anførsler til siste avsnitt i Rapporten pkt. 6.3.19. Skattekontorets vurdering av de enkelte, vesentlige anførslene angitt i kursiv nedenfor (som gjengitt samlet foran) er følgende:

”Rapportens konklusjon om at det er mest sannsynlig korrekt at de påpekte underleverandørene, de fleste innehavere av enkeltpersonforetak med falsk identitet, ikke har levert noen varer/tjenester, er svært grove påstander uten tilstrekkelig bevis og uten tilstrekkelig grad av sannsynlighetsovervekt.”

Spørsmålet vil være om den tilstrekkelige grad av sannsynlighetsovervekt (bevis) fremkommer i begrunnelsen i vedtaket her, ikke slik bevissituasjonen - eventuelt annerledes - forelå på tidspunkt for varselbrevet. Formålet med å varsle en part er nettopp å få frem eventuelle, nye opplysninger (kontradiksjon).

Skattekontoret legger også til grunn at kravet til bevisets styrke i materielle skatte- og avgiftsspørsmål er alminnelig sannsynlighetsovervekt; basert på en s.k. fri bevisvurdering av alle opplysninger som foreligger, jf. Rt. 2009 s. 813 (Gaard Tveit) avsnitt 53 med henvisninger. Det gjelder strengere krav for eventuelle sanksjoner, for eksempel tilleggsavgift.

Ved tvil legges til grunn at bevis med mest tidsmessig nærhet til hendelsen vanligvis har større betydning enn senere bevis som måtte avvike fra førstnevnte, se som eksempel Rt. 1998 s. 1565 på s. 1570 og Rt. 2009 s. 813 avsnitt 57.

Det anmodes i selskapets uttalelse om at 5 forhold må legges vekt på: 1. Samtlige underleverandører Rapporten viser til er registrert som enkeltpersonforetak med tildelt org. nr. Ved registrering i Foretaksreg./Enhetsreg. må fødselsnummer på innehaver oppgis.” 2. Navn på underentreprenørene/under-underentreprenørene framgår av de innhentede fakturaer og timelister og selskapet har benyttet timelister som navnene står på som underbilag til kunder. Timelistene bekrefter hvem som har utført jobber for selskapet. 3. Uttak av materiell hos leverandørene krever legitimasjon. 4. Underleverandørene har fremlagt skatteattester uten merknader overfor selskapet. 5. Den som skal utføre arbeid på byggeplass blir registrert

- De fem punktene foran tilsier at Rapportens konklusjon om at de fleste innehavere av under- og under-underforetakene har falsk identitet ikke kan være riktig. Dette utdypes med eksempler, Pog Q.

Skattekontoret legger til grunn at i de tilfellene Rapporten sier at en angivelig innehaver av et registrert enkeltpersonforetak ”er en falsk identitet” – altså en konstaterende form på formuleringen - beror dette på opplysning fra Oslo politidistrikt. Dette bygger igjen på at det utenlandske ”pass” vedkommende har benyttet for tildeling av D-nummer er et falskt dokument, vanligvis angivelig Hellas-pass. De angivelige innehavere av registrerte enkeltpersonforetak som ikke er norske statsborgere har basert registreringen av foretaket på tildelt D-nummer. I Folkeregisteret fremgår det at ”ID-kontroll mangler” på vedkommende. Dette er således tilfelle med både P og Q. Førstnevnte ble tildelt D-nummer den 18.5.2007 på basis av et falskt ”italiensk” pass og sistnevnte den 8.8.2008 basert på et falskt ”Hellas”-pass.

Det er intet motsetningsforhold mellom fremvist (men falsk) legitimasjon (for eksempel ”pass”) og de kontrollpunkter som påpekes i uttalelsen. Vedkommende fysiske person (med ukjent identitet) har altså åpenbart kommet seg frem i Norge basert på den falske legitimasjonen vedkommende var i besittelse av.

Når det gjelder den angivelige personen ”P” ble vedkommende pågrepet og utvist fra riket ifølge politiet.

- Selskapet har ikke hatt mulighet eller myndighet til å sjekke forhold rundt under-    underentreprenørene. - Alle underentreprenørene selskapet benytter, eller håndverkere de ansetter må ha sine   ”papirer” i orden, hvilket er en selvfølge pga at den enkelte skal registrere seg på   byggeplassen.

Til disse to punktene blir Skattekontorets kommentar og vurdering at det allerede i Rapporten side 45 ble lagt til grunn som mest sannsynlig at vi her står overfor s.k. fiktiv fakturering og at de betydelige kontantuttakene hos de tilsynelatende underleverandørene (”uttaksleddene”) har gått tilbake til daglig leder i selskapet. Rapporten sier at det under en slik forutsetning ”er noen av de nevnte innkjøpsbilagene (fakturaene) ikke uttrykk for noen reelt leverte varer/tjenester.” Basert på at dette er det mest sannsynlig korrekte saksforholdet, har daglig leder i selskapet hatt meget god ”kontroll” på uttaksleddene (personer med falsk identitet).  I dette perspektivet blir de to siterte uttalelsene uten relevans.

Hvis forholdet er slik at personer med falsk identitet (tilsynelatende innehavere av registrerte enkeltpersonforetak) har arbeidet på byggeplassen er det uansett lite dekkende å fremføre et synspunkt om at vedkommende har hatt sine ”papirer” i orden. Vedkommendes tilstedeværelse i Norge er jo basert på et forfalsket dokument – for eksempel tilsynelatende et Hellas- eller Italiapass.

- Selskapet kan ikke svare for Ms arbeidstimer, jf. at han jobbet over 70 timer per uke i jan og feb. Han styrte selv sitt oppdrag og det er blitt opplyst at han har hatt en del andre underleverandører som har utført arbeid for ham. - Selskapet kan vanskelig svare for det forhold at M har krysset av for å være ansatt i Klager på listen til RAS. Han var ikke ansatt i Klager i den angjeldende perioden og selskapet kan ikke svare for hans handlinger.

Igjen er dette enkeltmomenter som i seg selv ikke er av avgjørende betydning. Det er summen av enkeltmomenter, og eventuelle slutninger ut fra disse, som i en samlet bedømmelse gir grunnlag for å komme til det resultat at vi står overfor en organisert skatte- og avgiftsunndragelse. Men når Rapporten s. 44 påviser at  M jobbet i 586 timer på Øgate i januar og februar, som gir et snitt på over 70 timer i uken, var det for å få frem at timeprisen da ble kr 489,- ex. mva. – som er høyere enn det selskapet krever av sine kunder.  Det fremstår som usannsynlig. Av denne grunn påpeker Rapporten på s. 44, nederst, at det er grunn til å tvile på at det arbeidet I har fakturert til Klager stemmer med timelistene og dermed det R har på sine lister.

- Klager har betalt sine underleverandører i hht faktura og at det utvilsomt dreier seg om reelle underleverandører. Det er ingen tvil om at O og M har jobbet, hvilket bekreftes av timelister til kunder og deres uttak av materiell. Det vises også til timelister og uttaksdokumentasjon hos leverandører innhentet av Skattekontoret Y. Personer som henter ut materiell må legitimere seg. - Som eks på sistnevnte vises til arbeid utført hos kunden S AS. At ikke alle listene er nøyaktige, kan ikke lede til en konklusjon om at arbeid i hht fakturaer faktisk ikke har vært utført.

Skattekontorets spesielle kommentar til dette, sml. den mer generelle foran, er at det i en samlet bedømmelse av saksforholdet fremstår slik at det ikke kan dreie seg om reelle underleverandører. Skattekontoret bestrider ikke at personer(ene) har jobbet. Spørsmålet her er om de har utført dette som reelle underleverandører (i enkeltpersonforetak) til selskapet. I Rapporten pkt. 7.2.5. er vurderingen slik at de som faktisk har jobbet kan ha vært uregistrert ansatte i selskapet – altså avlønnet ”svart” - men basert på finansiering via fiktiv fakturering og de store kontantuttakene.

- Selskapet stiller seg fullstendig uforstående til beskyldningene og fastholder at det ikke er tvil om at disse guttene har jobbet og at arbeid er utført.

Skattekontoret bestrider heller ikke at arbeidet er utført overfor byggherren eller selskapets oppdragsgiver der dette er en annen entreprenør. Det typiske i tilfeller med s.k. fiktiv fakturering er at (deler av arbeidet) ikledd formen leveranser fra underleverandører er utført basert på s.k. svart avlønning av arbeidsfolk. Denne avlønning er fremskaffet via kontantuttakene basert på utbetalinger i hht de fiktive fakturaene.

- Selskapet finner det urimelig at de skal straffes pga deres underleverandørers feil og  mangler.

Generelt sett er anførselen uten rettslig relevans i og med pålegget i bokføringsforskriften § 5-5 siste ledd, annet punktum om at det er avgiftspliktige som har bevisplikten mht å sannsynliggjøre reelle leveranser til selskapet når fakturaene har mangler. Anførselen må slik sett adresseres til Finansdepartementet med sikte på å få endret regelen.

Skattekontorets vurdering av anførselen er at det er mest sannsynlig korrekt at selskapet ved dets daglige leder selv stod bak eller deltok i organiseringen av den fiktive faktureringen. Det blir dermed lite treffende å omtale forholdet som feil og mangler begått av underleverandører.

- Lønn har vært ført etter timelister ført og innlevert av de ansatte og selskapet stiller seg   uforstående til at dette ikke skal være korrekt. - Det bestrides på det sterkeste at selskapet har hatt uregistrerte ansatte. Tvert i mot har alle    ansatte vært registrert i AA-registeret hele veien.

Skattekontoret legger til grunn at nødvendig arbeid selskapet påtok seg i forhold til sin/sine oppdragsgivere faktisk ble utført. Pga den antatte, fiktive fakturering er deler av arbeidet mest sannsynlig betalt ved kontanter fremskaffet basert på de fiktive fakturaene og de kontantuttak som betaling fra selskapet i hht disse har lagt grunnlaget for. Skattekontoret legger således til grunn som mest sannsynlig at de arbeidere (håndverkere) som er avlønnet ”svart” var ansatt i selskapet eller i annet foretak - som dgl. leder i selskapet var klar over.

- Det medfører ikke riktighet at T ikke var klar over at Klager benyttet underleverandører. Klager informerer alltid sine kunder om bruk av underleverandører.

Det fremgår av Rapporten s. 43 at opplysningen om at T AS var ukjent med at Klager har brukt innleide underentreprenører er fremkommet i brev fra nevnte selskap datert 21. juli 2009. Det fremstår som mest sannsynlig korrekt at den skriftlige opplysningen er i samsvar med faktum. Skattekontoret har ikke grunn til å dra opplysningen fra T AS i tvil.

- Rapportens konklusjoner er basert på antakelser og hva som finnes sannsynlig og trolig. Det foreligger et behov for klar bevisføring fra Skatt Y sin side. Det foreligger ikke bevis for de grove påstander som fremsettes i rapporten som danner grunnlag for endringsvarselet.”

De stedene i tilsvaret det skrives ”Skatt Y” antas å være ment Skattekontoret X, siden det er sistnevnte som er tildelt behandlingskompetansen av saken, jf. pkt. 4, sjette avsnitt.

Til sistnevnte, siterte anførsel vil Skattekontoret for det første reise og kort besvare følgende spørsmål:

Hva er fiktiv fakturering? Spørsmålet kan kort besvares ved å vise til at Skattedirektoratet den 7. juli 2011 sendte ut en pressemelding med overskriften ”Fiktiv fakturering for en halv milliard.” Det opplyses der bla. at det ved utgangen av juli 2011 er det avdekket 37 organiserte nettverk med de fleste sakene innenfor bygge- og renholdsbransjen. Det opplyses at det arbeides med avdekking i et landsdekkende prosjekt i skatteetaten og at også NAV, politiet og kemnerkontoret deltar.

I pressemeldingen er fiktiv fakturering beskrevet slik: ”Kjeder av leverandører (”nettverk”) organiserer svart arbeid og utsteder falske eller fiktive fakturaer for å unndra skatt og merverdiavgift, ofte ved å kamuflere svarte lønninger. Skatte- og avgiftsunndragelsene skjer ved at det lages en fiktiv faktura (normalt for tjenester) som skal legitimere en transaksjon som aldri er gjennomført eller som er gjennomført, men ikke i den form som fakturaen beskriver og ikke mellom partene som fremgår av fakturaen. Den fiktive fakturaen bokføres hos ”kjøper” og betales til ”selger”, som ofte er en person uten fast bopel, rusmisbruker eller utlending med falsk identitet. ”Selger” tar umiddelbart ut pengene i kontanter og returnerer dem til ”kjøper” mot en mindre provisjon.”

For det andre viser Skattekontoret at kravet til bevisets styrke i materielle skatte- og avgiftsspørsmål er alminnelig sannsynlighetsovervekt basert på en s.k. fri bevisvurdering av alle opplysninger som foreligger. I saker om fiktiv fakturering er ”klar bevisføring” vanligvis utelukket når involverte personer bestrider/benekter forholdet. Imidlertid foreligger en rekke endringsvedtak i slike saker og dessuten straffedommer. Sistnevnte er vanligvis basert på tilståelse. Som eksempler på straffedommer med inndragning mot innehaver av registrerte enkeltpersonforetak (uttaksledd) i slike tilståelsessaker viser Skattekontoret til følgende dommer av Oslo tingrett: 6. november 2009 mot Rolf Teichert med saksnr. 09-160371ENE-OTIR/08. 10. august 2009 mot Corinne Raymonde Durepaire med saksnr. 09-093589ENE-OTIR/04. 7. august 2009 mot Argirios Theologou med saksnr. 09-123404ENE-OTIR/07. 7. august 2009 mot Aggelos Mavroudis med saksnr. 09-123243ENE-OTIR/08. Oslo tingretts dom 5. februar 2010 mot Kire Velinov med saksnr. 09-194761MED OTIR/05 er ikke tilståelsessak, men er også et illustrerende eksempel på person i s.k. uttaksledd, som straffes for heleri, straffel. § 317.

En ganske ny dom i straffesak i tilsvarende/liknende sak om fiktiv fakturering er Asker og Bærum tingretts dom 14. desember 2011 i sak 11-053002MED-AHER/02.

Det er ingen begrensning i adgangen til offentlig gjengivelse av disse dommene ifølge tekst i dommene side 1, nederst, jf. straffeprosessloven § 28 første ledd bokstav c). Det foreligger en rettslig interesse mht å gjøre dette vedtaket så velbegrunnet som mulig ved å vise til disse straffedommene.

De vesentlige og gjennomgående kjennetegn i disse straffedommene har klare likhetstrekk med de påvisninger som er gjort i Rapporten i saken her: Utlendinger med tildelt D-nummer som har fått registrert enkeltpersonforetak og opprettet bankkonti, store kontantuttak like etter betaling av faktura fra vedkommende foretak og der ”innehaveren” ikke selv har laget/produsert vedkommende faktura. ”Opplegget” er organisert.

Å bevise fiktiv fakturering – dvs at de fakturaer det stilles spørsmålstegn ved i Rapporten mht om de reflekterer noen realitet i form av leveranser i virksomhet fra de påståtte foretak (fakturautsteder) – må nødvendigvis bero på en samlet helhetsvurdering, når avgiftspliktige, som her, bestrider og benekter forholdet. Det er en slik samlet helhetsvurdering av en rekke momenter i saken som fører frem til konklusjonen i Rapporten pkt. 6.3.19, siste avsnitt. Den sammenheng mellom fakturaene fra de forskjellige (påståtte) leverandørene til selskapet som gjennomgås i Rapporten pkt. 5.3.4. på side 10 – 19 er også momenter i helhetsvurderingen.

Det vesentlige av det som foreligger og som må bedømmes av Skattekontoret i vedtaket her er dermed følgende: - Det er til dels nær sammenheng mellom angivelig uavhengige foretaks blankettnummer (faktura/giro-blankett). - Fakturaer/giroer fra ulike foretak har likhetstrekk mht innhold i dokumentene. - Dette tyder på at samme person (fysiske person) har produsert faktura/giroer. - Dette tyder på at man står overfor et ”nettverk”. - Uvanlig store kontantuttak like etter betaling til Klagers under- eller under-under leverandører, som omtalt i Rapporten. - Ingen betaling av betydning fra disse uttaksledd til andre virksomheter. - Innehaverne har gjennomgående falsk identitet basert på falskt pass, og har oppnådd    tildelt D-nummer og org. nr. på enkeltpersonforetak basert på dette. - Ingen registrerte ansatt i de kontrollerte og angivelige underleverandører til selskapet. - Ingen innberettet arbeidsgiveravgift eller mva-oppgaver fra de angivelige leverandørene. - Det tyder klart på at disse foretak ikke kan ha levert, til dels betydelige, håndverkstjenester, da disse altså mangler ansatte og innehaveren er falsk eller ikke finnes. - Dette tyder igjen på at ingen, heller ikke Klager, har inngått noen reell kontrakt   (entreprise) med noe slikt, angivelig foretak. - Foretakene finnes ikke på de registrerte adresser, eller spor av disse finnes ikke. - De angivelige innehavere treffes ikke ved besøk på forretningsadressen, de er regelmessig på ”ferie” i sitt hjemland etc. - Post/brev fra Skattekontoret kommer i retur påstemplet ”ukjent” etc. - Likhetstrekkene med foran nevnte pådømmelser i Oslo tingrett. - Konklusjonen i Rapporten pkt. 7.2  s. 45 om innhentede opplysninger fra selskapets kunder, er at det er sannsynlig at fakturerte ”leveranser” til selskapet ikke har funnet sted og at selskapet har benyttet egne, uregistrerte ansatte (arbeidere). - Punktet foran henger sammen med Rapporten pkt. 7.1 om at man ikke kan ha full tillit til   selskapets lønnsregnskap basert på perioden som er avstemt, januar – mars 2009.

Skattekontorets samlede bedømmelse av foranstående momenter og det som ellers foreligger av opplysninger i saken, slik de er fremstilt i Rapporten basert på spørsmålsstillingen i dens pkt. 6.3. (to avsnitt) og oppsummert i dens pkt. 6.3.19 siste avsnitt, er at oppsummeringen mest sannsynlig er det riktige saksforholdet: De gjennomgåtte fakturaene til selskapet (Klager) eller dets underleverandører synes ikke å være i samsvar med noen realitet. Det betyr at det ikke kan være snakk om noen faktiske leveranser fra de angivelige foretak som er fakturautsteder (utsteder av salgsdokumentasjon) eller at leveransene er vesentlig mindre enn det fakturateksten gir uttrykk for – i den grad mengder m.v. er angitt.

Når dette er situasjonen for de kontrollerte fakturaene, svekkes tilliten til selskapets regnskap og innrapportering (omsetningsoppgaver og selvangivelser) i alminnelighet for kontrollperioden 1.1.2008 til 30.6.2009. Mottatte omsetningsoppgaver for terminer i denne perioden finnes derfor å være uriktig eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf. merverdiavgiftsl (1969) § 55 første ledd nr. 2. Det kan da foretas retting/endring av mva, eventuelt basert på skjønn, jf. merverdiavgiftsl. (1969) § 55 jf. ny lov 2009 § 18-1.

Disse konklusjoner her i vedtaket pkt. 5.1.2. har relevans også til selvangivelse/ligningen for 2008 og 2009, jf. ligningsl. § 8-2 nr. 1 bokstav a. og ligningsl. § 9-1 mht endring. Dette behandles i eget punkt nedenfor.

Etter omstendighetene finner Skattekontoret at det ikke skal foretas noen skjønnsmessig utmåling (i tradisjonell forstand, på usikkert grunnlag) av reduksjonen i inngående avgift, men at rettingen/etterberegningen baseres på Rapportens forslag forankret i de konkret, gjennomgåtte fakturaene, slik at beløpet dermed blir et eksakt kronebeløp.

Endringsfristen er ti år og vi ligger klart innenfor denne, jf. mval (2009) § 18-1, tredje ledd.

Konklusjonen blir dermed at inngående mva  for 3. termin 2008 reduseres med kr 1.752.227,- og for 2. termin 2009 med kr 730.934,-.”

2.3 Klagers innsigelser

Klager AS bestrider at det er adgang til å tilbakeføre den fradragsførte inngående avgiften. 

Selskapet har ikke på noe tidspunkt hatt mistanke om at noe var galt. Inngående fakturaer har gått gjennom tre ledd - H, regnskapsfører og revisor. I selskapets øyne så fakturaene tilforlatelige ut både i forhold til utseende og innhold. Arbeid/tjenester var blitt utført hos kunden i henhold til avtale og fakturaene ble dermed betalt. Dersom selskapet hadde hatt mistanke om at noe var galt, ville ikke fakturaene blitt betalt.

Det forhold at det er nærhet i blankettnummer og likhetstrekk med hensyn til innhold, må underentreprenørene selv svare for, dette ligger utenfor Klager`s kontroll. Klager har på forespørsel fått opplyst at underentreprenør M har hjulpet underentreprenør O med å skrive fakturaer. Dette kan ikke betegnes som et nettverk. Skattekontorets spørsmål vedrørende disse fakturaene må uansett rettes mot de rette vedkommende, det vil si underentreprenørene.

Klager er fullstendig ukjent med at under-underentreprenører mangler ansatte og at innehaver er falsk eller ikke finnes. Klager har aldri hatt noen direkte kontakt med disse under-underentreprenørene. Klager mener å kjenne igjen navn som U, V og W, men dette er navn man husker fra langt tilbake i tid. Klager har ikke hatt noen befatning med disse i den perioden denne saken gjelder.

Klager må svare for sine egne underleverandører. Ingen av disse refererer seg til falske identiteter. At brev sendt til J, C O samt K har kommet i retur til Skattekontoret påstemplet "ukjent/ny adresse ukjent", kan ikke tas til inntekt for at det ikke drives virksomhet. At innehaverne ikke har vært å treffe ved besøk på forretningsadressen har også sin forklaring. K har, så vidt Klager kjenner til, flyttet til ny adresse, Hvei 8. O er utvist fra landet. Selskapet uttaler at det ikke er noen tvil om at O har jobbet og at timelister til kunder og deres uttak av materiell bekrefter dette. I vedlegg 3 er det fremlagt kopi av tilbud til S AS, fakturaer for utført arbeid av C i Lgaten 15 K-L, samt timelister. Tilsvarende dokumentasjon er gitt for arbeid utført på senteret av I og C. Når det gjelder Z har Klager fått opplyst at han via sin regnskapsfører har sendt svar til Skattekontoret og informert om at han er blitt utvist fra landet, men at han vil komme med en redegjørelse så snart han kommer tilbake.

Skattekontoret har i sitt vedtak antatt at det ikke er sendt brev til F og L, slik at det ikke kan gis noen opplysninger om disse virksomhetene mht om post returneres eller ikke. Det bemerkes at dette synes underlig, tatt i betraktning skattekontorets plikt til å undersøke de faktiske forhold.

Skattekontoret har videre bemerket at postforsendelse av regnskaper til E har kommet i retur. Selskapet er uenig i at det ut fra dette kan legges til grunn at det ikke drives virksomhet. Selskapet kan dokumentere at firmabil med Es logo og telefonnummer ble observert ved AA i uke 7, jf. bilag 1. Bilen har greske skilter, men norsk telefonnummer, webside og logo. Regnskapsfører BB har videre opplyst at han var regnskapsfører for Es en periode, men at han sa opp avtalen.

Klager har rutiner på å sjekke at underentreprenører er registrert i Brønnøysundregisteret og i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet ber også jevnlig om å få skatteattester. Alle honorarer som utbetales innberettes til skattemyndighetene i januar hvert år. Selskapet har videre tatt kontakt med regnskapsfører til enkelte underleverandører, men har da fått beskjed om de ikke har noen informasjonsplikt overfor Klager. Selskapet har ansett disse rutinene for å sjekke sine underleverandører for å være tilstrekkelig gode nok.

Klager stiller seg uforstående til påstanden om at det ikke skal være levert tjenester i tråd med hva som er blitt fakturert fra underentreprenørene. I et forsøk på å sannsynliggjøre dette har selskapet innhentet bekreftelser på at arbeid er blitt utført for Klager's kunder fra CC, ansatt i S AS samt Klager's underentreprenører M, K og O, jf. bilag 2. Det vises videre til bilag 3. Dette dokumenterer at Klager's underleverandører har utført reelt arbeid for selskapets kunder. Det er kun når det er inngått fastpris-kontrakter at det ikke fremgår hvem som har utført arbeidet. Selskapet bemerker videre at dersom det foreligger differanse/feil i timelisten som leveres, sier kunden i fra. Kunden vil da ikke skrive under.

Selskapets kunder har alltid gitt opplysninger om at underleverandører er blitt benyttet. Det bemerkes at flere av underleverandørene har blitt benyttet over flere år og at kundene er vel kjent med disse. Det vises i den forbindelse til ovennevnte erklæring fra CC,  S AS. Det bemerkes at T AS er en liten kunde av Klager. Hva de hevder kan således ikke alene være avgjørende.

Når det gjelder I og Ms arbeidstimer har selskapet nå innhentet ytterligere opplysninger, jf. bilag 4 som inneholder eksempler på faktura som Klager har sendt kunden R. Som det fremgår har Klager fakturert kr 330 per time, med unntak av natt- og helg arbeid, hvor timeprisen var kr 660 ved 100 % overtidsbetaling og kr 495 ved 50 % overtidsbetaling. Dette viser at faktureringen for I ikke er urimelig høy, slik Skattekontoret hevder.

Skattekontoret har mottatt timelister for I M som alle er kvittert av byggelederne DD og EE fra hovedentreprenør i forbindelse med arbeid i Øgate (kjøpesenteret FF). Disse har altså godkjent at arbeid faktisk er utført. Timelistene er videre grunnlaget for fakturaene fra Klager til hovedentreprenør. Hvorvidt underleverandørenes underleverandører har levert tjenester, kan ikke selskapet svare på. De kan kun svare for sine kontakter og oppdrag overfor sine kunder og hvilke underleverandører de selv har brukt og at det faktisk er blitt levert i henhold til de avtaler de har inngått med sine kunder. Hvordan deres underleverandører har valgt å utføre de oppdrag de har fått, har ikke selskapet brydd seg med. Det vesentlige for selskapet er at deres underleverandører har levert i henhold til avtalen, og at kunden dermed har fått det de har bestilt.

Skattekontoret har vist til flere dommer avsagt av Oslo tingrett. Med unntak for dommen med saksnr. 09-194761MED-OTIR/05, dreier det seg om tilståelsesdommer. I dommen med saksnr. 09-194761MED-OTIR/05 beskriver retten at den kriminelle virksomhet "... har bestått i at bakmenn har fått en rekke personer til å opprette enkeltpersonforetak med tilhørende bankkonti i egne navn. Bakmennene har deretter brukt disse firmaene til å fakturere for håndverkertjenester, som er utført av personer som ikke er engasjert av eller tilknyttet firmaene." Det var på det rene at tiltalte ikke hadde utført arbeid som svarte til det fakturerte. De innbetalte beløpene var derfor betaling for arbeid utført av flere enn ham. Retten fant ikke spor av regnskapsbilag eller innberetninger til skatte- og avgiftsmyndighetene. Det fremgår av det ovennevnte at Klager's underleverandører i aller høyeste grad har levert reelle tjenester. Selv om det er avdekket formelle feil, er det ikke slik at det ikke finnes regnskapsbilag eller innberetninger til skatte- og avgiftsmyndighetene. Vedrørende "personer som ikke er engasjert av eller tilknyttet firmaene" kan Klager kun svare for sine underleverandører.

Skattekontoret viser også til dom avsagt 14.12.2011 i Asker og Bærum tingrett og betegner den som "tilsvarende/liknende sak". Det påpekes at retten finner særlig grunn til å bemerke at Skatt Y ved sine bokettersyn har akseptert faktura fra to underleverandører. Det vises til at disse fakturaene har vært ansett som reelle fordi underleverandørene er registrert med ansatte "og at det derved er sannsynliggjort at det har vært en reell leveranse av tjenester". Ingen av Klager's underleverandører har vært registrert med ansatte, men det har utvilsomt vært en reell leveranse av tjenester.

Skattekontoret legger til grunn at "uttaksleddet" har mottatt "godtgjørelse" på 10 %. Det har formodningen mot seg at Klager's underleverandører skal ha gått med på å utføre store mengder arbeid uten å fakturere for dette. Det vises til at reelt arbeid er blitt utført og fakturert og at Klager hvert år har fylt ut og sendt inn oversikt til skattemyndighetene over hvilke underleverandører de har benyttet og gitt opplysninger om hvor mye disse har fakturert dem.

I dommen fra Asker og Bærum tingrett på s. 20 fastslår retten i forbindelse med fakturaer til et selskap at det "fremstår som lite tvilsomt at det er knyttet betydelig svart arbeid til disse beløpene. Spørsmålet blir imidlertid om dette er knyttet direkte til GG og HH". Det samme spørsmålet må Skattekontoret stille seg i denne saken. Skattekontoret kan ikke anses å ha knyttet verken fiktiv fakturering eller svart arbeid til Klager.

Klager har fremlagt avtaler, timelister mv. som dokumenterer at det er benyttet reelle underleverandører som har levert reelle tjenester. Hvorvidt det er knyttet svart arbeid til under-underleverandørerne kan ikke Klager svare for. Skattekontoret kan ikke knytte dette direkte til Klager.

Skattekontoret avfeier dette ved å uttale at det dreier seg om "enkeltelementer som ikke er av avgjørende betydning", og at det er den samlede bedømmelse som ligge til grunn for konklusjonen. Selskapet tilslutter seg denne oppfatning og er i motsetning til Skattekontoret av det syn at det foreligger flere slike "enkeltelementer" som viser at Skattekontorets konklusjon er feil.

Klager beklager de regnskapsmangler som er avdekket, men avviser på det sterkeste at det har vært gjort forsøk på å skjule de reelle forhold. Dette kan heller ikke anses bevist av skattekontoret. Det stilles spørsmålstegn ved om skattekontoret har oppfylt sin plikt til å undersøke de faktiske forhold. Det vises til at det er uriktig at det ikke finnes spor av O. Det er dokumentert at han har utført arbeid for selskapet og at det ikke dreier seg om fiktiv virksomhet. Tilsvarende gjelder for innehaveren av E.

I brev av 26. september 2012 fra A DA er det kommet bemerkninger til skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift. Det anføres (sitat):

”Selskapet står fast ved at det ikke har vært involvert i fiktiv fakturering. Selskapet anfører at vedtaket bygger på feil bevisbedømmelse. Det kan ikke anses tilstrekkelig bevist at selskapet ”har visst om/vært klar over at de angjeldende fakturaene er fiktive og ikke gjenspeiler de reelle forhold”. Skattemyndighetene har ikke fremlagt noen dokumentasjon på at midlene har gått tilbake til selskapet/daglig leder.”

Videre vises det til at skatt X i vedtaket av 24. januar 2012 legger til grunn at de angjeldende beløp er betalt til og mottatt av daglig leder for selskapet, N. Det vises til at N ved stevning til Oslo tingrett av 27. april 2012 har nedlagt påstand om at vedtaket må oppheves og at han tilkjennes sakens omkostninger. Klager anfører at stevningen underbygger og utfyller selskapets innsigelser til skatt Xs vedtak, og derfor er en kopi vedlagt.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert de fremsatte anførsler, men kan ikke se at klagen kan føre frem.

Det er et vilkår for fradragsrett for inngående avgift at avgiften kan legitimeres ved bilag, jf. mval. § 25. Det er fastsatt formkrav i bokføringsforskriftens kap. 5.  Dokumentasjon av kjøp skal være salgsdokumentasjonen selger har utstedt og skal inneholde de opplysninger som fremgår av bokføringsforskriften § 5-1-1 flg., jf. bokføringsforskriften § 5-5 første ledd. Dersom mottatt salgsdokumentasjon er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i § 5-1, må kjøper kreve ny salgsdokumentasjon. Dersom dette ikke lar seg gjøre, må kjøper kunne sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift for kjøpers virksomhet, jf. bokføringsforskriften § 5-5 femte ledd.

Dokumentasjonskravene skal sikre at de grunnleggende bokføringsprinsippene i bokføringsloven § 4 blir overholdt. Det vises spesielt til prinsippet om realitet i § 4 nr. 3, som krever at bokførte opplysninger skal være resultat av faktisk inntrufne hendelser eller regnskapsmessige vurderinger og at de skal gjelde den bokføringspliktige virksomheten. Det vises videre til prinsippet om dokumentasjon i § 4 nr. 6, som krever at bokførte opplysninger skal være dokumentert på en måte som viser deres berettigelse. Og det vises til prinsippet om sporbarhet i § 4 nr. 7, som krever at det skal være toveis kontrollspor mellom dokumentasjon, spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering.

Klager har fradragsført inngående avgift på grunnlag av fakturaer som ikke tilfredsstiller dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften § 5-1-1 flg. Flere av fakturaene mangler bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret, det fremgår ikke når ytelse er levert og det fremgår ikke hva og hvor mye som er levert. De fleste fakturaene er heller ikke forhåndsnummerert på trykte blanketter eller tildelt maskinelt nummer. 

Når det foreligger slike formelle feil ved kjøpsdokumentasjonen er hovedregelen at fradragsrett for inngående avgift er avskåret, jf. mval. § 25 (ny lov § 15-10). Skattekontoret skal likevel vurdere om det kan innrømmes fradragsrett på tross av feilen/feilene, jf. Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave (2012) s 780. Skattekontoret har vurdert forholdene i denne saken, og er kommet til at det ikke er grunnlag for å innrømme fradragsrett for inngående avgift knyttet til de fakturaer som er sammenfattet under punkt 2.1 ovenfor.

Skattekontoret mener at fakturaene ikke gjenspeiler reelle kjøp av avgiftspliktige tjenester.

Det er avdekket flere forhold som skattekontoret mener beviser at det dreier seg om fiktiv fakturering. Leverandørene som skal ha utstedt fakturaene til Klager har klare tegn på å være såkalte uttaksledd og/eller mellomledd. De har ingen ansatte og det er lite som tyder på at de driver reell næringsvirksomhet. De fakturerer uriktig/fiktivt og tar ut store beløp kontant samt fakturerer og mottar penger fra fiktive underledd, som også tar ut store beløp kontant. Det vises for øvrig til de forhold som er nevnt under punkt 2.1 og 2.2 ovenfor.

Det er under ingen omstendighet fradragsrett for inngående avgift på fiktive fakturaer, jf. mval. § 21 (ny lov § 8-1), jf. Borgartings lagmannsretts dom av 1. mars 2010 ( LB-2009-12651, Top Models) og Oslo tingretts dom av 10. oktober 2008 (TOSLO-2008-66175 Viking Bygg AS). Dette gjelder selv om selger har innberettet og innbetalt avgift og staten derfor ikke er påført noe tap, jf. Rt. 1997 s. 1564 (Naustdal Fiskefarm AS).

Klager kan ikke høres med sin påstand om uvitenhet. Det er avdekket flere forhold som beviser at Klager har vært en aktiv aktør i organiseringen av den fiktive faktureringen. Det er klar sannsynlighetsovervekt for at det er daglig leder i Klager, N, som har besluttet at utbetaling skulle finne sted, og at han har hatt kontroll på uttaksleddene. Mesteparten av pengene antas således å ha gått tilbake til ham.

Det er avdekket påfallende mange likhetstrekk ved fakturaene fra de forskjellige aktørene, og dette kan tyde på at de er produsert av en og samme person. Skattekontoret mener at det er sannsynlig at Klager v/N har vært involvert i dette. De største utbetalingene fra Klager har skjedd til I og C. Personen bak I, M, er N sin bror. M har ifølge det opplyste hatt samme adresse som N. Personen bak C, O, har ifølge det opplyste også hatt tilhold på adressen til N. Ved undersøkelser er det ikke funnet spor av verken ham eller virksomheten, noe som indikerer at både virksomheten og fakturaene er fiktive. Dette underbygges også ved at mange av fakturaene fra O har samme blankettserier som I. Utgående fakturaer fra O er også funnet på M sin pc.

Skattekontoret har plikt til å undersøke de faktiske forhold, men det er klager som i dette tilfelle må føre bevis for de reelle forhold, jf. bokføringsforskriften § 5-5 femte ledd. Klager har ikke dokumentert eller sannsynliggjort at fakturaene i denne saken har sin bakgrunn i arbeid utført som ledd i næringsvirksomhet.

At det finnes en bil med virksomhetslogo og telefonnummer, samt en påstått regnskapsfører, beviser ikke at det drives næringsvirksomhet og det beviser uansett ikke at det er utført arbeid for Klager for egen regning og risiko.

Skattekontoret finner å legge til grunn at Klager har benyttet egne registrerte/uregistrerte ansatte til å utføre arbeidene. Svart avlønning er forsøkt kamuflert gjennom bruk av fiktive virksomheter og fiktiv omsetning. Regnskapsmanglene underbygger dette standpunktet. Regnskapsmanglene viser tydelig at man har forsøkt å skjule de reelle forhold.

Skattekontoret har notert seg klagers bemerkninger til utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift i brev av 26. september 2012 fra A DA. Skattekontoret kan ikke se at det i brevet fremkommer relevante forhold som ikke tidligere er kommentert fra skattekontorets side.

Skattekontoret opprettholder sitt standpunkt om at det ikke foreligger fradragsrett for den inngående merverdiavgiften.

3. Tilleggsavgift

3.1 Sakens faktum

Det er ilagt tilleggsavgift med 40 %. Tilleggsavgiften utgjør til sammen kr 1 013 672.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

”Det følger av mval. av 19. juni 1969 § 73 første ledd, jf. ny lov av 2009 § 21-3 første ledd, at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven eller dens forskrifter, kan ilegges en tilleggsavgift med inntil 100 prosent.   Avgiftsmyndighetene har bevisbyrden for at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

På bakgrunn av det som er avdekket ved kontrollen hos selskapet, jf. bokettersynsrapport av 30. august 2011 og vedtak av 24. januar 2012, anser skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet har fradragsført inngående avgift uten tilfredsstillende legitimasjon. Det er fradragsført merverdiavgift med til sammen kr 51 020 hvor avgift ikke er spesifisert på kjøpsdokumentasjonen. Det er videre fradragsført merverdiavgift med til sammen kr 2 483 161 hvor avgift ellers ikke er tilfredsstillende legitimert. Skattekontoret vurderer det slik at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det dreier seg om fiktiv fakturering. Virksomheten anses for å ha kjent til og vært delaktig i dette.

Skattekontoret mener at det er uberettiget fradragsført inngående avgift med til sammen kr 2 534 181. Skattekontoret finner å ilegge selskapet tilleggsavgift med 40 %, idet selskapet anses for å ha opptrådt grovt uaktsomt/forsettlig. Det legges vekt på at det dreier seg om et stort beløp og at avgiftskontrollen har vært vanskeliggjort på grunn av mangelfullt regnskap og mangelfull og uriktig dokumentasjon”.

3.3 Klagens begrunnelse

Klager viser til sitt brev av 2. november 2011 hvor selskapet har redegjort for at det ikke var tilstrekkelig kjent med de strenge kravene til kjøpsdokumentasjon. Man var verken klar over at kjøper kan bli straffet for at selger ikke utsteder salgsdokumentasjon som tilfredsstiller formkravene, eller at kjøper er ansvarlig for å foreta kontroll av hvorvidt selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret dersom faktura ikke tilfredsstiller formkravene. Selskapets oppdrag ble stort sett avtalt muntlig med en forhåndsavtalt pris for arbeidet. Verken selskapet eller dets underleverandører trodde da at det var nødvendig å spesifisere ytterligere.

Klager har videre ikke vært kjent med kravet til spesifikasjon av underleverandørenes tidsbruk. Ingen av deres kunder har noen gang krevd å få noen spesifikasjon på timeprisen på fastpris-arbeid. Partene har kun forholdt seg til kvadratmeterpris. Man har antatt at for tjenester som leveres med forhåndsavtalt pris (som byggetjenester mv) kan fakturering skje etter avtale, kontrakt mv. mellom partene, jf. bokføringsforskriften § 5-2-6. Noe mer enn simpel uaktsomhet kan da ikke anses å foreligge.

Det anføres at det verken foreligger forsett eller grov uaktsomhet. For at det skal foreligge grov uaktsomhet må overtredelsen anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet må være sterkt å klandre for den manglende aktsomheten, dvs måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift. Dette er ikke tilfelle her. Det følger videre av det ovennevnte at Klager ikke var klar over at loven ble overtrådt.

Det vises til redegjørelse gitt i brev av 2. november 2011 og 1. mars 2012. Selskapet stiller seg uforstående til skattekontorets oppfatning om at det foreligger fiktiv fakturering og at selskapet skal ha kjent til og vært delaktig i dette. I klagen er dette oppsummert på følgende måte:

”Klager har fremlagt avtaler, timelister mv. som dokumenterer at det er snakk om reelle avtaler. Klager har benyttet reelle underleverandører som har levert reelle tjenester. Skattekontoret bestrider heller ikke at arbeidet er utført overfor byggherren eller selskapets oppdragsgiver der dette er en annen entreprenør.

Hvorvidt det er knyttet svart arbeid til under-underleverandørene kan ikke Klager svare for. Det vesentlige er å vise til at Skattekontoret ikke har klart å knytte dette direkte til Klager”.

Til tross for Klager`s innsigelser legger skattekontoret et svært belastende faktum til grunn. Det legges til grunn at Klager har vært involvert i fiktiv fakturering. Klager har ved fremleggelse av diverse dokumentasjon vist at dette er uriktig og at de har benyttet reelle underleverandører som har utført reelle tjenester.

Skattekontoret konstaterer at kontantuttak er foretatt hos under- eller underunderleverandører til Klager, uten at det foretas nærmere undersøkelser rundt hvor disse pengene så skal ha tatt veien. Det legges uten videre til grunn at pengestrømmen har gått direkte tilbake til Klager/daglig leder. Noen dokumentasjon på dette finnes imidlertid ikke, og det stilles ikke en gang spørsmål ved om eventuelt svart arbeid kan ha blitt utført på under- eller underunderleverandørnivå.

Selskapet og dets daglige leder bestrider å ha mottatt noe av det fakturerte beløp. Daglig leder bestrider videre å skulle ha instruert og kontrollert noen mottaker av beløpene med hensyn til fordeling av dette. Også selskapet bestrider å ha kjent til, eller ha vært delaktig i, noen form for fiktiv fakturering. Under enhver omstendighet er selskapet som sådan og daglig leder to forskjellige juridiske subjekter og kan ikke uten videre identifiseres.

Skattekontoret viser til flere straffedommer. Det må imidlertid presiseres at disse – med unntak av en – er basert på tilståelser. At skattekontoret mener å finne enkelte likhetstrekk mellom funnene hos Klager`s under- og underunderleverandører i forbindelse med bokettersynet og disse straffesakene, kan etter selskapets oppfatning ikke være tilstrekkelig til å anse det for å foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at Klager også har vært involvert i fiktiv fakturering. Særlig må dette gjelde når det ses hen til skattekontorets minimale undersøkelser i etterkant av rapporten.

Selskapet fastholder at det ikke har vært involvert i fiktiv fakturering og dette kan heller ikke anses tilstrekkelig sannsynliggjort av skattemyndighetene. Det foreligger ingen overtredelse og tilleggsavgift kan således ikke ilegges.

Subsidiært anføres at tilleggsavgift med 40 % er for høyt i denne saken. Tilleggsavgift med en sats på 40 % er en meget sterk reaksjon som ilegges ved grove overtredelser og der alternativet gjerne er anmeldelse. Det gjelder utvilsomt et relativt beviskrav ved fastsettelse av et sterkt belastende faktum. I uttalelse av 24. januar 2012 (sak 2011/871) konkluderer Sivilombudsmannen med at det straffeprosessuelle beviskravet må gjelde ved ileggelse av høy tilleggsavgift etter mval. § 21-3. Dette kravet kan ikke anses oppfylt i denne saken. Klager må behandles på mildeste måte, og i nedre del av veiledende satser for tilleggsavgift, jf. SKD`s melding av 10. januar 2012. Dette innebærer at tilleggsavgift under enhver omstendighet ikke kan ilegges med mer enn maksimalt 20 %.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattedirektoratet har fastsatt retningslinjer for behandling av saker som vedrører tilleggsavgift, datert 10. januar 2012. Av retningslinjene fremgår det at der avgiftssubjektets overtredelse må anses som grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift være 40 % eller 60 %. Valg av sats skal avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er ifølge retningslinjene typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse men den avgiftpliktige ”måtte forstå” at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift. Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave eller ved at han er klar over at han ikke har sendt inn oppgave for en eller flere terminer.

I denne saken er det avdekket grove overtredelser av merverdiavgiftslovgivningen. Det er fradragsført inngående avgift på grunnlag av kjøpsdokumentasjon som ikke angir noe avgiftsbeløp samt kjøpsdokumentasjon som ellers ikke tilfredsstiller de oppstilte krav. Det er dessuten avdekket flere forhold og omstendigheter som skattekontoret mener viser at de angjeldende fakturaene er fiktive og ikke gjenspeiler de reelle forhold. Skattekontoret har vurdert det slik at det gjennom det som er beskrevet ovenfor, er bevist utover enhver rimelig tvil at klager må ha visst om/vært klar over dette.   Med bakgrunn i det ovennevnte fastholder skattekontoret ileggelsen av tilleggsavgift med 40 %.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Etterberegningen opprettholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Langballe og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.